İmdat TÜRKAYGiriş: 17.12.2018 - 10:31Güncelleme:17.12.2018 - 21:20

10561OKUNMA

Şirketlerin Birleşme/Devir/Nevi Değişikliğinde Ücretlilerin Vergi Matrahının Tespiti

13/1/2011 tarih ve 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu ile birlikte, anonim şirketlere çok büyük avantajlar sağlanmıştır. Örneğin, önceden en az 5 ortakla kurulabilen anonim şirketler artık tek ortaklı olarak da kurulabilmekte, hatta mevcut anonim şirketler de tek ortaklı hale dönüşebilmektedir. Anonim şirket ortağının, şirketin vergi borçlarından sorumluluğu bulunmazken, limited şirket ortağı hissesi oranında vergi borcundan sorumludur. Anonim Şirketlere sağlanan bu ve bunun gibi hukuki avantajlar ile vergi mevzuatından kaynaklı vergisel avantajlar sebebiyle, anonim şirketler daha çok tercih edilir duruma gelmiştir. Limited şirketlerin nevinin değiştirilmesi sureti ile anonim şirkete dönüştürülmesi kolaylaştırılmış; Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan devir hükümleri de dikkate alındığında, avantajlı bir şekilde vergisiz olarak nevi değiştirilmesi mümkün kılınmıştır.

Şirket nevi değişikliklerinde devrolan şirketin çalışanlarının ücret matrahları kümülatif olarak dikkate alınmaktadır. Çünkü yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamı niteliğindedir. Ancak şirket birleşmelerinde matrahın kümülatif alınması gerekip gerekmediği konusunda uygulamada tereddütler yaşanmaktadır. Zira, infisah ederek yeni şirkete devrolan şirketin hukuki ve ekonomik bütünlüğünün bozulduğundan hareketle, çalışanların işveren değişikliği yaptığı düşünülebilir ve bu nedenle ücret matrahını sıfırlanması gerektiği söylenebilir. Birleşilen şirketin ise eski uygulamasına devam ederek çalışanlarının kümülatif ücret matrahı üzerinden vergilendirmeye devam etmesi gerektiği ileri sürülebilir. İşte bu çalışmada yıl içinde işveren değiştiren çalışanlar ile şirketlerin (işverenlerin) birleşme, devir veya tür değişikliğinde çalıştırdıkları hizmet erbaplarına, yeni oluşum altında ücret ödemesine devam ederken önceki vergi matrahları üzerinden mi yoksa sıfır matrah üzerinden mi gelir vergisi tevkifatının uygulanacağı konusu incelenecektir.

1. Türk Ticaret Kanunu’nda Yer Alan Hükümler
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda “Birleşme, bölünme ve tür değiştirme” konusunda 134’üncü maddede; ticaret şirketlerinin birleşmelerine,  bölünmelerine ve tür değiştirmelerine 134 ilâ 194 üncü maddelerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 135’inci maddesine göre, 134 ilâ 194 üncü maddelerin uygulanmasında; 

• “şirket”,  ticaret şirketlerini, 
• “ortak”, anonim şirketlerin pay sahiplerini, limited şirketler ile şahıs şirketlerinin ve kooperatiflerin ortaklarını,
• “ortaklık payı”, şahıs şirketlerindeki ortaklık payını, anonim şirketteki payı, limited şirketteki esas sermaye payını, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketteki ortaklık payını, 
• “genel kurul”,anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerle kooperatiflerdeki genel kurulu, şahıs şirketlerindeki ortaklar kurulunu ve gereğinde ortakların tümünü, 
• “yönetim organı”, anonim şirketler ve kooperatiflerde yönetim kurulunu, limited şirketlerde müdürü veya müdürleri, şahıs şirketleriyle sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerde yöneticiyi,
• “şirket sözleşmesi”, anonim şirketlerde esas sözleşmeyi, şahıs şirketleriyle limited şirketlerde şirket sözleşmesini ve kooperatifte ana sözleşmeyi,

ifade etmektedir.

1.1.Türk Ticaret Kanunu’nda “Birleşme”
Türk Ticaret Kanunu’nun136’ncı maddesine göre şirketler;

• Bir şirketin diğerini devralması, teknik terimle “devralma şeklinde birleşme” veya yeni bir şirket içinde bir araya gelmeleri, teknik terimle “yeni kuruluş şeklinde birleşme” yoluyla birleşebilirler.
• 136 ilâ 158 inci maddelerin uygulamasında,  kabul eden şirket “devralan”,  katılan şirket  “devrolunan” diye adlandırılır.
• Birleşme,  devrolunan şirketin malvarlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolunan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekleşir.
• Birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün hâlinde devralır.
• Birleşmeyle devrolunan şirket sona erer ve ticaret sicilinden silinir.

Aynı Kanunun 137’nci maddesinde geçerli birleşmelerin şöyle olacağı belirtilmiştir;
Sermaye şirketleri;

• Sermaye şirketleriyle,
• Kooperatiflerle ve
• Devralan şirket olmaları şartıyla, kollektif ve komandit şirketlerle,

birleşebilirler.
Şahıs şirketleri;

• Şahıs şirketleriyle,
• Devrolunan şirket olmaları şartıyla, sermaye şirketleriyle,
• Devrolunan şirket olmaları şartıyla, kooperatiflerle,

birleşebilirler.
Kooperatifler;

• Kooperatiflerle,
• Sermaye şirketleriyle ve
• Devralan şirket olmaları şartıyla şahıs şirketleriyle,

birleşebilirler. Aynı Kanunun 138’inci maddesine göre, tasfiye hâlindeki bir şirketin de birleşmeye katılması mümkün bulunmaktadır. Tasfiye hâlindeki bir şirket, malvarlığının dağıtılmasına başlanmamışsa ve devrolunan şirket olması şartıyla birleşmeye katılabilmektedir.

1.2.Türk Ticaret Kanununda “Bölünme”
Türk Ticaret Kanunu’nun 159’uncu maddesine göre, bir şirket tam veya kısmi bölünebilir. Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir. Kısmi bölünmede, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur. “Bölünme” konusunda Kanunun 160’ıncı maddesine göre, sermaye şirketleri ve kooperatifler sermaye şirketlerine ve kooperatiflere bölünebilirler.

1.3. Türk Ticaret Kanununda “Tür Değiştirme”
Nevi (tür) değiştirme konusunda 180’inci maddesinde yer alan hükme göre, bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir. Yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamıdır. Kanunun 181’inci maddesinde geçerli tür değiştirmeler şöyle belirlenmiştir.

• Bir sermaye şirketi; başka türde bir sermaye şirketine veya bir kooperatife,
• Bir kollektif şirket; bir sermaye şirketine, bir kooperatife veya bir komandit şirkete,
• Bir komandit şirket; bir sermaye şirketine, bir kooperatife veya bir kollektif şirkete,
• Bir kooperatif ise bir sermaye şirketine,

dönüşebilir. Kanunun 182’nci maddesinde kollektif ve komandit şirketlerin tür değiştirmelerine ilişkin özel düzenleme yapılmıştır. Buna göre;

• Bir kollektif şirket bir komandit şirkete; kollektif şirkete bir komanditerin girmesi ve bir ortağın komanditer olması hâlinde dönüşebilir.
• Bir komandit şirket kollektif şirkete; tüm komanditerlerin şirketten çıkması ve tüm komanditerlerin komandite olması suretiyle dönüşebilir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 194’üncü maddesine göre; bir ticari işletme, bir ticaret şirketiyle, onun tarafından devralınmak suretiyle birleşebilir. Bu hâlde devralan ticaret şirketinin türüne göre 138 ilâ 140, 142 ilâ 158 ve ortak hükümlere ilişkin 191 ilâ 193 üncü madde hükümleri kıyas yoluyla uygulanır. Bir ticari işletmenin bir ticaret şirketine dönüşmesi hâlinde 182 ilâ 193 üncü maddeler kıyas yoluyla uygulanabilir. Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kollektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından,  ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264 üncü maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar.

2. 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Yer Alan Hükümler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 uncu maddesi aşağıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmelerin devir hükmünde olduğunu belirtmektedir. Bunlar;

• Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması,
• Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi,

şeklindedir. Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanununda devir ile ilgili hükümler tür değiştirme için de geçerlidir. Kurumlar Vergisi Kanununun 20 nci maddesine göre; devirlerde, aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir, birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez:

a) Şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihidir. Münfesih kurum ile birleşilen kurum;

1) Devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile,

2) Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini,

birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verirler.

b) Birleşilen kurum, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini münfesih kurumun birleşme sebebiyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesinin ekinde vereceği bir taahhütname ile taahhüt eder. Mahallin en büyük mal memuru, bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 21 inci maddesine göre devrolunan kurum adına kıst döneme ilişkin tahakkuk eden kurumlar vergisi, devralan kurumun devrin gerçekleştiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar devralan kurum tarafından ödenir. 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunun Genel Tebliği’nin 19.3.2 maddesine göre devralınan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilir. Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-c maddesine göre Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir işlemleri katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Nevi değişikliği sonucunda devrolunan şirketin bilançosunda yer alan ve sonraki döneme devreden KDV’nin devralan şirket tarafından indirim konusu yapılması mümkündür. Eğer devrolan şirketin KDV iade alacağı var ise bu alacak da devralan şirkete intikal edebilecektir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin 9 uncu maddesine göre devralınan kurumun son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralan şirketin devralınan şirketin faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi durumunda devralınan kurumun devir tarihi itibariyle özsermaye tutarını geçmeyen zararlarının devralan kurum tarafından mahsubu mümkündür. Nevi değişikliği tarihine kadarki dönemi kapsayan KDV, Muhtasar ve Damga Vergisi Beyannameleri, ilgili ay beyanname verme süresi içinde devrolunan şirket tarafından beyan edilmelidir. Ba ve Bs formları açısından 396 sıra no.lu VUK Genel Tebliğine göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesi uyarınca yapılan devirlerde, devrin gerçekleştiği döneme ilişkin bildirimler devralan kurum veya 3568 sayılı Kanuna istinaden yetki almış meslek mensupları tarafından verilecektir. Kesin mizan ise 403 sıra no.lu VUK Genel Tebliğine göre, münfesih kurumun unvanı ve vergi kimlik numarası yazılmak suretiyle devir alan kurum tarafından münfesih kurumun son bağlı olduğu vergi dairesine devir beyannamesini verme süresi içinde verilecektir.

3. Ücret Ödemeleri/İşveren/Ücretin Vergilendirilmesi
Gelir Vergisi Kanunu’nun 61 inci maddesinde ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. Gelir Vergisi Kanununda, aşağıda yazılı ödemeler de ücret kabul edilmiştir.

• Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 inci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen ve en yüksek Devlet memuruna yapılan en yüksek ödeme tutarını aşan emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları.
• Daha önce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler.
• TBMM, İl Genel Meclisi ve Belediye Meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzer diğer kişilere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler.
• Yönetim ve Denetim Kurulları başkanı ve üyeleriyle, tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler.
• Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler.
• Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.

Aynı Kanunda işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi ve buna göre vergilendirilebilmesi için hizmet erbabının;

• Bir işverene tabi ve onun göstereceği işyerinde çalışması,
• İşverenin emir ve talimatı dahilinde hizmet görmesi ve,
• Hizmet karşılığında para veya para ile temsil edilebilen bir menfaat elde etmesi,

gerekmektedir. İşverenler tarafından yapılan bir ödemenin gerçek usulde elde edilen bir ücret olarak değerlendirilebilmesi için bu üç temel şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlardan herhangi birinin olmaması, elde edilen gelirin ücret olma vasfını etkilemektedir.

GVK’nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kimlerin maddede sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları sayılmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemeleri ise GVK’nın “Müteferrik İstisnalar” bölümünde ve ücret ödemelerine ilişkin kendi özel kanunlarında belirtilmiştir. Dolayısıyla, istisna kapsamında olmayan veya istisna kapsamında olmakla beraber belli bir istisna limitini geçen ücret ödemelerinin tamamının gerçek usulde elde edilen ücret geliri olarak tevkif suretiyle ya da yıllık beyan esasıyla vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceği ise ana hatlarıyla 128 ve 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. İşverenler tarafından kendilerine bağlı olarak çalışan hizmet erbaplarına çalışmalarının karşılığı olarak nakit ücret ödemesi genel kural olmakla beraber zaman zaman çeşitli sebeplerle ayni ücret ödemesi de yapılabilmektedir. Yukarıda yer alan ücretin tanımına göre ücret ödemelerinin mutlaka nakit olarak ödenmesi de gerekmemektedir. Çünkü hizmet erbabına verilen her türlü ayın ve sağlanan her türlü menfaat de ücret olarak tanımlanmaktadır.

Ücret ödemelerine ilişkin açıklamaların yer aldığı 149 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere; muafiyet ve istisna kapsamına girmeyen ve her ne ad altında yapılırsa yapılsın ücret tanımı içine giren tüm ödemelerin, yukarıda yapılan açıklamalar kapsamında ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2017 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.

oranında vergilendirilir.

Yıllık gelir vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamına uygulandığından, ücretlerin vergilendirilmesinde de takvim yılının esas alınması gerekir. Bu nedenle, hizmet erbabına bir takvim yılı boyunca işvereni tarafından yapılacak ücret ve ücret kapsamındaki tüm ödemeler toplanarak kümülatif vergi matrahına yukarıdaki vergi tarifesi uygulanacaktır.

4. Birden Fazla İşverenden Elde Edilen Ücretlerin Vergilendirilmesi

Ücret ödemelerinin vergilendirilmesine ilişkin olarak 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Ücretlerde Verginin Hesaplanması” başlıklı kısmında yapılan genel açıklamalara göre;

• Vergi, ücretin ödeme dönemine göre, yıllık, aylık ve günlük ücret matrahından, bu dönemler için öngörülen genel, özel ve varsa engellilik indirimleri tutarı düşüldükten sonra, 103’üncü maddede yer alan vergi oranları uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.
• Ancak uygulamada hizmet erbabına çeşitli ödeme dönemleri itibariyle çeşitli adlar altında muayyen ve gayrimuayyen ücret ödemeleri yapıldığı gözönünde tutularak vergilemede basitlik sağlanabilmesi için ücretlerde vergi tevkifatı hizmet erbabına takvim yılı başından itibaren yapılan her türlü ücret ödemelerinin safi tutarları toplamı 103’üncü maddede yer alan tarifenin aynı gelir dilimi içinde kaldığı sürece o nisbeti, aştığı anda ise aşan kısım sonra gelen dilimin nisbeti üzerinden yapılmaktadır.
• Bu takdirde işverenlerin ücret ödemelerine ilişkin olarak, düzenleyecekleri ücret bordrolarında, hizmet erbabına o takvim yılı içindedaha önce yaptıkları ücret ödemelerinin safi tutarları toplamına göstermeleri zorunludur.

Öte yandan, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde vergilendirmenin ne şekilde yapılacağı konusunda 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde, "...Buna göre, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır..." açıklaması yapılmıştır. Bu durumda, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler ayrı ayrı

vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Konu hakkında bir firmada çalışan kursiyerlere aynı zamanda İŞKUR tarafından yapılan ödemelerin ne şekilde vergilendirileceği konusunda Gelir İdaresince verilen bir görüşte; GVK’nın ilgili maddelerinde yapılan açıklamalar ve 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde yapılan açıklamalardan bahsedildikten sonra; şirket ile İŞKUR'un "işe alma ve emir ve talimatları dahilinde çalıştırma" yönlerinden ayrı işverenler olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, şirkette çalıştırılan kursiyerlere İŞKUR tarafından yapılan ödemelere ilaveten ödenen tutarların ücret hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanununun 61, 94 ve 103 üncü maddeleri kapsamında tevkifata tabi tutulması gerektiği açıklanmıştır.

5. Yıl İçinde İşveren Değiştirilmesi Durumunda Ücretlilerin Vergilendirilmesi

Yıl içinde işveren değiştirilmesi durumunda her bir işveren nezdinde ödenen ücretlere ayrı ayrı vergi tarifesinin uygulanması gerekmektedir. Kamudan özel sektöre veya özel sektörden kamuya veyahut özel sektörden başka bir özel sektör kuruluşuna ya da bir kamu kuruluşundan diğer bir kamu kuruluşuna hizmet erbabının işveren değişikliği yapması halinde vergi tarifesinin kümülatif ücret geliri toplamına değil her bir işveren tarafından ödenen ücret tutarına ayrı ayrı uygulanması gerekir. İşveren değiştirerek yeni bir işveren bünyesinde işe başlayan personelin çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun ilgili maddeleri uyarınca vergilendirilmesi aşamasında daha önce çalışmış olduğu işverenden elde ettiği kümülatif ücret matrahının yeni iş yerinde çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret matrahı ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Konu hakkında Gelir İdaresine yıl içinde işveren değiştiren bir ücretli tarafından sorulan soruda; yıl içinde çalıştığı bir işletmeden ayrıldıktan sonra başka bir işveren bünyesinde çalışmaya başladığını ve yeni işverenin eski işverenden gelen ücret matrahı üzerinden vergi tevkifatı yapmak istediğini belirterek, yeni işverenin yaptığı uygulamanın doğru olup olmadığını sorması üzereine Gelir İdaresi tarafından verilen cevapta şöyle denilmiştir;

-Gelirin toplanması ve beyanına ilişkin olarak 16 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde ayrıntılı açıklamalara yer verildiği,

-İşveren değişikliği ile ilgili olarak 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde yapılan açıklamalara göre; bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır.

-Yeni işe başlayan personelin çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 61, 94 ve 103 üncü maddeleri uyarınca vergilendirilmesi aşamasında, daha önce çalışmış olduğu işverenden elde ettiği kümülatif ücret matrahının yeni iş yerinde çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret matrahı ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Bir başka anlatımla yeni iş yerinde söz konusu personelin  elde edeceği ücretlerin tevkif suretiyle vergilendirilmesine esas olarak başlangıçta "0" matrahın dikkate alınması gerekmektedir.

Devlet memurlarının çalıştığı kamu kurumları arasında personelin nakil olarak geçmesi ve işveren değiştirmesi durumunda da benzer durum söz konusudur. Veya bakanlıklarda çalışan bir personelin bir üniversiteye nakil olarak yıl içinde geçmesi durumunda da ücret matrahının kümülatif olarak mı devam edeceği yoksa sıfırlanması mı gerektiği konusu gündeme gelmektedir. Buna göre, örneğin bir bakanlıktan başka bir bakanlığa veya üniversiteye geçen veyahut bir üniversiteden kamu kurumlarına nakil olarak atanan personelin elde edeceği ücret gelirinin Gelir Vergisi Kanununun ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi aşamasında daha önce çalışmış olduğu işverenden elde ettiği kümülatif ücret matrahının yeni bakanlıkta veya üniversitede çalışacağı süre içerisinde elde edeceği ücret matrahı ile ilişkilendirilmemesi gerekmektedir. Bir başka anlatımla personelin yeni işe başladığı kamu kurumunda veya üniversitede elde edeceği ücretlerin tevkif suretiyle vergilendirilmesine esas olarak başlangıçta "0" matrahın dikkate alınması gerekmektedir.

6. Bakanlıklar, Bağlı Kuruluşlar ve Üniversiteler İle Bu Kuruluşlar ve Üniversiteler Bünyesinde Kurulmuş Olan Döner Sermaye İşletmelerindeki Ücretlerin Vergilendirilmesi

Konu hakkında 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergilendirileceği, dolayısıyla vergi tarifesinin her bir işverenin ödediği ücrete diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanacağı açıklanmıştır.  Diğer taraftan, aynı Genel Tebliğde açıklandığı üzere; bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmeleri tek işveren olarak kabul edilmiştir. Bu çerçevede; bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversitelerde bulunan tahakkuk birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulan döner sermaye işletmelerindeki tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışarak, söz konusu  kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, bu toplam tutar üzerinden vergi tarifesinin uygulanması gerekmektedir.

7. Yıl İçerisinde İşvereni Değişen Personelin Ücret Gelirinin Vergilendirilmesi

İş hayatında çalışanlar tarafından çeşitli sebeplerle yıl içinde her zaman ücretli bir işverenden ayrılıp başka bir işveren bünyesinde çalışmamaktadırlar. Bazı durumlarda da çalışanlar aynı işyerinde çalışırken, sadece işverenleri değişebilmektedir. Gerçek kişilerde işyerinin sahibi değişmekte, firmalarda ise şirketin nevi (türü) değişebilmektedir.  Konu hakkında Gelir İdaresine bir noterde çalışan kişi tarafından; Noterin başka noterliğe atanması nedeniyle Türkiye Noterler Birliği adına temmuz ayından itibaren Noterliğin vekaleten yürütüldüğü, dolayısıyla bu dönemden itibaren çalıştırılan personelin işvereni değişmiş olduğundan, temmuz ayına ait ücret bordrosunda kümülatif gelir vergisi matrahının  "0" olarak kabul edildiği, ancak bu uygulamanın doğru olup olmadığı konusunda tereddüt edildiği belirtilerek, konu hakkındaki özelge talep edilmiştir. Gelir İdaresince verilen özelgede yapılan açıklamalar şöyledir;

• GVK’nın 61, 62 ve 86 ncı maddesinde yer alan hükümlerden bahsedilmiş ve gelirin toplanması ve beyanına ilişkin olarak 16 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde ayrıntılı açıklamaların yer aldığı belirtilmiştir.
• İşveren değişikliği ile ilgili olarak 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır.
• Öte yandan,1512 sayılı Noterlik Kanununun;
• 30 uncu maddesinde, "Noter sıfatı, noterliğe atama kararının tebellüğü ile kazanılır.",
• 33 üncü maddesinde "Her ne sebeple olursa olsun boşalan birinci, ikinci veya üçüncü sınıf bir noterliği, atanan noter göreve başlayıncaya kadar o noterlikte çalışan ve stajının altı ay'ını tamamlamış olan stajiyer, bu durumdaki stajiyerler birden fazla ise kıdemlisi, o noterlikte bu durumda stajiyer yoksa noter odasının uygun bulacağı ve görevlendireceği aynı durumdaki stajiyer, bunlardan hiç birisi bulunmadığı takdirde o noterliğin başkatibi, onun da engelli bulunduğu hallerde en kıdemli katibi vekaleten yönetir."
• 40 ıncı maddesinde, "Noterlik dairesi, resmi daire sayılır. Kira sözleşmesi daire adına noter tarafından yapılır.",
• 42 nci maddesinde, "Noterlik dairesi personeli, noterin emri altında bulunan işe yeter sayıdaki katip ve hizmetliden meydana gelir.",
• 45 inci maddesinde, "Noterler, adayları en az bir yıl süreli bir sözleşme ile işe alırlar. Sözleşmede açıkça yazılmasa bile noterin, adaylık süresinin bitimini takip eden 15 gün içinde, adayın yetersizliği sebebiyle feshi ihbar hakkı saklıdır. Adaylık süresinin uzatılması halinde de aynı hüküm uygulanır."
• 197 nci maddesinde, "Noter vekilleri, normal noterlik işlemlerinin görülmesi dışında, noterin yazılı muvafakati alınmadıkça noterliğin durumuna ve noterin mamelekine tesir edecek şekilde bir tasarrufta bulunamazlar. Bu Kanunun noterlerin atanması, Türkiye Noterler Birliği, topluluk sigortası, hastalık ve izne ilişkin hükümleri icra müdürü, icra müdür yardımcısı ve adalet memurlarından tayin edilen noter vekilleri ile geçici yetkili noter yardımcıları hakkında uygulanmaz."

hükümlerine yer verilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Noterin başka noterliğe atanması nedeniyle Türkiye Noterler Birliği adına noterliği "vekalet"en yürütülmesi durumunun noterlikte çalışan personel açısından işveren değişikliği olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp, söz konusu personelin Noterin başka noterliğe atandığı tarihe kadar elde ettikleri ücret gelirleri ile noterliği vekaleten yürütülmeye başlanılmasından sonra elde ettikleri ücret gelirlerinin toplamının aynı işverenden elde edilen ücretler olarak Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan vergi tarifesinde belirtilen oranlar uygulanmak suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.

8. Birden Fazla İşverenden Ücret Geliri Elde Eden Ücretlinin Yıllık Beyanname Vermesinin Şartları

Gelir Vergisi Kanununun 86/1-b maddesine göre; tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil) için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Konuya ilişkin olarak, 11/02/2004 tarihinde yayımlanan 16 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre; tam mükellef gerçek kişiler tevkif yoluyla vergilendirilmiş, tek işverenden alınan ücretleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyeceklerdir. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağını ücretlinin kendisi serbestçe belirleyecektir. Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilecektir. Bu durumda, 2017 yılında birden fazla işverenden alınan ücret geliri toplamının Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan 2017 takvim yılı için 30.000 TL’lik tutarı aşması halinde, birinci işverenden alınan dahil olmak üzere elde edilen ücret gelirlerinin tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, yıl içerisinde ücret alınan işveren sayısıdır. Birden fazla işverenden ücret almış olmak ibaresi, aynı zaman sürecinde birden fazla işverenden ücret almayı kapsadığı gibi, yıl içerisinde iş değişikliği dolayısıyla birden fazla işverenden ücret almayı da kapsamaktadır. Örneğin nisan sonunda bir işyerinden ayrılan, temmuzda yeni iş bularak orada işe başlayan bir ücretli de, yıl içerisinde birden fazla işverenden ücret aldığından, yukarıdaki kurallara tabi olacaktır. Birden fazla işverenden ücret geliri elde etme durumuna, özellikle grup şirketlerde veya holding yapılanmalarında karşımıza çıkan iştirak ilişkilerinde, bir şirkette görev yapan bir kişinin, iştirak konumundaki şirketlerde de yönetim kurulu üyeliklerini üstlenmesi ve bu ek görevleri karşılığında ücret veya huzur hakkı gibi gelir elde etmesi durumunda karşımıza çıkmaktadır.

Bu konuda ortaya konan bir görüşe göre; bu gibi hallerde, birden fazla ücreti ortadan kaldırmak için, kişinin çalıştığı şirketi diğer şirkette yönetim kurulu üyesi yapmak, bu şekilde ücretin şirket tarafından tahsilini sağlamak ve söz konusu kişiye çalıştığı şirketten aldığı ücretle birlikte tek bordro üzerinden ödeme yapmak yoluna gitmek mümkündür. Birden fazla ücretin beyanname kapsamına alınmasındaki amaç, ücret gelirlerine de artan oranlı tarifeyi uygulamak olduğundan, önerdiğimiz yolla bu amaç gerçekleştirilmiş olacak ve her hangi bir vergi ziyaına yol açılmamış olunacaktır. Yıl içerisinde iş değiştiren kişiler açısından ise, işe başlanılan şirket, bordroda önceki şirkette vergi tarifesinde gelinen orandan itibaren vergi kesmiş ve dolayısıyla artan oranlı tarife ücretliye tam olarak uygulanmış olsa dahi, yukarıda aktardığımız ölçütlere göre, yine beyanname vermek gerekebilecektir. Buna karşılık çalışılan şirketin bir başka şirketle birleşmesi veya bir başka şirket tarafından devralındığı hallerde ise, ücretlilere vergi oranı birleşme veya devir öncesi ödenen ücretler de nazara alınarak uygulanacağından ve ayrıca tüzel kişi işverenin tüzel kişiliği birleşilen veya devralan şirketin tüzel kişiliği içerisinde varlığını sürdüreceğinden, birden fazla işveren olgusu ve ayrıca vergi ziyaı oluşmayacaktır.
Şimdi, şirketlerin birleşme, devir ve nevi değişikliği yapması durumunda mevcut çalışanlara yapılan ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirilmesi gerektiğine bir bakalım.

9. İşverenin Nevi Değiştirmesi Durumunda Çalışanların Ücret Matrahının Tespiti

Uygulamada şirketler bazen vergisel avantajlardan bazen de şirket türüne göre sağlanan diğer avantajlardan ve teşviklerden yararlanabilmek için yukarıda bahsedilen Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri gereğince nevi değişikliğine gidebilmektedirler. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda tür değiştirme konusunda yer alan hükme göre, bir şirket hukuki şeklini değiştirebilir ve yeni türe dönüştürülen şirket eskisinin devamı sayılır. Kanunun 181’inci maddesinde geçerli tür değiştirmeleri açıklanmıştır. Buna göre; bir sermaye şirketi başka türde bir sermaye şirketine veya bir kooperatife dönüşebilir. Yani bir limited şirket bir anonim şirkete dönüşebilir. Yine bir kollektif şirket bir sermaye şirketine, bir kooperatife veya bir komandit şirkete dönüşebilir. Benzer şekilde bir komandit şirket bir sermaye şirketine, bir kooperatife veya bir kollektif şirkete dönüşebilir. Ayrıca, bir kooperatif de bir sermaye şirketine dönüşebilir.

Kurumlar Vergisi Kanununa göre ise; birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ile münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi şartları dahilinde tür değiştirmelerin devir hükmünde olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, Kurumlar Vergisi Kanununda devir ile ilgili hükümler tür değiştirme için de geçerli bulunmaktadır. Bu durumda, örneğin bir limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi durumunda çalışanların ücret matrahları ve vergi tevkifatı ne şekilde yapılacaktır. Türk Ticaret Kanununa göre böyle bir durumda limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi aslında bir kül halinde olmaktadır ve mevcut işletmenin hukuki ve ekonomik bütünlüğü ve varlığı bozulmamaktadır. Sadece şirketin tipi limited şirketten anonim şirkete dönüşmektedir. Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruya verilen cevapta;

-Türk Ticaret Kanununa göre nevi değişikliği işletmenin hukuki ve ekonomik bütünlüğü bozulmadan mevcut şirket tipinin değiştirilmesi olduğundan, limited şirketin nevi değişikliği yaparak anonim şirketine dönüşmesi, çalışanlar açısından işveren değişikliği sonucunu doğurmamaktadır. Dolayısıyla çalışanlara ödenen ücret matrahlarının kümülatif olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Yani işletmelerin nevi (tür) değişikliğine gitmesi durumunda çalışanların vergilendirilmesi açısından bir değişiklik olmayacaktır. İşverenin devamı niteliğinde bir durum söz konusudur. İşverenin sadece şirket olarak türü limited şirketten anonim şirkete dönüşmektedir. Buna göre, bir limited şirketin bir kooperatife dönüşmesi veya bir kollektif şirketin bir limited şirkete dönüşmesinde de aynı durum söz konusu olacaktır. Yani, işvereninin statüsünün değişmesinin işveren değişikliği olarak değerlendirilmesi ve çalışanların ücret matrahının sıfırlanması mümkün değildir.

Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir başka soruda;

-İller Bankası Genel Müdürlüğü'nün, 08.02.2011 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren İller Bankası Anonim Şirketi Hakkında Kanun ile İller Bankası A.Ş.'ye dönüştüğü, Genel Müdürlük döneminde kadrolu memur olarak Şehir Plancısı unvanı ile çalışırken bankanın A.Ş.'ye dönüşmesinden sonra 08.02.2011 tarihinde İller Bankası A.Ş. ile sözleşme imzaladığı 11.07.2011 tarihine kadar Bankada 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa tabi personel olarak geçici görevlendirme statüsünde görev yaptığı, İller Bankası A.Ş. ile işçi işveren ilişkisinin ise 11.07.2011 tarihinde imzalanan sözleşme ile başladığı belirtilerek işverenin statüsünün değişmesi sebebiyle kümülatif ücret matrahının sıfırlanıp sıfırlanmayacağı ve kümülatif vergi matrahının sıfırlanması halinde hangi tarihten itibaren vergi tarifesinin ilk dilimindeki vergi oranından vergilendirilmeye başlanması gerektiği hususunda görüş istenmiştir.

-GVK’nın 61 ve 62 nci maddelerinde yer alan hükümler ile 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan bahsedildikten sonra aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır.

-6107 sayılı İller Bankası Anonim Şirketi Hakkında Kanunun geçici 5 inci maddesinin birinci fıkrasında, "Bu Kanunla kaldırılan İller Bankasının tüm hak ve mükellefiyetleri, bu Kanunun yayımlandığı tarihteki bilançosunun tüm aktif ve pasifleri ile bilanço dışı yükümlülükleri, İller Bankası leh ve aleyhine açılmış ve açılacak davalar ve icra takiplerine ilişkin bütün hak, yetki, yükümlülük, alacak ve borçlar İller Bankası Anonim Şirketine geçer ve bu davalar ile icra takipleri İller Bankası Anonim Şirketi husumetiyle yürütülür. Diğer mevzuatta İller Bankası Genel Müdürlüğüne yapılmış olan atıflar İller Bankası Anonim Şirketine yapılmış sayılır." hükmü yer almıştır.

-Bu hüküm ve açıklamalara göre, İller Bankası A.Ş. tüzel kişilik olarak İller Bankası Genel Müdürlüğü'nün devamı niteliğinde olduğundan, işverenin statü değişikliğinin işveren değişikliği olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp, sözleşme imzalanan tarihe kadar elde edilen ücret gelirleri ile sözleşme imzaladıktan sonra elde edilen ücret gelirinin toplamının aynı işverenden elde edilen ücretler olarak Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan vergi tarifesinde belirtilen oranlar uygulanmak suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir.

10. İki Şirketin Birleşmesi Durumunda Çalışanların Ücret Matrahının Tespiti

Türk Ticaret Kanununun136’ncı maddesine göre şirketler; bir şirketin diğerini devralması, teknik terimle “devralma şeklinde birleşme” veya yeni bir şirket içinde bir araya gelmeleri, teknik terimle “yeni kuruluş şeklinde birleşme” yoluyla birleşebilirler. Birleşmede kabul eden şirket “devralan”,  katılan şirket “devrolunan” diye adlandırılmaktadır. Birleşme, devrolunan şirketin malvarlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolunan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekleşir. Birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün hâlinde devralır. Birleşmeyle devrolunan şirket sona erer ve ticaret sicilinden kaydı silinir. Daha öncede belirtildiği üzere, sermaye şirketi olan bir anonim veya limited şirket diğer bir sermaye şirketiyle, kooperatifle veya devralan şirket olmaları şartıyla kollektif ve komandit şirketle birleşebilir. Şahıs şirketleri ise diğer şahıs şirketleriyle, devrolunan şirket olmaları şartıyla sermaye şirketleriyle veya devrolunan şirket olmaları şartıyla kooperatiflerle birleşebilirler. Kooperatifler ise diğer kooperatiflerle, sermaye şirketleriyle veya devralan şirket olmaları şartıyla şahıs şirketleriyle birleşebilirler. Tasfiye hâlindeki bir şirketin de birleşmeye katılması mümkün bulunmaktadır. Tasfiye hâlindeki bir şirket, malvarlığının dağıtılmasına başlanmamışsa ve devrolunan şirket olması şartıyla birleşmeye katılabilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununda ise birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ile münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi şartıyla tür değiştirmelerin devir hükmünde olduğu belirtilmektedir. Bu durumda, iki şirketin birleşmesinde hukuki olarak bir devralan yani kendi bünyesinde birleşilen şirket, bir de devrolunan yani birleşmeyle sona eren şirket söz konusudur. Yani birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün hâlinde devralmakta ve birleşmeyle devrolunan şirket tamamen sona ermekte ve ticaret sicilinden silinmektedir. İşte iki şirketin birleşmesi durumunda, her iki şirket bünyesindeki çalışanların ücret matrahlarının sıfırlanıp sıfırlanamayacağı konusunun buna göre değerlendirilmesi gerekmektedir.

Yukarıda belirtildiği üzere, Gelir İdaresinin işletmelerin nevi değişikliği konusunda verilmiş bir görüşünden hareket etmek daha doğru olacaktır. Şirketlerin nevi değişikliği yapması durumunda Gelir İdaresi; “Türk Ticaret Kanununa göre nevi değişikliği işletmenin hukuki ve ekonomik bütünlüğü bozulmadan mevcut şirket tipinin değiştirilmesi olduğundan, limited şirketin nevi değişikliği yaparak anonim şirketine dönüşmesi, çalışanlar açısından işveren değişikliği sonucunu doğurmamaktadır.” görüşünü benimsemektedir. Ancak birleşmede durum farklıdır. Birleşmede iki şirket söz konusudur ve birisi münfesih kurum yani devrolunan şirket, diğer ise devralan yani birleşilen şirkettir. Bu durumda, devrolunan şirket tamamen ortadan kalktığından, bu şirketin çalışanları açısından birleşilen şirket yeni bir işveren sayılmalı ve ücret matrahlarının sıfırlanması gerekmektedir. Ancak, birleşilen şirket açısından durum farklıdır, zira birleşilen şirket bünyesinde öteden beri çalışmakta olanlar için yeni bir işveren söz konusu değildir. Yani birleşilen şirket hukuki ve ekonomik açıdan yeni bir işveren gibi düşünülemez. Bu nedenle, birleşilen şirket yani devralan şirket çalışanları için birleşme öncesi ve birleşme sonrasındaki ücret matrahlarının kümülatif tutarları dikkate alınarak vergi tarifesinin uygulanması gerekmektedir.

Sonuç

Gelir Vergisi Kanununda ücretin genel bir şekilde tanımı yapılmış ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Dolayısıyla, muafiyet ve istisna kapsamına girmeyen ve her ne ad altında yapılırsa yapılsın ücret tanımı içine giren tüm ödemeler, ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır. Diğer taraftan ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartıyla, kazancın belli bir yüzdesi şeklinde yapılan ödemeler de gelir vergisi uygulaması açısından ücret sayılmıştır.

Bir işveren bünyesinde çalışan hizmet erbaplarına ödenen ücret ödemelerinin vergilendirilmesi ise genel olarak işverenler tarafından tevkif suretiyle yapılmakta ve sorumlu sıfatıyla kesilen gelir vergisi Gelir İdaresine intikal ettirilmektedir. Ücret ödemelerinin vergilendirilmesinde yıl içinde işveren değişikliği olmadığı sürece yapılan ödemeler kümülatif olarak toplanmakta ve ücret matrahına aynı vergi tarifesi uygulanmaktadır. Ancak çalışanın yıl içinde işveren değiştirmesi yani eski işyerinden yarılarak yeni bir işveren bünyesinde çalışmaya başlaması durumunda, ücretlinin vergi matrahı sıfırlanmakta ve her bir işveren bünyesinde yapılan ödemeler birbiriyle ilişkilendirmeksizin vergi tarifesi uygulanmaktadır. Bu durum gerek özel sektör firmalarında gerekse kamu kurum ve kuruluşlarında aynı şekilde uygulanmaktadır. Dolayısıyla çalışanların işveren değişikliğinde eski işverenlerinden vergi matrahlarını yeni işverene bildirmesi zorunluluğu yoktur. Aynı durum bir çalışan tarafından aynı dönemde birden fazla işverenden aynı anda ücret edilmesi durumunda da her işveren yapmış olduğu ödemeye diğer işverenlerin ödemesini dikkate almaksızın vergi tarifesini uygulaması gerekmektedir.
Sonuç olarak, bir hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır. Ancak, birden fazla işverenden tevkif yoluyla vergilendirilmiş söz konusu ücretlerin gayrisafi tutarları toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinde belirtilen haddi aşması halinde, bu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Şirketlerin (işverenlerin) nevi (tür), devir veya birleşme durumlarında çalışanlar açısından işveren değişikliği olup olmadığı konusu, çalışanlara ödenen ücretin vergilendirilmesinde önemli bir konudur. Bunun sebebi, çalışanların işveren değişikliği durumunda vergi matrahları sıfırlanmakta ve her işveren tarafından vergi tarifesi ayrı ayrı uygulanmaktadır. Şirketlerin tür değişikliği veya birleşmesi durumlarında çalışanların kümülatif ücret matrahının devam edip etmeyeceği ise ödenecek gelir vergisini doğrudan etkileyen bir durumdur. Bu nedenle, işverenlerin hizmet erbabına yaptıkları ücret ve ücret kapsamındaki ödemeler üzerinden vergi matrahını ve vergi tarifesini uygulamak suretiyle ödenecek gelir vergisini doğru hesaplamaları vergi ziyaına sebebiyet vermemeleri açısından dikkat etmeleri gereken çok önemli bir husustur.

(Vergi Sorunları Dergisi Ocak/2018 de yayınlanmıştır.)

- Çağrı Yıldırım, Türk Ticaret Kanunu'nda Nevi Değişikliği ve Vergi Mevzuatı Açısından Dikkat Edilecek Konular, 14/05/2014, (http://www.verginet.net/dtt/1/ttk-nevi-degisikligi-vergi.aspx).

- Çağrı Yıldırım, a.g.m. .

- 31.01.1981 tarih ve Mükerrer 17237 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır..

- 21.11.1989 tarih ve 20349 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Giresun Defterdarlığının 13.08.2014 tarih ve 97677631-120.01.03.02[61-2014/1]-23 sayılı özelgesi).

- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 10.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 103-708 sayılı özelgesi).

- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 06.05.2014 tarih ve 18008620-120[ÖZG-2014-1]-41 sayılı özelgesi).

- Doğrusöz Bumin, Birden Fazla İşverenden Elde Edilen Ücretler, Hukuka Göre, Dünya Gazetesi, 11 Haziran 2015.

- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 13.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[19-12/56]-1170 sayılı özelgesi).

- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 20.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[61-11/3]-237 sayılı özelgesi).