Holding yapılanması ve holding oluşumunun vergisel avantajları nelerdir? (IV)
Geçmiş haftalarda yazmış olduğum holding hakkındaki yazılarıma bu hafta da holdinglerin yaptıkları giderlerin iştiraklerine aktarılmasının koşullarını ve gider yansıtmalarının kâr içermesi durumunda vergisel konuları açıklamaya devam edeceğim.
Belirttiğim konuları yine soru yanıt olarak açıklayacağım.
1- Holding’ler bağlı şirketlere verdikleri hizmetleri, hizmet verdikleri şirketlere yansıtmalı mıdır?
Grup içi hizmetlere ilişkin özellikli konular giderek detaylı olarak incelenmekte, söz konusu giderlerin yansıtıldığı durumlarda, içeriğinin nelerden oluşması gerektiği, emsallere uygunluğunun tespitine ilişkin uygulanan yöntemler sorgulanmaktadır. Grup şirketlerinde sıklıkla karşımıza çıkan söz konusu hizmet faturalarının gider kabul edilebilirliği, emsallere uygunluğu, gayri maddi hak niteliği taşıyıp taşımadığına ilişkin çeşitli tartışmalar bulunmaktadır.
Öte yandan grup tarafından sağlanan hizmetlerin faturalandırılmaması da transfer fiyatlandırmasının yanı sıra stopaj ve Katma Değer Vergisi açısından risk taşımaktadır. (PWC Bülteni Sayı:2019/2 Seçil Bozdağ. Kıdemli Müdür)
Grup içi hizmetlerin giderleştirilmesine ilişkin yapılması gerekenler:
Türk transfer fiyatlandırması düzenlemeleri doğrultusunda grup içi hizmet faturalarının hizmeti alan şirket tarafından gider yazılabilmesi aşağıda detaylı olarak açıklanan fayda testi kriterlerinin sağlanmış olmasına bağlanmıştır. (PWC Bülteni Sayı:2019/2 Seçil Bozdağ. Kıdemli Müdür)
Hizmet faturaları, bu şartların tamamının sağlanması halinde hizmeti alan grup şirketleri tarafından gider yazılabilecektir.
2-Holdingler, bağlı şirketlerine verdikleri “İdari, ticari, teknik, sınai, hukuki, mali, finansal danışmanlık” hizmetlerini ilgili şirketlere nasıl yansıtacaktır?
Holdinglerin bağlı şirketlere verdikleri hizmetlerin, bağlı şirketlere dağıtımı konusu 5520 sayı Kurumlar Vergisi Kanunun 1 Sıra Numaralı Genel Tebliğ’inin 8.7 maddesinde aşağıda belirtildiği üzere açıklanmıştır.
“Holding şirketler tarafından bağlı şirketlere araştırma ve geliştirme, finansman temini, pazarlama ve dağıtım, yatırım projelerinin hazırlanması, hedeflerin tayini, planlama, örgütlendirme kararlarının uygulanması, bilgisayar hizmetleri, sevk ve idare, mali revizyon ve vergi müşavirliği, piyasa araştırmaları, halkla ilişkilerin tanzimi, personel temini ve eğitimi, muhasebe organizasyon ve kontrolü, hukuk müşavirliği konularında hizmetler verilebilmektedir. Holding tarafından bağlı şirketlere verilen hizmetler için fatura düzenlenmesi zorunlu olup verilen hizmetin karşılığını teşkil eden bedelin, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmesi gerekmektedir. Holding tarafından verilen bu tür hizmetlerin bağlı şirketlerce gider yazılabilmesi için,
A- Hizmetin mutlaka verilmiş olması
Hizmetin fiilen sağlanmış olması, fayda testinin ilk şartı hizmetin gerçekten verilmiş olmasıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti alması ya da yalnızca aynı gruba bağlı olmaları nedeniyle fiilen alınmayan bazı ortak giderlerin dağıtılması halinde hizmetler vergisel açıdan gider kabul edilmemektedir.
B- Hizmetin bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olarak belirlenmesi
Grup içi yansıtmaların emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığını tespit etmek için en uygun yöntemin seçilmesi ve uygulanan fiyatın emsaller doğrultusunda olduğunun kanıtlanabilir olması gerekmektedir. Bu nedenle şirketlerin grup içi hizmet faturalarını desteklemek adına maliyetlerin nasıl belirlendiği, nasıl dağıtıldığı ve uygulanan kâr marjının tespitine ilişkin hesaplamaları ve çalışmaları dökümante etmesi gerekmektedir.
C- Hizmet alan şirketlerin, söz konusu hizmetlere ihtiyacı olmalıdır
Grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate alınmalıdır. İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmet alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.
Grup içi hizmetlerde maliyet bazının tespitinde dikkat edilmesi gerekenler; hizmeti alan tarafın piyasasında ilişkisiz şirketler arasında gerçekleştirilen benzer hizmetlerin olduğu durumlarda veya hizmet veren tarafın benzer koşullarda hizmet verdiği ilişkisiz bir şirketin olduğu durumlarda karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi ’nin uygulanması en uygundur. Ancak karşılaştırılabilir bir emsalin olmadığı durumlarda ise maliyet bazlı bir yöntemin uygulanması uygun olacaktır.
D- Kesilen faturada hizmet türünün ayrıntılı olarak belirtilmesi
Tek faturada birden fazla hizmet bedelinin bir arada yer alması halinde, her hizmet bedelinin ayrı ayrı gösterilmesi, şarttır.
Yukarıda belirtilen koşullara uygun olarak bağlı şirketler, holding tarafından kesilen fatura bedelini gider olarak kayıtlarında gösterebileceklerdir.”
Kuşkusuz ki holdinglerce bağlı şirketlere verebilecek hizmetler 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun (Mülga) 33 no’ lu tebliğde sayılanlarla sınırlı değildir.
Dağıtım Anahtarları; Her Hizmet İçin Ayrı Anahtar Belirlenmesi Daha Doğru Sonuçlar Verecektir.
Doğrudan yansıtma yerine dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılan giderler varsa dağıtım anahtarlarının hizmetin niteliğine göre belirlenmiş olması Grup içi hizmetlerin doğrudan bir iştirake ilişkin olduğu durumlarda doğrudan ilgili şirkete yansıtılması olağandır. Ancak birden çok iştirak edilen şirkete sağlanan hizmetler olduğu durumda oluşan maliyetlerin uygun dağıtım anahtarları ile dağıtılması gerekmektedir. Dağıtım anahtarları, sağlanan hizmetin kullanımına ilişkin ölçü olabilecek, tespiti kolay veriler üzerinden seçilmelidir.
Hizmetin niteliği gereği maliyetlerin işgücü ağırlıklı olduğu durumlarda, maliyetlerin dağıtımı için kullanılan oranların tespitinde en güvenilir yöntem, hizmetin ifasında çalışan kişilerin harcadığı zamanın düzenli olarak kaydedilmesidir. Bu şekilde işgücünün toplam maliyeti otomatik olarak hizmeti alan taraflar için harcanan zamana bölünebilecek ve dağıtılabilecektir. (PWC Bülteni Sayı:2019/2 Seçil Bozdağ. Kıdemli Müdür)
Dağıtım Anahtarlarında istikrarlılık
Belirlenen dağıtım anahtarlarının yıldan yıla değişmemesi, istikrarlı ve sürekli bir şekilde, şartlar değişmedikçe aynen uygulanması yerinde olacaktır.
Dağıtım Anahtarları Objektif Olmalıdır
Belirlenen dağıtım anahtarı dağıtan veya hizmetten yararlananın vergi matrahı karşısında objektif olmalı, vergi matrahını azaltma, değiştirme amacıyla kullanılmamalıdır.
Bir diğer ifade ile yaratılmak istenen sonuçtan hareketle dağıtım anahtarı oluşturmak yerine dağıtım anahtarından hareketle sonuca ulaşılmalıdır.
Dağıtılan Giderle Alınan Hizmet Uyumlu Olmalıdır
Holding tarafından verilen hizmetin bedeli piyasa şartlarına uygun olmalı, örtülü kazanç dağıtımı intibaını verecek alçak veya yüksek fiyat uygulanmamalıdır.
Örneğin finansman geliri sadece repo gelirleri olan bir şirkete holding tarafından finansman hizmetleri karşılığı bir tutar yansıtıldığında, doğal olarak holdingin talep ettiği tutar ile repo geliri karşılaştırılacaktır. Şirketin repo gelirlerini dahi aşacak bir talebi uygun olmayacaktır.
- Hizmetin Verilmiş Olmasından Ziyade Verilebilir Olmasının Gerekliliği Önemlidir.
- Gider Yansıtmaları; Holdingce veya gruba dahil bir başka şirket tarafından bağlı şirkete ait bir masrafın karşılanması halinde, ilgili tutarın aynen ve vakit geçirmeksizin yansıtılması esas olmalıdır.
3- Holding’ in Vermiş Olduğu Hizmetin Bedeli Kâr da İçerebilir mi?
Türk vergi mevzuatında holding veya grup şirketlerle ilgili özel düzenlemeler mevcut değildir. Bu nedenle holding veya gruba dahil şirketlerin birbiriyle olan ilişkilerinde, her bir şirket ayrı ayrı, 3. kişi gibi değerlendirilirler.
Böyle bir değerlendirmenin doğal sonucu olarak da işletme olan hizmet merkezin de yaptığı hizmetlerin neticesinde bir kâr elde etmesi doğal sayılmalı, olmaması hali “örtülü kazanç dağıtımı” açısından irdelenmelidir.
Verilen hizmete kâr ilave edilince burada KDV’ nin oluşması da kaçınılmazdır. Oluşan KDV’nin matrahının ilave edilen “kâr” ile sınırlı mı kalacak yoksa yansıtılan tüm tutarımı kapsayacağı tartışma konusudur.
Maliyetlerin belirlenmesi ve hizmetten faydalanan taraflara dağıtımı sonrasında söz konusu maliyetlerin üzerine kâr marjı eklenip eklenmeyeceğinin belirlenmesi ve eklenecek kâr marjının tespitinin yapılması gerekmektedir. Hizmetin sağlanması için katlanılan maliyetlerin kâr marjına tabi olması, hizmet veren şirketin yarattığı katma değer ile doğrudan bağlantılıdır. Elde edilecek kâr oranı da yaratılan katma değere göre belirlenmelidir. Buna göre uygulanacak kâr oranının tespitinde hizmetleri, maliyet bedeli ile eklenilen kâr olarak ikiye ayırmak uygun olacaktır. (PWC Bülteni Sayı:2019/2 Seçil Bozdağ. Kıdemli Müdür)
Sonuç
Holding açıklamalarıma bu hafta da, holdinglerin yaptıkları giderlerin iştiraklerine aktarılmasının koşullarını ve gider yansıtmalarının kâr içermesi durumunda vergisel konuları açıklamaları ile devam ettim.
Gelecek haftaki yazımda, holdinglerin kendisine bağlı şirketlere yapacakları gider dağıtımların vergisel konularını Gelir İdaresinin vermiş olduğu özelgeler ışığında örneklerle açıklamaya devam edeceğim.
