Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi
İmdat TÜRKAY
13 Ocak 2019İmdat TÜRKAY
99OKUNMA

Türk Vergi Sisteminde Mükellef Hakları-2

“İnsan vergisini, sevgilisine bir buket çiçek uzatıyor gibi ödeyebilmelidir.” Friedrich NOVALİS

1. Giriş
Günümüz dünyasında vergi tahakkuk ve tahsilatında etkin olan gelir idareleri, bu başarılarını mükellef odaklı yaklaşım ve sürekli gelişim ilkesine borçludur. Son çeyrek yüzyılda büyük bir gelişim gösteren internet ve bilişim teknolojilerinin de etkin kullanımı ile vergilendirme işlemlerinde yeni hizmet seçeneklerinin gündeme gelmesiyle, e-uygulamalar ve hızlı iletişim kanallarıyla mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamak eskiye oranla daha da kolaylaşmıştır. Gerek etkin bir mükellef hizmetinin sunulması, gerekse mükelleflerin vergi kanunlarında var olan haklarının ön plana çıkması aynı anda gelişmeye başlayınca, vergiye bakış açısı ve vergiyi beyan edip öderken gösterilen gönüllü uyum seviyesi giderek artmaya başlamıştır. Tabi ki modern mükellef hizmetlerinin sunulması veya mükellef haklarına koşulsuz riayet edilmesi tek başına yeterli olmadığından, bunlarla beraber Ülkelerin kayıtdışı ekonomik faaliyetlerle mücadelesi de artarak devam etmektedir. Kayıtdışı ekonominin yüksek olduğu bir ekonomik hayatta sadece gönüllü uyum ve mükellef haklarını ön plana çıkararak vergilendirilebilir kapasitenin veya toplumsal vergi bilincinin artırılması mümkün değildir.

2. Türkiye’de Mükellef Hakları Bildirgesi
Mükellef hakları konusundaki bildirgeler, esasında mükelleflerin uygulanmakta olan vergi kanunlarındaki hak ve yükümlülüklerinin daha açık ve sade bir şekilde ifade edilmesidir. Mükellef bildirgelerinin çoğu, vergi sistemlerinde “kural” getirmelerine rağmen, vergi kanunlarına yönelik bir rehber konumunda olup, yasal belge niteliğini göstermemekte, genel olarak ilgili mevzuatta bulunanlardan daha fazla bir hak ve ödev gerektirmemektedir. 1990’lı yıllardan itibaren birçok OECD ülkesinde mükellef haklarının korunması ve yükümlülüklerinin belirlenmesine yönelik bildirgeler ve beyannameler yayımlanmaya başlamıştır. Yayımlanan mükellef hakları bildirgelerinde değişik özellikler yer almaktadır. 2003 yılında OECD tarafından yapılan bir çalışmada, “Mükellef hakları bildirgesinde yer alan temel mükellef hakları ve yükümlülükleri hazırlanırken ülkelerin; vergi politikaları, yasal-idari düzenlemeleri ile kültürlerinin göz önüne alınması gerektiği üzerinde durulmaktadır. Dolayısıyla, bütün ülkelerde geçerli olabilecek belirli bir bildirge modeli olmamakla birlikte, temel mükellef hakları tüm sistemlerde yer almaktadır.” denilmektedir.

5345 sayılı Kanunla 2005 yılında yeniden yapılanan Türk Gelir İdaresi, 1946-2005 yılları arasında Gelirler Genel Müdürlüğü olarak yürüttüğü faaliyetine bu tarihten itibaren Gelir İdaresi Başkanlığı olarak yeniden yapılanmak suretiyle devam etmektedir. 2005 yılındaki yapılanma sonrasında mükellef odaklı bir idare olma yolunda kendi bünyesi içinde mükellef hizmetleri daire başkanlığı olarak ayrı bir birim kurarak mükellef hizmetlerindeki anlayışını ortaya koyan Türk Gelir İdaresi, mükellef odaklı hizmet anlayışını tüm teşkilatına yerleştirmek için çalışmalarına devam etmektedir. Gelir İdaresi bu anlayış doğrultusunda mükellef hakları konusunda da OECD ülkelerini incelemiş ve gelişmiş ülkelerdeki mükellef hakları bildirgelerini de esas alarak; mükellef haklarını güvence altına alma kararlılığını göstermek amacıyla Şubat 2006’da Türk Mali tarihinde bir ilki gerçekleştirmek suretiyle Mükellef Hakları Bildirgesini yayınlamıştır. Türk Gelir İdaresi mükellef odaklı yaklaşımın gereği olarak Şubat/2006 tarihinde Mükellef Hakları Bildirgesini yayımlamıştır.

Mükellef Hakları Bildirgesinin yayımlanmasındaki amaç; mükelleflerin hâlihazırda var olan haklarının gündeme getirilerek kalın çizgilerle altlarının çizilmesidir. Bildirge ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın daha etkin ve kaliteli bir mükellef hizmeti sunma konusundaki kararlılığını ve hizmet anlayışındaki yenilikçiliği ile değişikliklere gösterdiği uyum vurgulanmıştır. Bu Bildirge, Türk Gelir İdaresinin mükellef odaklı, kaliteli hizmet sunma anlayışı içerisinde, saygılı ve dürüst olma temel ilkesiyle çalışmaya, vergi ödemenin sadece bir yükümlülük değil vatandaş olma ve sorgulama hakkı olduğu bilinciyle kendisinden hizmet alan herkesi memnun etmeye ve sorunları çözmeye olan bağlılığını açıklamaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayınlanan Mükellef Hakları Bildirgesinin girişinde; “Bu bildirge, Türk Gelir İdaresinin mükellef odaklı, kaliteli hizmet sunma anlayışı içerisinde, saygılı ve dürüst olma temel ilkesiyle çalışmaya, vergi ödemenin sadece bir yükümlülük değil vatandaş olma ve sorgulama hakkı olduğu bilinciyle kendisinden hizmet alan herkesi memnun etmeye ve sorunları çözmeye olan bağlılığını onaylar.” cümlesi yer almaktadır. Bildirgede yer alan mükellef haklarına yönelik hususlar ise şöyledir;

  • Açık, güvenilir, zamanında ve yeterli bilgi ile hizmet vereceğiz.
  • Vergi ile ilgili yükümlülüklerinizin yerine getirilmesinde sizlere her türlü kolaylığı sağlayacağız.
  • Bilgi Edinme Hakkı Kanunu çerçevesinde öğrenmek istediğiniz her bilgi için doğru insanlarla temasa geçmeniz konusunda sizleri yönlendireceğiz.
  • Yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız.
  • Vergi konusundaki gelişmeleri sürekli güncellenen internet sayfamızla ve basılı yayınlarla sizlere en kısa zamanda duyuracağız.
  • Vergi incelemelerinde kanunları doğru, tarafsız ve tutarlı bir şekilde uygulayacağız. İncelemenin her aşamasında sizi bilgilendireceğiz.
  • Ücretsiz e-posta sistemimize kaydolmanız durumunda vergisel gelişmeleri kaynağından ve anında öğrenmiş olacaksınız.
  • Şikayetlerinizi gerçek kimlik ve iletişim bilgilerinizle iletmeniz halinde, en kısa sürede sonuç ile beraber size döneceğiz.
  • Şahsi ve gizli bilgilerinize saygılıyız. Bu bilgileri Vergi Usul Kanunu'nun öngördüğü haller dışında açıklamayacağız ve kullanmayacağız.
  • Sürekli olarak kendimizi yenileyecek, daha iyi hizmet sunmanın arayışı içinde olacağız.

2005 yılında yeniden yapılanan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın temel kuruluş nedenleri arasında mükellef odaklılık ilkesi yer almaktadır. Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı’nca hazırlanan ve Gelir İdaresi Başkanlığının 10 no.lu yayını olarak yayınlanan Mükellef Hakları Bildirgesinin en önemli özelliği Türkiye koşullarına göre hazırlanmış olmasıdır. Tamamen çeviri niteliğinde olmayan ve diğer ülkelerin tarihsel geçmişlerine dayanan maddeleri içermeyen bu belge, İdare ile mükellef arasında çağdaş, samimi ve açık bir iletişimi öngörmektedir. Metinde kullanılan gelecek zaman ekleri, İdarenin mükelleflere tek taraflı olarak açıklamış ve mükelleflerinde sahibi oldukları mükellef haklarını ifade etmektedir. Nitekim bu tür ifade yönetimini OECD uygulamasında ya da örneğin Avusturya Vergi İdaresi uygulamasında da görmek mümkündür. İster yasal düzenleme olarak isterse İdarelerin tek taraflı niyet beyanı olarak yayınlamış olsun, Mükellef Hakları Bildirgelerinin iki temel özelliğinin bulunması gerektiği kanısındayız. Birincisi; İdarelerin samimiyetle ve açıklıkla yerine getirmeyi ileri sürdükleri hakları bu belgelere dahil etmeleri, ikincisi de bu hakların hayata geçmesi yönünde çaba göstermeleridir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nca yayınlanan Mükellef Hakları Bildirgesinin bir diğer özelliği de sadece mükellef haklarını içerip, mükellef yükümlülüklerini içermemesidir. Bazı ülke uygulamaları irdelendiğinde önce mükellef haklarının sayıldığı ardından da mükelleflerin yükümlülüklerine yer verildiği görülmektedir. Hatta bir kısmında yükümlülükler, hakları elde etmenin koşulu gibi sıralanmışlardır. Öncelikle, yasalarda yer alan tüm yükümlülüklerin bir de Mükellef Hakları Bildirgesinde yer alıyor olması, bilinenin tekrarından başka bir sonuç doğurmayacaktır. Nitekim Vergi Usul Kanunu’muza baktığımızda “Mükellefin Ödevleri” başlığı altında etraflıca mükelleflerin yükümlülüklerini görmek mümkündür. Öte yandan yeni bir bakış açısıyla hazırlanan bir belgede, bilinenin tekrarlamanın da bu bakışa herhangi bir katkısı olamayacağı açıktır. Sonuç olarak özetlemek gerekirse, ülke içinde mükellef odaklı gelir idaresine geçişte bir adım olarak değerlendirilebilecek Mükellef Hakları Bildirgesinin yayınlamış olması, aynı zamanda ülkemizin OECD üyesi ülkeler arasında bu tür belgeye sahip ülkeler grubuna girmesi anlamına da gelmektedir.

3. Mükellef Hakları Bildirgesi Sonrasında Yapılması Gerekenler
Yukarıda belirtilen ve yaklaşık 12 yıl önce yayınlanan Mükellef Hakları Bildirgesi ile Türk Gelir İdaresi; mükellef odaklı, kaliteli hizmet sunma anlayışı içerisinde, saygılı ve dürüst olma temel ilkesiyle çalışmaya, vergi ödemenin sadece bir yükümlülük değil vatandaş olma ve sorgulama hakkı olduğu bilinciyle, kendisinden hizmet alan herkesi memnun etmeye ve sorunları çözmeye olan bağlılığını ilan etmiştir. Yine Kasım 2012’de yayınlanan Etik Kurallar Bildirgesi ile Gelir İdaresi Başkanlığı kamu görevini yerine getirirken uyulması gereken etik davranış ilkelerini ilan etmiştir. B Bildirgenin üzerinden 12 yıl geçmesine rağmen mükellef haklarının yasal bir düzenleme ile güvence altına alınması konusunda bir gelişme olmamakla beraber son yıllarda olumlu bir gelişme yaşanmış ve Yeni Vergi Usul Kanunu Taslağına bir bölüm eklenmiştir. Ancak, söz konusu yasal düzenleme henüz yasallaşmamıştır.

Vergiye gönüllü uyumun artırılması ve vergi bilincinin geliştirilmesi için mükellef hakları konusunda iyileştirmeler yapılması gerekmektedir. Gerçekten de Şubat/2006’da “Mükellef Hakları Bildirgesi” yayınlandıktan sonra bu konuda ilave bir yasal ve idari düzenleme yapılmamıştır. Vergilendirme işlemlerinde, vergi dairelerine tanınan yetkilerin kullanımı ile mükelleflere sağlanan haklar arasındaki çatışmaların azaltılması gerekmektedir. Mükellef hakları konusunda yapılacak iyileştirmeler sonucunda mükelleflerin vergi idaresine olan güveni ve vergiye gönüllü uyumları artacaktır. Mükellef haklarının sistematik olarak açıklanması ve Türk Vergi Sisteminde mükellef hakları konusunda var olan yasal düzenlemelerin ortaya konması gerekmektedir. Mükellef hakları konusunda vergi daireleri ve merkez birimlerin kurumsal bir bakış açısına sahip olması ve ülke genelinde aynı vergisel uygulamaların yapılması gerekmektedir.

Gelişmiş ülkeler mükellef hakları bildirgelerini yasalaştırarak, değişen dünyadaki ihtiyaçlarını karşılamaya çalışırken, ülkemizde 2006 yılında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan Mükellef Hakları Bildirgesinin anayasal ilkelere uygun biçimde geliştirilerek, yasal güvence altına alınması ihtiyacı mevcuttur. Diğer yandan Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde Amerika Birleşik Devletleri’nde olduğu gibi “Mükellefin Avukatı İdaresi” oluşturularak mükellef haklarını koruyucu çalışmalar yapılabilir. Buna ek olarak,  mükellefin temsilci kullanma hakkı, kesinlik hakkı ve daima saygılı hizmet alma hakkına ilişkin maddelerin bildirgeye eklenmesi yararlı olacaktır.

Bildirgenin yasalaşması çalışmalarında, daha fazla kurumun işbirliği gerekmektedir. Çünkü vergi veren vatandaşın muhatap olduğu kurum sadece Gelir İdaresi Başkanlığı değildir. Bu konuda önemli sacayaklarının; Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Sosyal Güvenlik Kurumu, Belediyeler ve tabii ki, Gelir İdaresi Başkanlığı ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı olduğu söylenebilir. Çalışmalara üniversiteler ile mükellef temsilcilerinin de katılması sağlanabilirse, yararlı sonuçların ortaya çıkacağı açıktır. Mükellef haklarının tek bir yasada toplanması görüşünün uygulanamayacağı aşikârdır. Örneğin 2016 yılında çalışmaları başlatılan Vergi Usul Kanunu Taslağı ile ilgili metne bir bölüm olarak konulan Mükellefin Hakları ve Ödevleri başlığı altındaki genel ve özel hakların, mükellef haklarının tamamını kapsadığı söylenemez.Bu kapsamda, 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenecek bir bölüm ile mükellef hakları yasal güvence altına alınmalıdır. Vergi İdaresi personeli de mükellef hakları konusunda eğitilmeli ve mükellefe karşı yapılacak bir saygısızlığın çalışan nezdinde bir karşılığının olacağı vurgulanmalıdır.

3. Genel Mükellef Hakları
Mükelleflerin genel kanunlara dayanarak vatandaşlıktan ileri gelen haklarıdır. Ülkemizde mevcut bulunan bazı kanunlar gereğince tüm vatandaşların sahip olduğu haklar kapsamında mükelleflerin de sahip olduğu genel haklardır. Genel hukuk düzeninde bireyin genel haklarının vergi hukukundaki görünümü “vergi mükellefinin hakları” seklinde ortaya çıkmaktadır. Dünyada hukuk alanında bireyi korumaya yönelik girişimler, insan haklarının artan önemiyle birlikte mükellef haklarını ön plana çıkarmıştır. Vergi yönetimine mükellef açısından bakılmasını sağlayan mükellef hakları kavramı, mükelleflerin vergiye uyumunu sağlamak amacıyla kanunlarla tanınmış haklar olarak tanımlanmaktadır. Mükellef hakları tüm dünyada ortaya çıkan yeni bir eğilimdir. Mükellef hakları, küreselleşen dünyada vergi idarelerinin etkinliğini arttırmak için önemli bir konudur.

Demokratik rejimin düzgün işleyebilmesi için gerekli koşullardan biri de, kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi için düzenli bir vergi sisteminin kurulmasıdır. Vergi bireyler açısından, demokrasinin bir çeşit bedeli olarak nitelendirilebilir. Demokratik rejim içinde verginin temeldeki zorlayıcı (cebrî) özelliği bir ölçüde de olsa azalmaktadır. Çünkü bireyler gerek vergilendirme gerek harcama konularında karar verecek yöneticilerini oylama yoluyla seçmektedirler. Bu etmen parlamenter demokrasilerin doğmasında hareket noktası olmuştur.

Mükellef hakları, insan haklarının yeni bir türü olarak gelişmektedir. Mükellef hakları, vergilendirme sürecinde devlet ile mükellef arasındaki hukuki ilişkide mükelleflere tanınan haklar manzumesi olarak tanımlanabilir. Mükellef Hakları, vergi idaresi tarafından yapılan ve idari bir işlem olan vergilendirme işleminde Devlet ile mükellef arasında hukuki ilişkide vergi mükelleflerine tanınan haklardır. Hukuki niteliği açısından mükellef hakları, “vergi mükelleflerine olumlu ya da olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki korunma sağlayan haklardır”. Mükellef hakları iki temel gruba ayrılmaktadır. “Genel haklar” (temel haklar) olarak da isimlendirilen birinci gruptaki haklar, vergi kanunların uygunluğu, temel işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerirler. Bu haklar vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilerde ortaya çıkarlar. “Özel haklar” (ikincil haklar) olarak da isimlendirilen diğer gruptaki haklar ise, vergi kanunlarındaki özel durumlar, işlemler ve uygulamalar ile ilgilidir. Bu haklar vergi kanunlarının uygulanmasında esas alınacak usul sürecine yoğunlaşırlar.

Genel haklar, mükelleflerin genel kanunlara dayanarak vatandaşlıktan ileri gelen haklarıdır. Özel haklar (vergi kanunlarında yer alan haklar) ise; mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması sırasında karşılaştıkları özel durumlar ve işlemler ile ilgili olarak sahip oldukları haklardır. Genel haklar kapsamına her vatandaşın sahip olduğu haklar girmektedir. Genel haklardan, tüm mükelleflerin sahip oldukları haklar anlaşılır. Bu haklar;

  • Dilekçe Hakkı Bilgi Edinme Hakkı
  • 3071 Sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun
  • 4982 Sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu
  • 1905 Sayılı Kanuna göre İhbar ikramiyesi talep etme hakkı
  • Kamu Denetçisine Başvurma Hakkı
  • TBMM’ye bağlı olan Kamu Denetçiliği idarenin işleyişiyle ilgili şikâyetleri inceler. (Anayasa 74. Madde)
  • Dava Açma Hakkı
  • 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu
  • Temsil Hakkı
  • Vergi ile ilgili işlemlerin mükelleflerin yanı sıra, vekil ya da temsilci veya 3568 sayılı Yasada sayılı meslek mensupları tarafından da yapılabilmesi
  • Eşit Muamele Görme Hakkı
  • Vergi Kanunlarında uygulama birliğinin sağlanması
  • Mükellef Memnuniyeti
  • Adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı
  • Vergilemede Belirlilik Hakkı
  • Mükelleflere İlişkin Bilgilerin Gizliliği Hakkı
  • Dinlenilme Hakkı

Öte yandan, vergi hukuku alanında öğretim görevli olan ve mükellef hakları konusunda büyük hassasiyet gösteren Ahmet Erol, evrensel mükellef haklarının, aşağıda yer alan haklardan oluştuğunu belirtmektedir.

  • Eşitlik
  • Adalet
  • Yansızlık
  • Nesnellik
  • Gizlilik
  • Uygulamada Aynılık
  • Haksız Rekabete Yol Açmamak
  • Karışımsızlık
  • Her Konuda Özen
  • Hesap Sorma
  • Bilgi Alma
  • Eleştiri
  • Görüşünün Alınmasını İsteme

Türk Vergi Hukukunda yer alan genel mükellef hakları ise şöyledir;

  • Mükellefiyet Tesis Etme Hakkı (VUK 153. Madde)
  • Kanıt Hakkı (VUK 3. Madde)
  • Mükellef Bilgilerinin Gizliliği Hakkı (VUK 5. Madde)
  • Reddi Miras Hakkı (VUK 12. Madde)
  • Mücbir Sebep Hakkı (VUK 13. Madde)
  • Kanuni ve İdari Sürelerin Uygulanmasını İsteme Hakkı (VUK 14. Madde)
  • Mücbir Sebeplerle Gecikme
    • Ölüm halinde sürenin uzaması
    • Süre verme
    • Sürelerin hesaplanması
  • Beyannamenin Verildiğini Kanıtlayıcı Belge İsteme Hakkı (VUK 25-27. Madde)
  • Takdirlerde Defter ve Belgelerindeki Bilgilerin Dikkate Alınmasını İsteme Hakkı (VUK 30. Madde)
  • Tebliğ İşlemlerinde Yasallığa Uyumu İsteme Hakkı (VUK 93-109. Madde)
  • Verginin Türkiye Sınırları İçinde Dilediği Vergi Dairesine Ödenmesi Hakkı (VUK 110. Madde)
  • Zamanaşımı Hakkı (VUK 113-114. Madde)
  • Verginin Terkinini İsteme Hakkı (VUK 115. Madde)
  • Vergi Hatalarının Düzeltilmesini İsteme Hakkı (VUK 116-123. Madde)
  • Şikâyet Yoluyla Başvuru Hakkı (VUK 124. Madde)
  • Yoklama ile İlgili Hakları (VUK 127-133. Madde)
  • Vergi İncelemesi ile İlgili Hakları (VUK 134-147. Madde)
  • Bilgi İsteme ile İlgili Hakları (VUK 148-152. Madde)
  • Defter Tutma ve Defterleri Onaylatma ile İlgili Hakları (VUK 171-226. Madde)
  • Belge Düzenleme ile İlgili Hakları (VUK 227-242. Madde)
  • Değerleme Hakkı (VUK 258-298. Madde)
  • Amortisman Hakkı (VUK 313-330. Madde)

3.1. Mükellefin Gelir İdaresi ile saygılı ve eşit mesafede iletişimde bulunma hakkı
Mükelleflerin genel hakları kapsamında yer alan ve mükellef memnuniyeti için çok önemli haklardan biride mükellefin adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkıdır. Ancak, mükellefin bu hakkını kullanabilmesi için öncelikle Gelir İdaresi ile saygılı ve eşit mesafede iletişimde bulunabilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere, kişisel gelişim kitaplarında etkili iletişim konusuna büyük önem verilir ve iletişimde var olan "Yankı kuralı" ndan bahsedilir. Yani,iletişimde “Severseniz, sevilir, üzerseniz, üzülürsünüz.” Bu kural kişi ile kişiler arasında veya kişiler ile kurumlar arasında da geçerli bulunmaktadır. Çağımızda kaliteli hizmetten bahsedebilmenin birinci kuralı, kurum olarak hizmet verdiğiniz kişi veya kurumlara karşı etkili ve doğru iletişim kurmaktan geçmektedir. Cumhuriyetimizin kurulduğu ilk yıllarda Büyük Önder Mustafa Kemal Atatürk’ün vergi konusunda söylediği şu tespitler gerçekten bugünde geçerli olup o yılların şartlarında gerçekten çok manidardır. Birincisi, “Vatandaşa, hazineye karşı mükellefiyetinin en mühim vazifesi olduğunu anlatmak için, yorulmamak lazımdır.” cümlesi; ikincisi ise “Vergi usullerinin ıslahı çarelerinin aranmasına da ehemmiyetle devam olunmalıdır. İyi usul ve iyi tatbikin memnun edici neticelerini vatandaş, hiç bir işte vergi mevzuu kadar hassasiyetle takdir etmez.” cümlesidir.

Mükellef-İdare ilişkilerinde haklar dengesi 1990’ların başında gelişmiş ekonomilere sahip ülkelerde gündeme gelmiştir. Büyük Önder Mustafa Kemal Atatürk’ün Cumhuriyetimizin ilk yılların da mükellef ile Devlet arasında hak-yükümlülük dengesini gösteren şu sözleri Türk Vergi Tarihinin önemli kilometre taşlarından birisini oluşturmaktadır: “Cumhuriyet rejiminde nef’i hazine demek; kanunun hazine lehine tespit ettiği hakla, kanunun mükellefi karşılaştırdığı vazifeyi gayet denk bir halde tutmak demek olduğunu bir an hatırlardan uzak tutmamak önemli prensibimizdir.” Mükelleflerin vergiye gönüllü uyumlarının artırılması ve sunulan vergicilik hizmetlerinde mükellef memnuniyetini sağlayabilmek için onlara müşteri mantığı ile yaklaşılması gerekmekte olup tüm gelir idaresi çalışanlarının (özellikle de mükellefle yüz yüze iletişim halinde olan vergi dairesi çalışanlarının) mükelleflere profesyonel, tarafsız ve dürüst hizmet sunma konusunda azami hassasiyet göstermeleri gerekmektedir.

4. Özel Mükellef Hakları (Vergi Kanunlarında Yer Alan Haklar)
Mükelleflerin özel hakları, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması sırasında karşılaştıkları özel durumlar ve işlemler sırasında sahip oldukları haklardır. Özel haklar genellikle yapılan bir vergisel idari işlem sonrasında vergi sisteminde yer alan usul kanunlarında mükellefe sağlanan haklardır. Özel haklar şöyle gruplandırılabilir;

  • Verginin tahakkuku aşamasındaki haklar (213 sayılı VUK),
  • Verginin tahsilatı sırasındaki haklar (6183 sayılı AATUHK),
  • Vergi ihtilaflarının çözümü sırasındaki haklar (2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu),
  • Vergi denetimi sırasındaki haklar (Yoklama, vergi denetimleri, vergi incelemesi vb.).

Özel mükellef hakları dediğimiz haklar genellikle verginin tahakkuk ve tahsilat sürecinde usul kanunları olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı AATUHK’da yer alan haklardır. Ayrıca, vergisel işlemlerde idare ile mükellef arasında yaşanan ihtilafların çözümünde 2577 sayılı Kanunda yer alan dava açmaya yönelik haklar ile vergi denetimi ve vergi incelemeleri sırasındaki haklar da özel haklar kapsamında değerlendirilmektedir.  Buna göre özel hakların bazıları şöyle sıralanabilir;

  • Uzlaşma hakkı
  • Pişmanlık hakkı
  • İzaha davet sonucunda izahta bulunma hakkı
  • Düzeltme talebi hakkı
  • Şikayet yolu ile müracaat hakkı
  • Ödeme emrine itiraz hakkı
  • Vergi mahremiyeti hakkı
  • Tecil-taksitlendirme hakkı
  • Vergi incelemesi sırasındaki haklar
  • Cezalarda indirim hakkı
  • Vergi ödeme hakkı
  • Özelge talep hakkı
  • Mahsup ve iade talep hakkı


Mükelleflerin özel hakları içinde yer alan ve mükellefin maddi ve manevi olarak direk olarak etkileyen vergisel işlemlerden biri de mükellefin vergi inceleme sürecine girmesiyle başlayan haklarıdır. Ancak, şu gerçeği de hemen belirtmek gerekir ki son yıllarda mükellef hakları konusunda yaşanan gelişmelerden en dikkat çekenlerden biride vergi incelemesi sırasında mükellefe sağlanan haklar konusunda yaşanmaktadır. Bilindiği üzere 2011 yılında vergi denetim birimlerinin birleştirilmesi ile dört farklı denetim birimi tek çatı altında toplanmış ve Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı kurulmuştur. Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı olarak faaliyetine devam eden “Vergi Denetim Kurulu (VDK), vergi incelemesinde yetkili tek kurul olup yaklaşık 8.300 vergi müfettişi ile faaliyetlerini yerine getirmektedir.

Son yıllarda, Vergi Denetim Kurulu mükellef haklarını hangi açıdan geliştirebiliriz konusu ciddi şekilde önemseniyor. Vergi Denetim Kurulunun mükellef hakları açısından en önemli yeniliklerinden biri mükelleflerin incelemenin safahatı hakkında bilgi almasına imkan sağlayan “VDK Mükellef Portalı”dır. Mükellefler kendileri hakkında yürütülen incelemenin tamamlanıp tamamlanmadığını, müfettişin ek süre talep edip etmediğini, rapor tanzim edilmişse rapor değerlendirme komisyonunda incelenmeye başlanıp başlanmadığını portalden takip edebilmektedir. Ayrıca vergi müfettişi ile birlikte tanzim edilen taslak inceleme tutanağı veya nihai inceleme tutanağı elektronik ortamda temin edebilir, uzlaşma veya rapor değerlendirme komisyonlarınca dinlenme talebinde bulunabilir. Ayrıca mükellefler, sistem üzerinden incelemeye ilişkin olarak veya başka bir konuda görüş ve önerilerini doğrudan Vergi Denetim Kuruluna iletebiliyorlar.

Danıştay 9. Daire Üyesi Nilgün İpek, vergi incelemesinde mükellef haklarının, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi ve Anayasa Mahkemesi kararlarında, mülkiyet haklarının kapsamında yer aldığını ifade etmektedir. İpek, vergi incelemesinde mükellef hakları konusunda “Devletin kamu yararını gözeterek sınırsız takdir hakkı var gibi ama incelemede sınır ne olmalı? Kamu yararının yanında mükellef hakkında adil bir denge sağlanması gereklidir. Mükellef hakları çok önemlidir. Devletin yetkiyi kullanırken sınırlarını çizmesi gerektiği, külfet olmaması gerektiğini düşünüyorum. Son dönemde vergi inceleme sürecine ilişkin olarak yapılan düzenlemelerin oldukça yerinde olduğunu düşünüyorum. Yeni düzenlemelerle mükellef hakları açısında önemli iyileştirmeler yapılmış olup bunlar mükellefle idare arasındaki ihtilafları azaltacak yöndedir.” tespitinde bulunmuştur.

Buna göre, vergi İncelemesinde mükellef haklarını şöyle sıralamak mümkündür;

  • Vergi inceleme elemanının kimliğini görme hakkı
  • İnceleme konusunu ve kapsamını öğrenme hakkı
  • Defler ve belgelerini ibraz etmek için ek süre isteme hakkı
  • İncelemenin her safhasında bilgi alabilme hakkı
  • İnceleme sırasında müşavir ve/veya avukat bulundurma hakkı
  • Vergi inceleme tutanaklarına itiraz ve görüşlerinin yazılmasını isleme hakkı
  • Kayıtların işlenmesi için ek süre isleme hakkı
  • İlgililerin tutanağın içerdiği hususlardan haberdar olma hakkı
  • Tutanaktan bir nüsha alma hakkı
  • Mükellefin rapor değerlendirme komisyonunca incelenmesini isteme hakkı
  • Müracaat ve şikayet hakkı;
  • CİMER'e (Cumhurbaşkanlığı İletişim Merkezi)
  • Telefonla Başvuru (150)
  • Mektupla Başvuru
  • İnternetle Başvuru (www.cimer.gov.tr)
  • Şahsen Başvuru
  • Posta yoluyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı'na
  • www.vdk.gov.tr adresinden “İhbar ve Şikayet" Bölümüne
  • VİMER'e (Vergi İletişim Merkezi-189)
  • Uzlaşma hakkı
  • Dava açma hakkı

Son yıllarda yapılan mevzuata yönelik değişiklikler sonucunda vergi incelemesinde mükelleflere sağlanan bazı haklar ile vergi inceleme sürecinde mükelleflerce karşılaşılan birtakım sorunları giderebileceği, vergi incelemesi ile ilgili yargıya taşınan olayların sayıca azalacağı, vergi inceleme sürecinin daha şeffaf-objektif yürütülmesine katkı sağlayacağı ve düzenlemelerin mükellef hak-hukukuna olumlu etki edeceği düşünülmekte olup bunun yanında bu düzenlemelerin vergi inceleme süresini uzatacağı ve vergi incelemesine yetkili olanların iş yükünü kısmen artıracağı da düşünülmektedir.

5. Sonuç
Mükellef Hakları, vergi idaresi tarafından yapılan ve idari bir işlem olan vergilendirme işlemlerinde Devlet ile mükellef arasında hukuki ilişkide vergi mükelleflerine tanınan haklardır. Mükellef haklarını genel haklar ve özel haklar olarak sınıflandırmak mümkün bulunmaktadır. Genel haklar kapsamına; bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, vergilemede belirlilik hakkı, adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, dinlenilme hakkı ve gizlilik ve sır saklama hakkı gibi haklar girmektedir. Özel haklar kapsamına ise; verginin tahakkuk ve tahsilatı sırasındaki haklar, vergi ihtilaflarının çözümü sırasındaki haklar ve vergi denetimi sırasındaki haklar girmektedir.

Gerçekten de mükellef hakları ve ödevleri bir madalyonun iki yüzünü oluşturmaktadır. Bu nedenle, Devlet vergi toplama yetkisini yani mükelleflerin yükümlülüklerini yerine getirmelerini istemenin yanı sıra hukuk kurallarına uymalı ve aynı hassasiyeti vergi ödemekle yükümlü olanların haklarını kullanabilmeleri konusunda da göstermelidir. Mükellef haklarına riayet, kayıtsız şartsız mükellefin her dediğinin kabul edilmesi değil, sorunun çözümüne ulaşmak için uyulması gereken hususların dikkate alınmasıdır. Ancak, kurumun ve Devletin üstünlüğü çalışan personelin güç gösterisi olarak değil vergi kanunlarının iyi uygulanması ve iyi hizmet verme yönünde kullanılmalıdır. Gelecek bölümde, Türkiye’nin 2023 vizyonunda mükellef hakları ve mükellef odaklı hizmet anlayışının nasıl olması gerektiği konusunda tespitler ve öneriler hakkında açıklamalar yapacağız.
Devamı gelecek yazıda…

Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

- Güneş Çetin, Ramazan Gökbunar, Mükellef Haklarına Vergi İdaresi Çalışanlarının Bakısı, Yönetim ve Ekonomi, Yıl:2010, Cilt:17, Sayı:1.
- Gelir İdaresi Başkanlığı, Yayın No:9, Şubat-2006 (www.gib.gov.tr).
- Nazmi Karyağdı, Mükellef Hakları Bildirgesi Ne Demektir?, Vergialgi.net, 29.07.2012.
- Hülya Tamzok, Mükellef Hakları Bildirgesi, Vergi Dünyası, Mayıs/2018.
- Güneş Çetin, Ramazan Gökbunar, a.g.m.
- Namî Çağan, Demokratik Sosyal Hukuk Devletinde Vergilendirme, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul, 1982, s.130-131.
- Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükelleflerin Hakları ve Ödevleri Rehberi, Yayın No:185, Nisan 2014 (http://www.gib.gov.tr).
- Ahmet Erol, Mükellef Hakları ve Evrensel Değerler, Lebib Yalkın Dergisi,  Mayıs 2011. https://mukellefportali.vdk.gov.tr.
- VERGİALGI.net internet sitesinin kuruluşunun 5. yılı nedeniyle VERGİALGI Düşünce Platformu ile Hacettepe Üniversitesi Maliye- Topluluğunca ortaklaşa düzenlenen Mükellef Hakları Açısından Vergi İncelemesi Paneli, Ankara, 26.04.2017, vergialgi.net.
- Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, Vergi İncelemelerinde Mükellef Hak ve Yükümlülükleri, Ocak/2016, Yayın No:3, (www.vdk.gov.tr).
- Okan Atak, Son Yasal Düzenlemeler Doğrultusunda Vergi İnceleme Sürecinde Mükelleflerin Hakları, vergialgi.net, 21 Aralık 2016.
- Mükellef Hakları konusunda ayrıntılı bilgi için bakınız, Haluk Egeli, Mehmet Dağ “Türk Vergi Hukuku Açısından Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi” Maliye Dergisi, Temmuz-Aralık 2012, Sayı:163, S:130-146.
- İmdat Türkay, Türk Vergi İdaresinde Mükellef Odaklı Yaklaşım-Mükellef Hakları-Vergiye Gönüllü Uyum Uygulamaları, Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2013, Sayı:299.