Kanunen kabul edilmeyen giderlere indirimli kurumlar vergisi uygulanır mı?
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A maddesiyle sağlanan teşvikle ekonomik kalkınmanın hızlandırılması, istihdamın artırılması, bölgeler arası gelişmişlik farklılıklarının giderilmesi, sektörel kümelenmenin sağlanması, tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesi amaçlanmıştır. Gerekli koşul ve şartlara göre yatırıma katkı tutarı ve vergi indirim oranı belirlenir. Vergi indirimi uygulanmak suretiyle belirlenen yatırıma katı tutarı kadar eksik kurumlar vergisi tahsil edilerek yatırımlar desteklenmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A maddesinde;
“(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.
(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. Cumhurbaşkanı;
…
c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, …
yetkilidir..
(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.
…” hükmü yer almaktadır.
2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın “Vergi İndirimi” başlıklı 15/5’inci maddesinde; “Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde seksenini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.” Hükmü yer almaktadır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "32.2.5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması" başlıklı bölümünde detaylı açıklamalara yer verilmiştir.
Kurumlar vergisi matrahının içinde yer alan kanunen kabul edilmeyen giderlere (KKEG) indirimli oran uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddütler bulunmaktadır.
Kanunen kabul edilmeyen giderler, işletmelerin ticari faaliyetleri kapsamında katlandıkları, vergi matrahından düşülmesine izin verilmeyen gider ve maliyetlerdir.
İlgili mevzuatta yatırımlardan elde edilen ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlara indirimli oran uygulanacağı belirtilmiş olup kazancın tanımı yapılmamıştır.
Tebliğin “32.2.8. Tevsi yatırımlardan doğan kazançlarda indirimli kurumlar vergisi oranı uygulaması” başlıklı bölümünde “…Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın, kurumlar vergisi matrahını aşamayacağı tabiidir…” hükmü yer almaktadır.
Tevsi yatırımlardan elde edilen kazanç ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda, ticari bilanço kârının tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak orana çarpılmasıyla bulunacak tutara indirimli oran uygulanacağı belirtilmiştir. Ayrı hesaplarda takip edilmesi durumunda söz konusu kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanacaktır.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2017 tarih ve 38418978-125[32A-15/4]-531740 sayılı özelgesinde detaylı olarak belirtildiği üzere mükellef tarafından komple yatırımdan elde edilen kazanç ayrı hesaplarda takip edilebiliyorsa söz konusu tutar indirimli kurumlar vergisi uygulamasında dikkate alınacak, takibi gerçekleştirilemiyorsa uygun bir dağıtım anahtarı kullanılarak kazanç tespit edilecektir.
Tebliğin “32.2.6. Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazancın Kapsamı ve İndirimli Vergi Oranı Uygulamasında Öncelik Sırası” başlıklı bölümünde; “İndirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançları diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edilecektir.” Hükmü yer almaktadır.
Bu durumda söz konusu kazanç ifadesinde ne anlaşılması gerekiyor. Söz konusu konuda verilen güncel iki özelgeye bakarsak;
Birinci özelge;
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2023 tarih ve E-38418978-125[32A-2023/3]-158575 sayılı özelgesinde; “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz tarafından güneş paneli imalat sanayine yönelik yatırım gerçekleştirmek üzere alınan … tarih ve … no.lu yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım harcamalarının tamamlanarak tamamının aktifleştirildiği belirtilerek bahse konu yatırımdan elde edilen kazancın tespitinde Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler kaleminin dikkate alınıp alınmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir….
…Bu kapsamda, söz konusu teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Öte yandan, kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle safi kurum kazancınız yatırımdan elde edilen kazancınızdan yüksek olsa dahi indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç söz konusu yatırımdan elde edilen kazancı aşamayacak olup söz konusu kazancınızın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderlerinizin dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır…” Hükmü yer almaktadır.
İkinci özelge;
Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 11.04.2023 tarih ve 13649056-125[2020-ÖZE-02]-26829 sayılı özelgesinde; “…İlgide kayıtlı özelge talep formunda, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında komple yatırım yapmak üzere Ekonomi Bakanlığından … tarih ve … sayılı yatırım teşvik belgesinin alındığı, bu yatırım teşvik belgesi kapsamında 15/11/2017 tarihinde yatırıma başlandığı ve yatırımın halen devam ettiği ayrıca 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde diğer faaliyetlerinizden kaynaklanan ticari bilanço zararınızın bulunduğu ancak bu zarar tutarına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi sonucunda kazanç oluştuğu belirtilerek, diğer faaliyetlerinizden elde edilen söz konusu kazancınıza indirimli kurumlar vergisi uygulanıp uygulanmayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır…
… Buna göre, … tarih ve … sayı ile komple yatırım yapmak üzere Ekonomi Bakanlığından alınan, 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlara, anılan Bakanlar Kurulu Kararının 15 inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün olup, indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden hesaplanması gerekmektedir…” hükmü yer almaktadır.
Safi kurum kazancı; mükellef kurumun elde ettiği ticari bilanço kârı ya da zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra hesaplanmaktadır.
Söz konusu ilk özelgeye göre bir değerlendirme yaparsak; yatırım tamamlanması durumunda sadece yatırımdan elde edilen kazanca indirimli oran uygulanacağı, kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla mali kâr yatırımdan elde edilen kazancı geçmesi durumunda indirimli oran yatırımdan elde edilen kazançla sınırlı uygulanacağı, mali kârın yatırımdan elde edilen kazançtan düşük olması durumunda mali karın hepsine indirimli oran uygulanacağı düşünülmektedir.
Söz konusu ikinci özelgeye göre bir değerlendirme yaparsak; yatırım devam ederken yatırımdan elde edilen kazancın yanında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançta olması durumunda, yatırımdan elde edilen kazanç dışında kalan tüm safi kurum kazancına da indirimli oran uygulanacağı belirtilmiştir.
(1)5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
(2)1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
(3)2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar
(4)Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2017 Tarih ve 38418978-125[32A-15/4]-531740 Sayılı Özelgesi
(5)Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2023 Tarih ve E-38418978-125[32A-2023/3]-158575 Sayılı Özelgesi
(6)Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 11.04.2023 Tarih ve 13649056-125[2020-ÖZE-02]-26829 Sayılı Özelgesi