Fiili harcama tutarının Yatırım Teşvik Belgesinde yer alan toplam yatırım tutarını aşması durumunda indirimli kurumlar vergisi nasıl hesaplanır?
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A maddesiyle sağlanan teşvikle ekonomik kalkınmanın hızlandırılması, istihdamın artırılması, bölgeler arası gelişmişlik farklılıklarının giderilmesi, sektörel kümelenmenin sağlanması, tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesi amaçlanmıştır.
İlgili madde de; “(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.
(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. Cumhurbaşkanı;
…
c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu, bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya,
…
yetkilidir.
…” hükmü yer almaktadır.
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “32.2.3. İndirimli kurumlar vergisi uygulaması” başlıklı bölümünde; “…
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanılır. Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca, teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere, gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanır.
…” hükmü yer almaktadır.
Söz konusu maddeyle yatırımlara destek sağlamak amacıyla indirimli kurumlar vergisi uygulanmaktadır. Gerekli koşul ve şartlara göre yatırıma katkı tutarı ve vergi indirim oranı belirlenir. Vergi indirimi uygulanmak suretiyle belirlenen yatırıma katı tutarı kadar eksik kurumlar vergisi tahsil edilerek yatırımlar desteklenmektedir.
2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda sabit yatırım tutarı; Arazi-arsa, bina-inşaat, makine ve teçhizat ile diğer yatırım harcaması kalemlerinin toplamı olarak tanımlanmıştır.
2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin“İthal ve Yerli Makine ve Teçhizat Listesine İlişkin İşlemler İle Diğer Harcamaların E-TUYS’a Girilmesi” başlıklı 16’ncı maddesinde; “(1) Yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilecek ithal ve yerli makine ve teçhizat teminlerinde, alımı gerçekleştirilecek her bir makine ve teçhizat için alım yapılmadan önce kullanıcı tarafından E-TUYS üzerinden kullanım kılavuzunda belirtilen şekilde işlem başlatılması gerekir.
(2)Teşvik belgesi kapsamı ithal ve yerli makine ve teçhizat listelerine ilişkin değişiklik talepleri için Bakanlığa müracaat edilir. Ancak, ithal ve yerli makine ve teçhizat listelerinde her bir makine ve teçhizat için belirtilen miktarın aşılmaması kaydıyla, listede belirtilen tutarın üzerinde veya altında kalan alımlarda liste tadilatı yapılmaksızın doğrudan işlem yapılabilir.
(3)İthal ve yerli makine ve teçhizat alımları dışında kalan yatırım dönemine ait her türlü yatırım harcamasının (bina-inşaat, arsa-arazi, yardımcı makine ve teçhizat vb.), gerçekleşmesini müteakip kullanıcılar tarafından E-TUYS üzerinden kullanım kılavuzunda belirtilen şekilde kaydı gerçekleştirilir.” hükmü yer almaktadır.
2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğin “Teşvik Belgesinin Revizesi” başlıklı 17’nci maddesinde; “(1)Teşvik belgesinde kayıtlı olan değerlerde, yatırımın her aşamasında tevsik edilen bilgi ve belgelere istinaden yapılacak değerlendirme sonucunda Genel Müdürlük tarafından değişiklik yapılabilir.
(2)Teşvik belgesinde kayıtlı sabit yatırım tutarında veya belgede kayıtlı diğer bilgilerde değişiklik olması durumunda, yatırımcı tarafından revize gerekçesi veya ilgili bilgi ve belgeler ile birlikte Bakanlığa müracaat edilerek teşvik belgesinin revizesi talebinde bulunulur. Genel Müdürlük tarafından yapılacak değerlendirme neticesinde gerekçesi uygun bulunan teşvik belgeleri revize edilebilir.
(3)Yatırımcı bilgilerinde (unvan, vergi dairesi, iletişim bilgileri ile diğer bilgiler) değişiklik yapılması durumunda Bakanlığa müracaat olmaksızın yatırımcı adına kullanıcı söz konusu değişiklikleri E-TUYS’ta günceller.
(4)Yatırıma başlama tarihinden sonra temin edilen, ancak makine teçhizat listelerinde yer almayan makine ve teçhizatın proje ile uyumlu olanları, teşvik belgesi kapsamında temin edilmiş sayılmak suretiyle belge kapsamına dahil edilebilir.” Hükmü yer almaktadır.
Bu noktada fiili harcama tutarının yatırım teşvik belgesinde yer alan toplam yatırım tutarını aşması durumunda yatırıma katkı tutarının nasıl hesaplanacağı konusunda tereddütler hâsıl olmaktadır.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 3.10.2016 tarih ve 17192610-125[ÖZG-15/59]-228 sayılı özelgesinde; “…Ekonomi Bakanlığınca 04.09.2015 tarihli revize edilmiş yatırım teşvik belgenizde yatırıma katkı oranı %20'den %30'a çıkarıldığından, diğer faaliyet kazançları ile yatırım dolayısıyla elde edilecek kazançlara, 04.09.2015 tarihinden önceki dönemler için revize öncesi yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı tutarı; bu tarihten sonra oluşan kazançlara ise revize edilmiş yatırıma katkı tutarı dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkündür…” hükmü yer almaktadır.
Düzce Defterdarlığının 7.11.2022 tarih ve 13334133-125-24393 sayılı özelgesinde; “…Buna göre, … tarihinde yatırım teşvik belgeniz revize edilerek vergi indirim oranı ve yatırıma katkı oranı artırılmış olduğundan, … tarihinden sonraki dönemlere ilişkin (bu tarihin içinde bulunduğu geçici vergilendirme dönemi dahil) olmak üzere verilecek geçici ve yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde, teşvik belgesi kapsamındaki (revize öncesi olanlar dahil) tüm harcamalara, revize edilmiş yatırıma katkı oranı esas alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır…” hükmü yer almaktadır.
İndirimli kurumlar vergisi hesaplamasında yatırım katkı tutarı belirlenirken yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırım tutarı dikkate alınmaktadır. Söz konusu tutarda değişiklik belgenin revize edilmesiyle mümkündür. Bu durumda fiili harcama tutarı belgede yer alan toplam harcama tutarını aşması durumunda belgede yer alan tutarla sınırlı olarak yatırım katkı tutarının hesabında dikkate alınacak, belgenin revize edilmesine müteakip revize belgedeki tutarı aşmamak üzere yapılan fiili harcama üzerinden yatırım katkı tutarı hesaplanarak indirimli kurumlar vergisi hesaplamasında dikkate alınacaktır.
(1) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
(2) 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
(3) 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar
(4) 2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ
(5) Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 03.10.2016 Tarih ve 17192610-125[ÖZG-15/59]-228 Sayılı Özelgesi
(6) Düzce Defterdarlığının 07.11.2022 Tarih ve 13334133-125-24393 Sayılı Özelgesi