Kira Gelirinden Oluşan Zarar Ücret Gelirinden Mahsup Edilebilir mi?
2020 yılında elde edilen kira ve ücret gelirleri belli şartlar ve limitler dahilinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gereken iki gelir unsurudur.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Zararların kârlara takas ve mahsubu” başlıklı 88. maddesinde yer alan düzenlemeye göre; yıllık beyannamede gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilmektedir.
Ancak, aynı maddede yer alan hükme göre, GVK’nın 80'inci maddesinde yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğan zararlar diğer gelir unsurlarından oluşan kardan mahsup edilemez.
Gelir unsurlarının bir kısmından oluşan zararın diğer gelir unsurlarından oluşan kârlardan mahsubu sonucunda kapatılmayan zarar kısmı, sonraki yılların gelirinden indirilebilmektedir.
Ancak, arka arkaya 5 (beş) yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi sonraki yıllara devredilemez. Menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede meydana gelen eksilmeler zarar sayılmaz.
GVK’nın 74. maddesinde yer alan kira hasılatından indirilebilecek yazılı gerçek giderler içinde indirimi en sıkıntılı ve belli şartlara bağlı olan giderler 74/4 ve 10 numaralı bentlerinde yazan giderlerdir. Çünkü bu iki giderin kira gelirinden indirimi sonrasında kalan gider fazlası diğer gelir unsurlarından indirim konusu yapılamaz ve sonraki yıllara zarar olarak da devredemez. GVK’nın 74/4 ve 10 numaralı bentlerdeki gerçek giderlere ilişkin hükümler şöyledir;
GVK’nın 74/4. maddesine göre, gerçek gider yöntemine göre gayrisafi hasılattan indirim konusu yapılacak gider şöyledir: Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5'i. İktisap bedelinin %5'i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkule ait hasılata uygulanır. Ancak, indirilmeyen kısım GVK’nın 88. maddenin 3. fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz.
Söz konusu indirim konut olarak kiraya verilen gayrimenkullerden sadece bir tanesi için uygulanmaktadır. Kira geliri elde edilen gayrimenkullerin hepsi konut olarak kiraya verilse de birden fazla gayrimenkul için bu indirim uygulanmaz. Gayrimenkulün mutlaka konut olarak kiraya verilmesi gerekmektedir. İş yeri ya da kısmen konut kısmen işyeri olarak kiraya verilen gayrimenkul için bu indirim uygulanmayacaktır. Ayrıca, %5’lik indirim için gayrimenkulün iktisap tarihinden itibaren 5 yıllık süre sınırlaması söz konusu olup, uygulanmayan yıllardaki hakkın sonraki yıllara devredilmesi veya 5 yıllık süre dolduktan sonra indirim yapılması mümkün değildir.
Kiraya verenin birden fazla gayrimenkulü varsa indirimin uygulandığı konutun gayrisafi hasılatı %5’lik indirim tutarından düşük ise indirilemeyen kısım diğer gayrimenkullerden elde edilen hasılattan indirilemez ve bu tutar aynı zamanda Gelir Vergisi Kanununun 88 inci maddesinin üçüncü fıkrası gereği gider fazlalığı olarak kabul edilemez. Diğer bir ifadeyle indirilemeyen bu tutar zarar sayılmaz ve gelecek yıllara zarar olarak da devredilemez.
Yine GVK’nın 74/10. maddesine göre, gerçek gider yöntemine göre gayrisafi hasılattan indirim konusu yapılacak gider şöyledir: Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli. Kira indirimi gayri safi hasılattan GVK’nın 74. maddesinin 1 ila 9 ve 11 numaralı bentlerinden yazılı giderler düşüldükten sonra, kalan miktar üzerinden yapılır; kiranın indirilemeyen kısmı 88. maddenin 3. fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmaz.
Düzenlemeye göre, sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli hasılattan indirilebilir. Ancak söz konusu indirim GVK’nın 74 üncü maddesinde yer alan tüm gerçek giderler düşüldükten sonra kalan miktar üzerinden yapılmalı ve indirilmeyen kısım gider fazlalığı sayılmayarak gelecek yıllara zarar olarak devredilmemelidir.
Öte yandan kira ile oturulan konutun kira giderinin elde edilen kira hasılatından indirilebilmesi için sahip olunan gayrimenkulün konut olarak kiraya verilmesi gerekmektedir. Ancak, gayrimenkulün işyeri olarak kiraya verilmesi halinde, kira ile oturulan konutun kira bedelinin hasılattan indirim konusu yapılması mümkün değildir. Türkiye’de yerleşik olmayan mükelleflerin (Çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları dahil), yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri de Türkiye’de elde ettikleri kira gelirinden gider olarak indirim konusu yapılamaz.
Örnek: Bir kişinin 2020 yılında 60.000 TL tutarında mesken kira geliri ile 150.000 TL bir işverenden ve 100.000 TL’de ikinci işverenden olmak üzere toplam 250.000 TL tutarında tevkifata tabi ücret geliri bulunmaktadır. Kişi mesken kira gelirinin beyanında gerçek gider yöntemini tercih etmiştir. Kişinin sahip olduğu meskeni 2017 yılında 500.000 TL’ye kredi ile almış olması nedeniyle yıl içerisinde kiraya verdiği meskeni için ödenen 40.000 TL tutarındaki faiz giderini ve 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5'i olan (500.000 X %5=) 25.000 TL’yi gerçek gider olarak kira hasılatından indirim konusu yapılabilmektedir. Ayrıca, kişinin kirada oturması nedeniyle 60.000 TL tutarında mesken kira ödemesi bulunmaktadır. Ödevlinin beyan edilecek gelir toplamından GVK’nın 89. maddesine göre indirim konusu yapılacak bir harcaması yoktur.
Bu durumda, örnekteki kişinin mesken kira geliri 2020 yılı mesken kira istisnası tutarını (6.600 TL’yi) aştığı için 60.000 TL mesken kira gelirinin tamamını yıllık beyanname ile beyan edecektir. Ancak, kişinin 2020 yılındaki ücret ve kira geliri tutarı toplamı olan (60.000+150.000+100.000=) 310.000 TL, 193 sayılı GVK’nın 21. maddesi gereğince 2020 yılı için belirlenen 180.000 TL’lik sınırı aştığı için 6.600 TL’lik mesken istisnasından yararlanamayacaktır.
Kişinin birinci işverenden sonraki işverenden aldığı 100.000 TL ücret geliri 2020 yılı için beyanname verme sınırı olan 49.000 TL’yi aştığı için ücret gelirlerinin tamamını yani 250.000 TL’yi yıllık beyannamesine dahil edecektir. Yıl içinde ücret gelirinden yapılan tevkifat beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Bu durumda, kişi elde ettiği gayrimenkul sermaye iradından yıl içinde ödediği 40.000 TL faizi ve iktisap bedelinin %5’i olan 25.000 TL ile kirada oturduğu mesken için ödediği 60.000 TL kira giderini, 60.000 TL mesken kira gelirinden düşebilecektir. Bu durumda kişinin kira hasılatından giderler toplamı olan (40.000+25.000+60.000=) 125.000 TL düşüldüğünde kâr çıkmamakta ve (60.000-125.000=) 65.000 TL zarar söz konusu olmaktadır. Mesken kira gelirinden gerçek giderlerin düşülmesi sonucunda oluşan 65.000 TL zararın, beyannamede yer alan 250.000 TL’lik ücret gelirinden indirilmesi mümkün değildir.
| 1. İşverenden alınan ücret (tevkifatlı) | 150.000 TL |
| 2. İşverenden alınan ücret (tevkifatlı) | 100.000 TL |
| Beyan edilecek ücret tutarı | 250.000 TL |
| Konut kira geliri | 60.000 TL |
| 2020 yılında elde edilen toplam gelir tutarı | 310.000 TL |
| Mesken istisnası (2020 yılında toplam gelir 180 bini aştığı için) | Yararlanamaz |
| Gerçek gider indirimi (40.000+25.000+60.000=) | 125.000 TL |
| Safi kira geliri tutarı (60.000-125.000=) Zarar | 65.000 TL |
| Kira gelirinden indirimler sonrası zarar tutarı | 65.000 TL |
| GVK 74/4 ve 10. bentlerine göre oluşan ve ücret gelirinden mahsup edilemeyen ve 88/3. maddeye göre sonraki yıla zarar olarak da devredilemeyen zarar tutar | 65.000 TL |
| Vergiye tabi matrah (ücret geliri) | 250.000 TL |
| Hesaplanan gelir vergisi | 68.570 TL |
| Mahsup edilecek vergi tutarı (Ücret gelirinden yıl içinde tevkif suretiyle ödenen gelir vergisi) | 48.315 TL |
| Ödenecek gelir vergisi | 20.255 TL |
| Ödenecek damga vergisi | 97,20 TL |
Yukarıda yer alan tabloda da görüldüğü gibi, kira gelirinden gerçek gider indiriminde, önce kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren 5 yıl süre ile iktisap bedelinin %5'i indirim konusu yapılmaktadır. Ancak, iktisap bedelinin %5'i tutarındaki bu indirim, sadece mesken kira geliri hasılatına uygulanmakta ve indirilmeyen kısım GVK’nın 88. maddenin 3. fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmamakta, yani sonraki yıllara zarar olarak devredilememektedir.
Yine, gerçek gider yöntemine göre gayrisafi hasılattan indirim konusu yapılacak giderlerden olan sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli de indirim konusu yapılmaktadır. Ancak, ödenen kira indirimi gayri safi hasılattan önce GVK’nın 74. maddesindeki tüm giderler indirildikten sonra kalan miktar üzerinden yapılmakta ve kiranın indirilemeyen kısmı GVK’nın 88. maddenin 3. fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmamakta ve oluşan zarar sonraki yıla da devredilememektedir.
Örneğimizde, 2020 yılında elde edilen 60.000 TL mesken kira hasılatından önce 40.000 TL faiz gideri ve ardından iktisap bedelinin %5’i olan 25.000 TL indirilmiştir. Ancak iktisap bedelinin %5’i olan indirimden arta kalan tutar başka hiçbir gelir unsurundan düşülemeyecektir, çünkü kanuni düzenleme böyledir.
Sonuç olarak, GVK’nın 74/4 ve 10. bentlerinde yer alan giderlerin fazlalığından doğan ve ilgili yılda indirilmeyen kısım, GVK’nın 88. maddenin 3. fıkrasının uygulanmasında gider fazlalığı sayılmamakta ve diğer gelir unsurlarından mahsup edilememektedir. Ancak, kira gelirinden indirilen gerçek giderler GVK’nın 74/4 ve 10 numaralı bentleri dışındaki giderlerden oluşsaydı, yani gider fazlası olarak kabul edilen giderlerden olsaydı, arta kalan zarar ücret gelirinden mahsup edilebilecekti. GVK’nın 74. maddesinde yer alan gerçek giderlerden 4 numaralı bent hükmünde yer alan iktisap bedelinin %5’i ve 10 numaralı bendinde yer alan kirada oturulan ev için ödenen kira bedeli hariç diğer tüm giderlerden dolayı kira gelirini aşan gider fazlası tutarın beyannamedeki diğer gelir unsurlarından mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. Yani kira gelirinden indirim konusu yapılabilen 74/4 ve 10 numaralı bentler dışındaki giderlerden dolayı (borç faizi, bakım onarım, aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri, sigorta bedeli, vergi, resim, harç ve şerefiye gibi) doğan gider fazlası tutarlar beyannamedeki diğer gelirlerden oluşan karlardan mahsup edilebilecektir.
Gelir İdaresi tarafından dört gelir unsurunun beyanını kapsayan Hazır Beyan Sistemindeki sistematiğe göre de bu iki giderden yani GVK’nın 74/4 ve 10 numaralı bentlerindeki giderlerden kaynaklanan gider fazlasının hem diğer gelir unsurlarından indirimi hem de sonraki yıla zarar olarak devri mümkün değildir. Ancak, kira gelirinden indirim konusu yapılabilen 74/4 ve 10 numaralı bentler dışındaki giderlerden dolayı (borç faizi, bakım onarım, aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri, sigorta bedeli, vergi, resim, harç ve şerefiye) doğan gider fazlası tutarlar, beyannamedeki diğer gelirlerden oluşan kârlardan mahsup edilebilecektir.