İmdat TÜRKAYGiriş: 04.01.2021 - 20:08Güncelleme:04.01.2021 - 20:09

11032OKUNMA

Vergileme İlkelerine Uyulmasının Vergiye Gönüllü Uyuma Olan Etkisi

Özet: Devletin en temel finansman kaynağı olan vergi, bakış açısına göre bir o kadar sade ve anlaşılır ya da bir o kadar da karmaşık bir yapıya sahiptir. Verginin toplumsal vicdandaki karşılığı soyuttur ve algıyla alakalıdır. Verginin beyanı ve tahsili ise vergi tekniği ile ilgilidir ve karmaşıktır. Verginin toplumsal bilinç ve kültürle olan ilgisi vergileme ilkelerine uyulmasıyla çok yakından alakalıdır. Verginin beyanı ve tahsili, mükellef hizmetlerinin etkin ve kaliteli olmasıyla ilgili gibi görünse de, dolaylı olarak vergileme ilkeleriyle bağlantılıdır. Verginin doğum ve ölüm kadar kesin olup olmadığı ülkelerin gelişmişlik seviyesi, demokrasi kültürü, kayıtdışı ekonominin ve kayıtlı ekonomik hayatın durumu, vergi bilinci ve gönüllü uyum seviyesi ile çok yakından ilişkili bulunmaktadır. Devletin vergi salarken ve toplarken tarihsel süreç içinde oluşan klasik ve modern vergileme ilkelerine uyulması halinde, mükellefler tarafından vergiye ilişkin yükümlülüklerinin doğru, zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirilmesi olarak tarif edilen vergiye gönüllü uyumu da aynı derecede artırmaktadır.

Anahtar kelimeler: Vergi, vergileme ilkeleri, klasik/modern ilkeler, vergiye gönüllü uyum.

Giriş

İlk devlet olgusunun var olduğu tarihten günümüze kadar, devletlerin yapmış olduğu kamusal harcamaların karşılanması için vatandaşlardan alınan vergiyi toplama yetkisi sadece devlete verilmiş olmakla beraber, hiçbir devletin sınırsız ve ölçüsüz bir şekilde vatandaşlarının mülkiyet hakkını aşırı derecede sınırlandırmak suretiyle vergi alma yetkisi yoktur. Her devletin Anayasasında vergileme yetkisini sınırlandıran hükümler olduğu gibi Ülkemizde de 1982 Anayasasında bu konuda var olan hükümlerle yasama organının ve Vergi İdaresinin vergileme yetkisinin sınırları belirlenmiştir. Bu sınırların aşılması durumunda da Anayasa Mahkemesine yetkili kişi ve kurumların başvuru hakkı bulunmaktadır. İşte vergi koyan ve toplayan devletin bu işlemi yaparken uzun yıllar boyunca oluşan ve vergi hukukunun genel prensipleri olan vergileme ilkeleri, demokratik ve sosyal hukuk devleti iddiasındaki her ülkenin uyması gereken temel ilkelerdir. Bu vergileme ilkeleri tüm dünyada genel kabul görmüş ilkelerdir ve bunlara uyulmaması vergide adaleti ve eşitliği bozacağından kamu vicdanında da olumsuz etki yaratacaktır. Çünkü vergi denen parasal değerler kişilerin gelirinden alınmaktadır ve karşılıksız olarak devlete ödenmektedir. Esasen, günümüzde devlete ödenen verginin karşılıksız olmadığını ve kamu harcamalarının karşılığında alındığını bilmeyen bir vatandaş yoktur. Hatta, verginin ödendiği anda bireyler tarafından gelecek dönemde kamu harcamaları yoluyla bu verginin topluma döneceği bilinmektedir, ancak parasal değerin kişinin gelirinden çıktığı anda doğal olarak bir yük ve maliyet olarak algılanmaktadır. Bu nedenle, devletler vergi toplarken, verginin gönüllü ödenmesi için vergileme ilkelerine azami derecede uymak zorundadırlar.  

Klasik Vergileme İlkeleri

Vergileme ilkeleri genel hatlarıyla, vergi ile ulaşılmak istenen amaçlar için uyulması gereken kurallardır. Adam Smith’in vergileme ilkeleri maliye literatürü açısından en fazla bilenen ilkelerdir. A. Smith’in belirlediği klasik vergileme kuralları; eşitlik, belirlilik (kesinlik), ödemede uygunluk, tahsilatta ekonomiklik olarak sayılmıştır. Adam Smith’in 1776 yılında yayımlanan “Milletlerin Zenginliği” kitabında yer alan vergileme ilkelerine baktığımızda; herkesin kendi gelirine orantılı olarak kamu harcamalarına katılmasının adalet (ya da eşitlik)  ilkesi, verginin ödeme şekli ve zamanının önceden belli olmasının kesinlik ilkesi, mükellefe en az rahatsızlık verecek şekilde olması uygunluk (kolaylık) ilkesi ve verginin toplama maliyetinin düşük olması iktisadilik (düşük maliyet) ilkesi olarak belirtmiştir. A. Smith kişilerin kamu hizmetlerinden sağladıkları menfaatle orantılı olarak harcamalara katılmaları gerektiğini ileri sürmüştür. Smith’e göre, adalet ilkesi ile gerçekte verginin yükünün dengeli dağılımı anlamında adalet değil, ekonomik anlamda bir eşitliğin gerçekleştirilmesi esastır. Adam Smith vergilendirmede adalet ilkesi ile ilgili görüşünü daha belirgin bir hale getirmek için adalet ilkesini “ödeme gücü” (mali güç)  ile izah etmeye çalışmıştır. Smith’e göre, iyi ve âdil bir vergi de kişilerden ekonomik kriterlere göre alınan bir vergidir.

Adam Smith’in vergilemede adalet ilkesi, döneminin iktisadi düşünce anlayışına uygundur. Devlet müdahaleci değildir ve savunma, dış politika, güvenlik ve benzeri temel kamu hizmetlerini sunan, piyasaya müdahale etmeyen bir devlettir. Bu kapsamda sunulan faaliyetler sonucu oluşan kamu giderleri ve kamu gelirleri şeklindeki mali olaylar da, ekonomi ile ilgili olmayan veya olmaması gereken bir takım olaylardır. Bunun için bu tür mali olaylarda “tarafsızlık ilkesi” temel bir ilke olarak öne sürülmüştür. Vergi bakımından bu ilke “vergide tarafsızlık”  olarak ifade edilebilir. Esasında vergide tarafsızlık ilkesine bağlanmış adalet ilkesi de, sadece kaba ve somut bir ödeme gücü veya mali güç ilkesi ile izah edilmeye çalışılmıştır. Bu nedenle, sosyal devlet ve adalet anlayışındaki dönüşüm dikkate alındığında Adam Smith’in vergide adalet ilkesinin günümüz açısından geçerliliği tartışılmalıdır.

Kesinlik ilkesine göre, her mükellefin ödeyeceği vergi kesin olmalı, mükellefler keyfi uygulamaya maruz kalmamalıdır. Bu kapsamda, verginin ödeme zamanı, şekli, ödenecek miktarı gibi vergilendirme ile ilgili şekli ve madde ödevler, mükellef için olduğu kadar diğer kişiler için de açık ve belli olmalıdır. Kesinlik ilkesi, belirlilik ilkesi  birlikte değerlendirilmelidir. Kesinlik ilkesi uyarınca, vergi ile ilgili mevzuatın açık, sade, kolay anlaşılır bir dille yazılması ve farklı yorumlara neden olmaması, devlet için keyfi uygulamalara imkan ve fırsat vermesi gerekir. Vergilemede uygunluk ilkesi, devletin vergilemeden en yüksek hasılat veya randımanı sağlaması amacıyla hareket etmesine ilişkin ilkedir. Örneğin Adam Smith’in vergilendirme ilkelerinden olan ödemede uygunluk kuralı, verginin klasik amacı olan mali amacı gerçekleştirmek için idarenin (devletin) vergilemede uyması gereken önemli bir kuraldır. Adam Smith’in 1776 yılında yayınladığı “Milletlerin Zenginliği” adlı eserinde ortaya koyduğu ödemede uygunluk kuralı vergi mükelleflerinin vergiye gönüllü uyum düzeylerini de arttırdığından mali amacın gerçekleştirilmesi açısından son derece önemlidir. Adam Smith’in eserinde belirttiği ödemede uygunluk kuralından yola çıkarak bu ilkenin ana bileşenlerini ödeme yerinde uygunluk, ödeme zamanında uygunluk ve ödeme şeklinde uygunluk olarak üç ana bileşene ayırmak mümkündür. Bu üç ana bileşenin altında pek çok alt bileşenin olduğu ve bu bileşenlerin zamanla değiştiği de bir gerçektir. Örneğin “Vergi Ödeme Noktaları” yeni bir uygulama olarak ödeme yerini kolaylaştıran yeniliklerden biridir. (1)

Vergi otoritesi en uygun şartlarda ve en uygun zamanlarda vergi almalıdır. Vergilemede iktisadilik veya tasarruf ilkesi, vergi toplama maliyetlerinin mümkün olan en düşük düzeyde tutulmasını ifade etmektedir. Buna göre, mükellefin cebinden çıkan para ile hazineye intikal eden para mümkün olduğu kadar birbirine yakın olmalıdır. Mükelleflerden alınan vergiler en az kayıpla hazineye girebilmelidir. Vergilemede iktisadilik ilkesinin bir gereği olarak, vergi tarh ve tahsil masraflarının mümkün olduğu kadar az olması gerekmektedir. Vergilemede iktisadilik ilkesinin gerçekleştirilmesi kapsamında idare-mükellef ilişkilerinin iyileştirilmesi ve uyumu, idarenin ve mükelleflerin giderlerini azaltacak pratik, kolay, anlaşılır ve sade belge ve düzenlemelere yer verilmesi, iyi bir vergi sisteminin kurulması, teknolojik imkan ve fırsatlardan en üst düzeyde yararlanılması ve vergi yükünün âdil dağlımı gibi tedbirlerin hayata geçirilmesi önemlidir. (2) Yukarıda bahsedilen vergileme ilkelerinin dışında, Adolf Wagner’in vergileme ilkeleri ile Fritiz Neumark tarafından sistematize edilen vergi hukukuna ilişkin ilkeler de vardır.

Modern Vergileme İlkeleri

Smith’in yukarıda bahsedilen ilkeler vergi hukuku literatüründe klasik vergileme ilkeleri olarak bilinir. Bu vergileme ilkeleri yanı sıra birde modern vergileme ilkeleri mevcuttur. Bu ilkeler mali ilkeler, iktisadi ilkeler ve adalet ilkeleri olarak üç gruba ayırmak mümkün bulunmaktadır. Mali ilkeler olan biri olan verimlilik ilkesi vergilerin, belli bir dönem içinde devletin ihtiyaçlarını karşılayacak düzeyde olması gerektiğini ifade ederken; esneklik ilkesi, vergi gelirinin ekonomideki değişen koşullara uygun olarak çoğalıp azalmasını ifade eder. Mali ilkelerin bir diğeri olan istikrar ilkesi, vergileme tekniğinin sık sık değiştirilmemesini ifade ederken, belirlilik ilkesi, vergiler kesin olmasını yani verginin konusu miktarı zamanı gibi konuların belli ve kesin olmasını ve sonuncusu olan kanunilik ilkesi ise, vergi ile ilgili düzenlemelerin bir kanunla olması gerektiğini ifade etmektedir. Verginin iktisadilik ilkeleri, vergilerin temel iktisadi amaçlarının gerçekleştirilmesine katkı sağlayacak şekilde düzenlenmesi ifade eder. Vergilemenin iktisadi ilkeleri, vergilerin temel iktisadi amaçlarının gerçekleştirilmesine katkı sağlayacak nitelikte olmasını ifade eder. (3) 

Modern vergileme ilkeleri içinde belki de en önemlisi vergide adalet ilkesidir. Adalet ilkelerinin alt kırılımlarına baktığımızda; genellik ilkesinin verginin bireyler arasında ayrım yapılmamasını ifade ettiği, eşitlik ilkesinin bireylerin ödeme güçlerine göre vergi ödemesini ifade ettiği yani yatay ve dikey eşitlikten bahsettiği, faydalanma ilkesinin, bireylerin kamu hizmetleri ile vergileri arasındaki ilişkiyi ifade ettiği ve ödeme gücü ilkesinin ise vergilerin toplumdaki bireylerin ödeme güçleri nispetinde paylaştırılmasını ifade ettiği anlaşılmaktadır. Onun içindir ki 1982 Anayasası’nın 73. maddesine göre; herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir. Günümüzde sosyal hukuk devletinin ön plana çıkmasına paralel olarak diğer vergileme ilkelerine göre çok daha popüler olan bir ilkede vergilemede ölçülülük ilkesidir. Ölçülülük ilkesi, bir temel haklara müdahale hukuku olan vergi hukukunda, vergilendirme yoluyla başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklere müdahalede uyulması gereken önemli bir ilke olarak kabul edilmektedir. Ölçülülük ilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere esasında bir bütünü teşkil eden üç unsurdan (alt ilkeden) meydana gelmektedir. Bu ilke vergilendirme yetkisinin aşırı ölçüde kullanılmasını önlemek amacıyla, bu yetki üzerinde marjinal bir sınırlama aracı olarak değerlendirilmektedir.

Anayasa Mahkemesinin Kararlarında Ölçülülük İlkesi

Anayasa Mahkemesi’nin bir Kararında (4) da belirtildiği üzere; Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve yasalarla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir. Yasaların kamu yararının sağlanması amacına yönelik olması, genel, objektif, adil kurallar içermesi ve hakkaniyet ölçütlerini gözetmesi de hukuk devleti olmanın gereğidir. Bu nedenle, yasa koyucunun hukuki düzenlemelerde kendisine tanınan takdir yetkisini, anayasal sınırlar içinde adalet, hakkaniyet ve kamu yararı ölçütlerini göz önünde tutarak kullanması gerekir. Ölçülülük ilkesinin, kaynağını Anayasa’nın 2’nci maddesindeki hukuk devleti ilkesinden aldığını söylemek mümkündür.

Ülkemizde Anayasa Mahkemesi kararlarında da ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir. (5) Ölçülülük ilkesi, vergi hukukunda sadece mali yükümlülüklerin konulması aşamasında değil, vergilendirmenin tüm aşamalarında dikkate alınması gereken bir ilkedir. Bu nedenle ilke, vergi ceza hukuku açısından da geniş bir uygulama alanına sahiptir. Vergi ceza hukukunda öngörülen yaptırımların, ceza uygulaması yoluyla ulaşmak istenen amaçla orantılı olması gerekir. Eğer hapis cezası veya idarî para cezası şeklinde uygulanan vergisel yaptırım, amaçla orantılı değilse, diğer bir ifadeyle ceza muhatabı açısından katlanılmaz. Vergi cezaları, kanuna ve vergi düzenini bozan fiillerin önlenmesi meşru amacına dayanmakla birlikte, aynı zamanda ölçülü de olmalıdır. Uygulanan vergi cezası, bireysel ve ağır bir yük oluşturuyorsa ölçüsüz olarak kabul edilecektir. Özetlemek gerekirse, vergilemeden beklenen mali, iktisadi ve sosyal fonksiyonların gelişmesine paralel olarak vergileme ilkeleri de değişmektedir.

Ölçülülük ilkesi, bir temel haklara müdahale hukuku olan vergi hukukunda, vergilendirme yoluyla başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklere müdahalede uyulması gereken önemli bir ilke olarak kabul edilmektedir. İlke vergilendirme yetkisinin aşırı ölçüde kullanılmasını önlemek amacıyla, bu yetki üzerinde marjinal bir sınırlama aracı olarak değerlendirilmektedir. 1982 Anayasası’nın 12’nci, 13’üncü ve 73’üncü maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, kamu harcamalarının gerektirdiği ekonomik kaynağı sağlamak amacıyla, kişilerin temel hak ve özgürlüklerine bazı sınırlamalar getirilebileceği sonucuna varılır. Temel hak ve özgürlüklerin vergilendirme amacıyla sınırlandırılması ölçüsüz ve aşırı boyutlara ulaştığı takdirde, hak ve özgürlükler kullanılamaz hale gelebilir veya konusuz kalabilir. Ölçülülük ilkesi, bir temel haklara müdahale hukuku olan vergi hukukunda, vergilendirme yoluyla başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklere müdahalede uyulması gereken önemli bir ilke olarak kabul edilmektedir. İlke vergilendirme yetkisinin aşırı ölçüde kullanılmasını önlemek amacıyla, bu yetki üzerinde marjinal bir sınırlama aracı olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla mali gücü aşan vergisel yükler, ölçüsüz kabul edilmelidir. Mali güç ölçütünün, ölçülülük ilkesinin gerçekleştirilmesine elverişli olmadığı yönünde görüş bulunmakla birlikte, kanaatimizce vergi yükü getiren normlarda ölçülülük ve öze dokunma yasağı yönünden anayasaya uygunluk denetimi yapılmasına olanak sağlayan başka bir ölçüt “şu an itibariyle” mevcut değildir. Mali güç ölçütü düşünülmediğinde veya ölçülülükten tamamen farklı bir ilke olduğu düşünüldüğünde, kamu geliri elde etmek amacıyla yapılan vergisel müdahalenin orantılı olup olmadığının tespitinin yapılması pek mümkün görünmemektedir. Dolayısıyla ölçülülük denetiminin mali güç dikkate alınarak yapılması ve mali gücü aşan veya dikkate almayan müdahalelerin ölçüsüz olduğunun kabulü gerekmektedir. (6)

Elverişlilik ilkesinde, amaç ile araç arasındaki ilişkinin niteliği önem taşımaktadır. Bu ilke, söz konusu önlem ile istenilen sonuca ulaşılmasını, diğer bir ifadeyle tedbirin (aracın) ulaşılmak istenen amaç için uygun olmasını ifade etmektedir. Araç, amaca ulaşmada etkisiz ya da amaca ulaşmayı zorlaştırıcı bir etkiye sahipse, başvurulan önlem elverişli olarak kabul edilemeyecektir. Önlemin yardımıyla hedeflenen sonuca ulaşılmasını desteklenebiliyorsa (önlem hedeflenen sonuca katkıda bulunuyorsa) önlem elverişlidir. Elverişlilik unsuru konusunda en somut örnekler, kolluk ve idarî yaptırımlar bakımından verilebilir. Zarar veren ve kamu düzenini bozan idarî ihlâl ile başvurulan sınırlandırma aracı olan idarî yaptırım arasında bir dengenin kurulmasını sağlamak, yaptırımın ölçülü olmasına tek başına yetmemekte, ayrıca yaptırımın amaca ulaşmaya yeterli (elverişli) olması da gerekmektedir. Örneğin, başkasının sağlığını korumak bakımından kapalı yerlerde sigara içilmesinin yasaklanması amaca elverişli iken, açık havada da sigara içmenin yasaklanması bu amaca ulaşmak için elverişli olarak değerlendirilemeyecektir.

Anayasa Mahkemesi, hukuk devletinin bir gereği olarak gördüğü ölçülülük ilkesine uygunluk denetimi yaparken, elverişlilik alt ilkesinden yararlanmaktadır. Mahkeme’ye göre, “Elverişlilik, başvurulan önlemin ulaşılmak istenen amaç için elverişli olmasını” ifade etmektedir. Diğer bir kararında Mahkeme, uyuşturucu ve keyif verici maddeleri alarak araç kullananların sürücü belgelerinin süresiz olarak alınacağına ilişkin Karayolları Trafik Kanunu hükmünün anayasaya uygunluğunu denetlerken, amaç ile araç olarak başvurulan yaptırım arasında bir değerlendirme yapmış ve söz konusu hükmü iptal etmiştir. Öncelikle belirtmek gerekir ki vergi ziyaı cezası, vergi kanunlarına aykırı davranışların önlenebilmesi için “elverişli” bir araçtır. Bu bakımdan cezanın ölçülülük ilkesinin alt ilkesi olan “elverişlilik” ilkesine uygun olduğu söylenebilir. Ancak kesilecek cezanın kat olarak ve özellikle vergi kaçakçılığına bağlı fiiller açısından verginin üç katı olarak belirlenmesinin “gereklilik” ve “orantılılık” ilkeleri bakımından sorunlu olduğu açıktır.

En genel tanımlamayla orantılılık ilkesi, araçla amacın ölçüsüz bir oran içinde bulunmamasıdır. Diğer bir ifadeyle ilke, sınırlandırmayla ulaşılmak istenen amaç ile sınırlandırmada başvurulan aracın ölçüsüz bir oran içinde bulunmaması olarak tanımlanmaktadır. Bu değerlendirmede temel haklara müdahalenin ağırlığı ile bu müdahaleyi haklı hale getiren sebeplerin ağırlığı ölçülmektedir. Başvurulan araç, temel hak ve özgürlükleri müdahaleye uğrayan kimselere katlanılması zor veya imkânsız yükler getiriyorsa, ölçüsüz olarak kabul edilecektir. Orantılılık, somut olayın özellikleri araştırılarak çatışan menfaatlerin makul bir denge içinde olup olmadığının araştırılması sonucu belirlenebilmektedir. Katlanılan yük, beklenen faydadan fazla ise başvurulan araçtan vazgeçilmesi gerekmektedir. Anayasa Mahkemesi, vermiş olduğu kararlarda elverişlilik ve gereklilik ilkeleri yanında orantılılığı da ilkenin zorunlu bir unsuru olarak görmekte ve bu şekilde tanımlamaktadır. Mahkeme bir kararında, “…İtiraz konusu kuralı, amaç ve sınırlama orantısının korunmasıyla ilgili "ölçülülük" temel ilkesinin alt ilkeleri olan yasal önlemin sınırlama amacına ulaşmaya elverişli olup olmadığını saptamaya yönelik "elverişlilik" sınırlayıcı önlemin sınırlama amacına ulaşma bakımından zorunlu olup olmadığını arayan "zorunluluk-gereklilik", ayrıca amaç ve aracın ölçüsüz bir oranı kapsayıp kapsamadığını, bu yolla ölçüsüz bir yükümlülük getirip getirmediğini belirleyen "oranlılık" ilkeleriyle çatışan bir sınırlama sayan görüşler…” şeklinde, doktrindeki görüşlere paralel bir tanımlama yapmıştır.

Anayasa Mahkemesi, çalışmanın konusunu oluşturan vergi ziyaı kabahatinin de dâhil olduğu, idari yaptırım gerektiren fiilleri değerlendirirken, orantılılık ilkesini sıkça kullanmaktadır. Yurt dışı çıkış yasağında, vatandaşın yurt dışına çıkma özgürlüğünü sınırlamanın amacı, vergi borcunun tahsilinin sağlanması, araç ise yurt dışına çıkışın yasaklanmasıdır. Amaç ile araç arasında makul bir ilişkinin bulunduğunun söylenebilmesi için yurt dışına çıkış ile vergi alacağının tahsilinin zorluğu veya olanaksızlığı arasında bağın varlığının aranması gereği açıktır. Yasak, hiçbir koşul öngörmeksizin, hatta vergi borcunun tutarı dahi belirtilmeden, vergi borcunun ödenmemesine bağlı olarak kendiliğinden uygulandığı zaman amaç ile araç arasındaki makul ilişki ve denge ortadan kalkar. İşte 2008 yılında Pasaport Kanununda yapılan değişiklikle bu yasak bu nedenle kaldırıldı. Orantısızlığa örnek, ödeme emrinin tebliğinden sonra hapsen tazyik kararı verilmesi de orantısızlığa bir örnektir ki bunun için 6183 sayılı Kanunda yer alan bu hükmün uygulaması yok denecek kadar azdır. (7)

İbn-i Haldun’un Vergileme İlkeleri

Vergileme ilkeleri deyince İbn-i Haldun’un vergileme konusundaki tespitlerinden bahsetmemek olmaz. Sosyolojinin ve iktisatın öncülerinden kabul edilen 14. yüzyıl düşünürü, devlet adamı ve tarihçisi (1332-1406) yüzyıllar öncesinden söylediği; Devlet, askerle korunur; asker, para ile beslenir; para, vergi ile sağlanır; vergi, ülkenin mamurluğu (kalkınması) ile sağlanır; ülkenin mamurluğu adaletle sağlanır ilkesi ne kadar da doğru ve anlamlı bir tespit olarak günümüzde de geçerliliğini korumaktadır. İbn-i Haldun’a göre gelir ve servetin oluşması üç ana öğeye dayanır; ücret, kar ve vergi. Dolayısıyla servet dağılımı da; emeğe sahip olanlara, kar elde edenlere ve devlete göre dağılmaktadır. “Servet sarf edilmeden, hazinelerde saklanarak artmaz” sözü ile ekonomideki canlılığın ve refahın, paranın dolaşımı ile süregeleceğini belirtmektedir. Dağılımın hakkaniyetle gerçekleşmesi de “azalmayan ücretin, pazara döneceği; pazardaki kazancın kara dönüşeceği, artan karın da vergiye dönüşeceği” döngüsünü sağlayacaktır. İbni Haldun’un vergi oranlarıyla ilgili görüş ve analizleri de, vergi oranlarının optimum seviyede korunması gerektiğidir. “Şu halde vergileri bütün mükellefler arasında dürüst, adil ve hakkaniyetli bir şekilde dağıt ve genelleştir. Ne üst tabakadaki soyluluk veya büyük zenginliklerden, ne de kendi memurlarından, saray adamlarından ya da onların izleyicilerinden olması dolayısıyla hiç kimseyi bundan muaf tutma. Ve hiç kimseye zorla, ödeme kapasitesinin üstünde bir vergi yükü yükleme” şeklindeki görüşüyle vergilemede adaletsizliğin olmaması gerektiğini vurgular. (8)

Vergi oranlarının düşürülmesi fikrinin mimarı Arthur Laffer, bu fikri ünlü İslam alim İbn-i Haldun’dan aldığını da söylemiştir.  Bu teori bir süre “Laffer-Haldun Etkisi” olarak adlandırılsa da sonraları sadece Laffer’e mal edilmiştir. İbn-i Haldun’a göre, “Devletin yüksek vergiler koyması devlete fayda değil zarar getirir. Çünkü yüksek vergiler halkın sermayesinin azalmasına, o da üretimin düşmesine ve neticede vergi gelirlerinin azalmasına sebep olur.  Yani vergi artışıyla toplanan vergiler arasında ters bir orantı vardır.  Bu da hem halka hem de devlete zarar verir. Oysa vergiler düşerse halkın elindeki sermaye artacağından üretim de artacaktır ve sonuçta üretim arttığı için toplanan vergi miktarı da artacaktır. Düşük vergi girişimciliği desteklediği gibi hazinenin de dolmasına neden olur.  Düşük vergilerle hem halk hem de devlet feraha kavuşur.” İbn-i Haldun devletin bir nevi sürümden kazanmasını istiyor.  Böylelikle halkın elindeki para arttıkça üretim ve tüketim artacağından toplanan vergi de artmış olacaktır. Esasen kriz dönemlerinde özelliklede Pandemi sürecinin yaşandığı tüm dünyada ve ülkemizde sektörleri (otomobil, mobilya, beyaz eşya vb.) teşvik için KDV ve stopaj oranlarında yapılan indirimler sonucunda, ekonomide canlanma yaşandığı ve harcamaların arttığı görülmektedir. Tabi bunun sonucunda da özellikle harcamalar üzerinden alınan vergilerde artış olmaktadır. Yani İbn-i Haldun’un iddiasının doğru olduğu ekonomik kriz dönemlerinde yapılan uygulamalarla görülmektedir. Bu ilkenin normal dönemlerde de mutlaka hayata geçirilmesi gerekir. Vergi İdareleri, örneğin KDV ve stopaj oranlarını normal dönemlerde düşürmüş olsa eminim ki çok daha fazla vergi toplayacaklardır.

Vergi Bilinci ve Vergiye Gönüllü Uyum Kavramlarının Mahiyeti

Toplumsal vergi bilinci ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyumu arasında çok yakın bir ilişki bulunmaktadır. Vergi bilincini ve vergiye gönüllü uyumu etkileyen o kadar çok faktör bulunmaktadır ki, ülkenin ekonomik yapısı, sosyal ve kültürel algısı, kayıtlı bir ekonominin varlığı gibi birçok bileşenle beraber konuyu ele almak gerekir. Genel bir yargı olarak şunu söyleyebiliriz ki o da vergi bilinç seviyesi yüksek toplumlarda herhangi bir vergiye gönüllü uyum seviyesi de yüksek olmaktadır. Kamu hizmetlerinin gerçekleştirilmesi bakımından verginin önemini bilen toplum bireylerinin, vergi ile ilgili ödevlerini yerine getirmedeki isteklilik düzeyine vergi bilinci denilmektedir. Dolayısıyla, vergi bilinci bireylerin vergiyi algılamaları ve bunu davranışlarına olumlu şekilde yansıtmalarıdır. Yapılan araştırmalarla vergi bilincinin yüksek olduğu toplumlarda kayıt dışı ekonomik faaliyetlerin ve vergi kaçakçılığının daha az olduğu gözlenmiştir. Bu kapsamda, günümüzde birçok OECD üyesi ülkedeki gelir idareleri tarafından, vergi bilincini geliştirmek için geleceğin mükellefi olan çocuklara vergi farkındalığı ve verginin neden ödendiğini anlatmak için çeşitli eğitim programları yürütülmektedir.

Vergiye gönüllü uyum ise mükellefler tarafından vergiye ilişkin yükümlülüklerinin doğru, zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirilmesidir. Ülkelerin gelir idareleri tarafından vergi bilincini artırmak ve vergiye gönüllü uyumu sağlamak için; mükellef hak ve yükümlülükleri hakkında tanıtıcı ve bilgilendirici dokümanlar, reklam ve kamu spotları, elektronik hizmetler, çağrı merkezi, mükellef talep ve öneri sistemi ve mükellef memnuniyet anketlerinin yapılması gibi birçok faaliyet yapılmaktadır. Vergi bilinci toplumsal vergi algısıyla ilgili olup makro düzeyde toplumun vergi konusundaki farkındalık seviyesini belirtir. Vergiye gönüllü uyum ise mikro düzeyde vergi mükelleflerinin vergisel yükümlülüklere uyum seviyesini belirtir. Bu iki kavram bir dişlinin birbirine bağlı iki çarkı gibidir ve birbirini otomatikman etkiler. Vergi bilinci yüksek bir toplumda faaliyet gösteren bir vergi mükellefinin vergisel ödev ve yükümlülüklere uyumu da yüksek seviyede olacaktır. Birde vergi kültürü/vergi ahlakı kavramı vardır ki oda toplumu oluşturan bireylerin kendi vicdanlarında vergi vermenin gerekli olduğunu hissetmeleridir. Bireylerin vergide bu kültür düzeyine ulaşabilmesi için öncelikle aileden başlayan, sonra eğitim döneminde okullarda devam eden görsel yazılı ve diğer iletişim araçlarıyla eğitim almalarını gerektirmektedir. Vergi kültürünün oluşmasında eğitimin rolü ile birlikte devletin uygulayacağı kayıtdışı ile mücadele politikalarının da etkisi çok önemlidir. 

Vergileme İlkeleri ve Vergiye Gönüllü Uyum İlişkisi

Vergileme ilkeleri içerisindeki ilkelerden üzerinde en çok tartışılan ilkeler vergilemede adaletin sağlanmasına yönelik olan ilkelerdir. Vergilemeyle ilgili olarak devletten beklenen en önemli hususlardan biri de adil bir vergi sisteminin oluşturulmasıdır. Egemenlik hakkına dayanarak ve kamu hizmetlerinin finansmanını sağlamak amacıyla vergi alma yetkisini elinde bulunduran devlet, alacağı verginin oluşturacağı yükün bireyler arasında adil bir biçimde bölüştürülmesi için gerekli düzenlemeleri de yapmak zorundadır. Vergi yükünün bireyler arasında hangi ölçüye göre dağıtılacağı sorunu, çözümü güç olan önemli sorunlardan biridir. (9) Günümüzde uygulanan tüm vergileme ilkelerine baktığımızda, tüm bu ilkelerin benimsenmesi devletlerin optimum vergi toplanmasını sağlayamadığını göstermektedir. Çünkü toplumların var olan vergi bilinç seviyesi, vergi ahlakı veya vergi kültürü ile mükelleflerin mevcut vergiye gönüllü uyum seviyeleri vergileme ilkelerinin uygulanmasıyla çok yakından ilişki halindedir. Tersten söylemek gerekirse vergileme ilkelerine uyulduğu sürece toplumlarda vergi kültürü yerleşmekte ve vergi bilinci artmaktadır. Vergi kültürü, toplumu oluşturan bireylerin hür vicdanlarında vergi verme gereğini duymaları şeklinde tanımlanmaktadır. Bireylerin bu kültür düzeyine ulaşabilmesi için öncelikle aileden başlayan, çeşitli okullarda devam eden görsel yazılı ve diğer iletişim araçlarıyla eğitim almaları gerekmektedir.

Son yıllarda gelişmiş veya gelişmekte olan ülkelerin Gelir İdarelerinde önem verilen iki strateji ön plana çıkmaktadır. Bunlardan birincisi, mükellef hizmetlerinde dijital vergi uygulamaları ile mükellefin beklentilerini karşılamak ve vergiye uyum maliyetlerini azaltmaktır. Diğer konu ise vergisel işlemlerin yapılmasında mükellef haklarını sürekli olarak göz önüne almak suretiyle mükellefin menfaatlerini dikkate almaktır. İdari bir işlem olan vergisel işlemlerde gelir idareleri her açıdan mükelleflere yardımcı olmak durumundadır. Vergisel ödev ve yükümlülüklerin o kadar kolaylaştırılması gerekir ki mükelleflerin gönüllü olarak vergisel işlemleri yapmaları sağlanmalıdır. Toplumsal vergi bilincinin artması ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyumlarının sağlanmasında vergileme ilkelerine uyulmasının büyük etkisi bulunmaktadır. Vergileme ilkelerine uyulması sonucunda vergisel işlemlerde belli bir kalitenin tutturulması ve mükellef memnuniyetinin sağlanması sonucunda vergiye gönüllü uyum artacaktır.

Günümüzde oldukça fazla ülkede mükelleflerin kendi kendilerini vergileme usulü olarak da adlandırılan “beyan” usulü uygulanmaktadır. Beyan usulünün dayanak noktası, mükellefin vergi matrahını en iyi kendisinin belirleyeceğidir. Beyan usulü aynı zamanda devletin vatandaşına olan güveni sergilemesi açısından da önemlidir. Zira bu beyanların doğruluğu ancak vergi incelemesi ya da elektronik sistem üzerindeki kontroller yardımıyla bulunuyor olsa da esas unsur güven sistemine bağlı olarak işlerlik kazanmaktadır. Vergi bilinci kavramı ile ilgili literatürde çok sayıda tanıma rastlanmakla birlikte karşılaştığımız tanımların özetini, vergi bilincini “bir verginin ödenmesi gerektiğinin farkında olmak” şeklinde belirtebiliriz. Doğal olarak bu farkındalığı ortaya çıkarmak başta devlet olmak üzere tüm ilgili vatandaşların ödevidir. Vergi bilinci oldukça dinamik bir yapıya sahip olup, çok kısa aralıklarla farklı reaksiyonlar gösterebilmektedir. Mükellefin, psikolojik durumu, siyasi etkiler, idarenin tavır ve davranışı, sunulan kamu hizmetlerinin başarısı vb. yanında anlık finansal durumu dahi bu süreci etkilemektedir.

Verginin her toplumda aynı şekilde algılandığını iddia etmek oldukça güçtür. Yapılan araştırmalar, toplumların vergi algılamalarının önemli derecede farklılıklar içerdiğini ve her toplumun kendine has bir vergi kültürünün olduğunu ortaya koymaktadır. Irk, din, dil, tarih, iktisadi anlayış, mülkiyet anlayışı, coğrafi özellikler gibi pek çok faktörün bileşiminden oluşan kültürün, vergi açısından da bir altyapı oluşturduğu görülmektedir. Sayılan bu özelliklerin her toplumda aynı olması beklenemeyeceği gibi bu özelliklerin şekillendirdiği vergi kültürünün de her toplumda aynı olmasını beklemek mümkün değildir. Vergi kültürü, içinde çok sayıda belirleyeni barındıran, uzun zaman içerisinde şekillenen ve örflere benzeyen bir olgudur.

Mükellefler doğal olarak ödedikleri vergilerin etkin bir biçimde hizmete dönüştürülmesini; yani minimum kamusal fon harcamasıyla maksimum kamusal hizmet elde edilmesini isterler. Bunu kendi üzerlerine düşen vergisel mükellefiyetlerin azalması bakımından istemektedirler. Kamu gelirlerinin etkin kullanımı, sadece ekonomik nedenlerle değil, idari nedenlerle de gerekli görülmektedir. Çünkü kamuda (özellikle de bürokraside) ortaya çıkan suistimaller, fonların etkin kullanımı ile ilgili mükelleflerin inançlarını da büyük ölçüde etkilemektedir. Mükellefler, vergi öderlerken kamunun sunmuş olduğu mal ve hizmetlerin dağılımının yanısıra bu mal ve hizmetlerin sunulması esnasındaki etkinliği, israf ve savurganlığı da dikkate almaktadırlar. Eğer mükellefler ödedikleri vergilerin uygulayıcılar tarafından israf edildiğini algılarlarsa vergilemenin sonraki süreçlerinde vergilere ilişkin psikolojileri değişebilecek, bu da tutum ve davranışlarının değişmesini beraberinde getirecektir. Vergi, bireyin toplumsal ihtiyaçlarını karşılamak üzere üstlendiği maliyet olarak da tanımlanabilir. (10) Mükelleflerin vergiye gönüllü uyumlarının sağlanabilmesi için;

• Öncelikle geçmişten günümüze verginin halkın vicdanında alınması gerektiğini yerleştiren vergileme ilkelerine uygun olarak salınması ve alınması,
• Anayasa Mahkemesinin vergisel davalarda son yıllarda vermiş olduğu kararlarda dikkat çektiği hususların vergileme süreçlerinde dikkate alınması,
• Vergi bilinci, vergi kültürü ve etiğinin yüksek olması için gerekli çalışmaların yapılması,
• Vatandaşın mali gücüyle orantılı vergilemenin olması,
• Her ülkede farklı olan vergileme sosyolojisi ve psikolojisinin dikkate alınması,
• Vergi oranlarının ve vergi yükünün azaltılması, özelliklede İbn-i Haldun’un vergi oranlarının düşürülmesi suretiyle sürümden kazanılması ilkesinin, sadece kriz dönemlerinde (pandemi döneminde olduğu gibi) değil normal zamanlarda da uygulanması,
• Etkin ve caydırıcı vergi politikalarının uygulanması (pandemi sürecinde ülkemizde uygulandığı gibi),
• İyi bir devlet-vatandaş ilişkisinin varlığı sonucunda, devlete bağlı bir milletin oluşturulması ve devlete bağlılıkla vergi ödemek arasında ilişki kurabilen bir anlayışın sağlanması,
• Bir verginin mükelleflerinin büyük bir çoğunluğunun bu vergiyi ödemenin gerekliliğine olan inancının sağlanması,
• Ödenen vergilerin nereye harcandığının açıklanması ile yapılan kamu harcamalarının yükümlülerin tercihlerine uygun olması,
• Verginin psikolojik olarak toplumda tepkiye yol açmaması için, tüm kamunun harcamalarında tasarruf ettiğinin vatandaşa somut olarak gösterilmesi,
• Vergi mevzuatının sadeleştirilmesi, karmaşıklığın giderilmesi ve ülke genelinde uygulama birliğinin sağlanması,
• Vergi sistemi ve vergi yönetiminin, yükümlünün beklentilerini ve ihtiyaçlarını karşılayan bir yapı ve anlayış arz etmesi,
• Ekonomik ve siyasal yapının yükümlünün vergi uyumunu arttırıcı yönde olması,
• Vergisel işlemleri yapan personelin, mükellefe karşı olan tutum ve davranışlarının özel sektörde olduğu gibi profesyonel olması ve aksi durumda bir sorumluluğunun olması,
• Kayıt dışı ekonominin önlenmesi ve kayıtlı ekonominin her yasal düzenlemede teşvik edilmesi,
• Vergi denetimlerinin ve incelemelerinde etkin ve caydırıcı bir duruş sergilenmesi,
• Vergi denetimi dahil vergisel işlemlerin tüm süreçlerinde mükellef haklarına azami derecede riayet edilmesi,
• Vergide genellik ve adalet ilkesinin istisnası olan vergi muafiyet ve istisnalarının çok iyi analiz edilerek uygulanması,

gibi hususların dikkate alınması gerekmektedir.

Özetlemek gerekirse, bir toplumda vergi bilinci, vergiye gönüllü uyum, vergi kültürü, vergi ahlakı ve vergi psikolojisi gibi somut olmayan kavramların uzun yıllar boyunca algı değişikliği sonucunda yerleşmesi ve vergi ödemede devlete ve vergi idaresine yardımcı olması gereken alt yapılardır. Toplumsal alt yapıyı ve algıyı oluşturmadan yasama organından istenen kanunların geçirilmesi ve vatandaştan vergi talep edilmesi pratikte her zaman mümkündür. Özelliklede olağanüstü durumlarda buna devletin gücü de hakkı da vardır. Ancak, normal zamanlarda vatandaşın vicdanında vergileme ilkelerine uyulmadan bir verginin alındığı yönünde bir anlayış varsa, vergiyi ödemek durumunda olanlar ya vergiyi eksik beyan edip öder ya da kayıtdışı yollara başvurur. Onun için bir vergiden beklentiler her zaman yüksek olsa da sonuçta tahsilat düşük olur, çünkü vergileme ilkelerine dikkat edilmediği durumda toplumsal direnç her zaman yüksek olur.

Sonuç

Geçmişten günümüze vergi hukukunda önemli bir yere sahip olan vergileme ilkeleri zamanın ve ekonominin ruhuna uygun bir şekilde sürekli olarak yenilenmektedir. Klasik vergileme ve modern vergileme ilkeleri ile Anayasa Mahkemelerinin ortaya koyduğu ilkeler özünde vergileme süreçlerinde mükellef haklarına işaret eden ilkelerdir. Yeni konacak bir verginin yasama organınca vergileme ilkelerine dikkat edilmeden kanunlaşması durumunda, Gelir İdaresi tarafından yüksek kalitede mükellef hizmetleri sunulmuş olsa bile, yani verginin beyanından ödemesine kadar tüm süreçler kolaylaştırılmış ve elektronik ortama taşınmış olsa dahi şayet bir mükellefin kendisinden alınan vergide adalet, eşitlik ve son zamanların moda ilkesi olan ölçülülük gibi ilkelere uyulmadığı yönünde bir düşüncesi varsa, vergiye gönüllü uyumun sağlanması çok zordur. Onun için vergi kanunları yasama organından çıkarılırken toplumda ve parlamentoda uzun süre tartışılır ve kamuoyu oluşturulur. Verginin gerekliliği açık olarak topluma anlatılır ki genel kabul görsün. Aksi takdirde kamu vicdanında genel kabul görmesi zor olacaktır. Bu nedenle, vergileme ilkeleri ile vergiye gönüllü uyum arasında doğrusal bir ilişki vardır. Yasama organı ve Vergi İdaresi tarafından kanun ve ikincil mevzuat düzenlemelerini yapılırken vergide adalet, eşitlik, kanunilik, genellik, ödeme gücü ve ölçülülük gibi genel kabul gören vergileme ilkelerine uyulduğu sürece, bu verginin mükellefleri tarafından beyan ve ödemesinde gönüllü uyum yüksek olacaktır.

(Lebib Yalkın Dergisinin Eylül/2020 sayısında yayımlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.

 (1) Yunus DEMİRLİ, Yaşar AYYILDIZ, Tarık VURAL, Vergi Mükelleflerinin “Ödemede Uygunluk Kuralı’na” İlişkin Algıları: Bolu İli Alan Araştırması, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı: 45, Ocak-Haziran 2015, ss. 179-204.
(2) https://vergidosyasi.com/2017/11/14/adam-smithin-vergileme-ilkeleri, erişim tarihi: 22.07.2020.
(3) Selçuk BUYRUKOĞLU, Davut BUZKIRAN, Klasik ve Modern Vergileme İlkeleri Çerçevesinde Uzlaşma Müessesesi, İnsan Ve Toplum Bilimleri Araştırmaları Dergisi, Cilt: 5, Sayı: 7, 2016 Sayfa: 2077-2091.
(4) Anayasa Mahkemesinin, 23/07/2011 tarih ve 28003 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 14/04/2011 gün ve E:2008/35, K:2011/65 sayılı Kararı.
(5) Anayasa Mahkemesinin 11/4/2012 tarih ve E.2011/111, K.2012/56, 27/5/2015 tarih ve E.2014/176, K.2015/53, 22/6/2016 tarih ve E.2016/13, K.2016/127 sayılı Kararları.
(6) Yıldırım TAYLAR, Ölçülülük İlkesi Bağlamında Vergi Ziyaı Cezasının Anayasa’ya Uygunluk Sorunu, http://www.maliyesempozyumu.org/wp-content/uploads/2017/10/Maliye_Sempozyumu_30_137_176.pdf.
(7) Yıldırım TAYLAR, a.g.m.
(8) Nesrin CANDAN, İbni Haldun’un Gözüyle Kamu Maliyesi Yaklaşımı, Yönetim Ve Ekonomi Dergisi, Celal Bayar Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yıl:2007 Cilt:14 Sayı:2.
(9) Osman PEHLİVAN, Kamu Maliyesi, Ekin Basım Yayın, 2013, s:150.
(10) Atilla UYANIK,  Vergi Bilinci ve Vergiye Gönüllü Uyumun Vergi Gelirlerine Etkilerinin Değerlendirilmesi, Maliye Dergisi, Sy: 177, Temmuz-Aralık 2019.