Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi
Timur ÇAKMAK
08 Eylül 2014Timur ÇAKMAK
143OKUNMA

Yurtdışı Kredilerde Vergi Avantajı ile Banka ve Finans Kurumunun Ne Olduğu Tartışması

I- Giriş

Ülkeler arasındaki ticaret bariyerlerinin özellikle ikinci dünya savaşı sonrasında Birleşmiş Milletlerin kurulması sonucunda kaldırılması kararlaştırılmış ve bu nedenle Uruguay Round görüşmeleri sonucunda Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Anlaşması (GATT) 1947 yılında imzalanmış ve 1948 yılında da yürürlüğe girmişti. 1995 yılına kadar söz konusu GATT uluslararası ticaretin serbestleştirilmesinde tek anlaşma olmuş ve ardından 1995 yılında Dünya Ticaret Örgütünün 1995 yılında hayata girmesi ile uluslararası ticaretin serbestliği DTÖ tarafından sağlanmaya çalışılmıştır. Yine aynı dönemde hizmetlerin serbestisine yönelik GATs’ın imzalanması ve ardından hızlı bir şekilde uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) ile yatırımların karşılıklı teşviki anlaşmaları (YTK) gibi imzalanan anlaşmalar ve doğu bloğunun da yıkılması sonrasında ticari anlamda hemen hemen tüm Dünya’nın tek bir ülke haline dönüştüğünü söylemek yanlış olmaz.

Ticaretin önündeki engellerin bu şekilde kaldırılması haliyle birçok ülke teşebbüsünün diğer ülkelere yatırımının önünü açmış ve birçok ülke de kendi ülkesinde bulamadığı finansal kaynaklara ulaşma imkânına kavuşmuştur. Haliyle söz konusu yurtdışı finansman işlemleri de beraberinde birçok vergisel sorun getirmiştir.

Bu yazımızda özellikle yurtdışı finans kuruluşlarından elde edilen krediler dolayısıyla katlanılan faiz ödemeleri için nasıl bir vergilendirme yapılması gerektiği ve vergi kanunlarındaki avantajlardan nasıl yararlanılması gerektiği üzerinde durulacaktır.

II- Vergi Avantajları ve Tanım Tartışması


Genel olarak yurtdışından temin edilen kredilere ait faizler nedeniyle Türk vergi kanunları çeşitli avantajlar sağlamaktadır. Ancak bu avantajlar yurtdışı banka ve finans kurumlarının nasıl tanımlandığına bağlı olarak değişebilmektedir. Birçok ülkede “Banka” tanımı daha net olmasına rağmen “finans kurumları” ifadesinden tam olarak ne anlaşılması gerektiği tereddüt yaratmaktadır. Dolayısıyla yurtdışından temin edilen bir kredi dolayısıyla yapılan faiz ödemeleri nedeniyle sağlanan vergi avantajları ve buna göre nelere dikkat edilmesi gerektiği konusu aşağıda belirtilmektedir.

  1. Kanuni ve iş merkezinden her ikisinin de yurtdışında olan banka veya finans kurumundan temin edilen krediler dolayısıyla yapılan faiz ödemelerinden Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca stopaj yapılacak mı?

    2006 Vergilendirme döneminden itibaren uygulanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 3/2 inci maddesinde kimlerin dar mükellef statüsünde olacağı belirlenmiş ve buna göre KVK’nın 1'inci maddesinde sayılan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirilecekleri belirtilmiştir. Dolayısıyla kanuni ve iş merkezi yabancı bir ülkede bulunan kurumların Türkiye’de elde edecekleri kazançlar genel prensip olarak Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır. Bunun tek istisnası ise Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları oluşturmaktadır.

    Ancak ÇVÖ Anlaşmalarına gelmeden söz konusu yurtdışı kurumlardan kullanılan krediler nedeniyle ödenen faizler üzerinden KVK 30 uncu maddede belirtilen stopaj sorumluluğu (0) sıfır olarak BKK tarafından belirlenmiştir. Buna göre KVK’nın 30 uncu maddesiyle verilen yetkiye istinaden yayımlanan  2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca (1 inci maddesinin (5) numaralı bendinde),” her nevi alacak faizlerinden vergi kesintisi yapılacağı belirtilmiş olup, söz konusu bendin (a) alt bendinde; yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden yapılacak tevkifat oranı (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kar payları dahil) % 0, (ç) alt bendinde de diğer alacak faizi ödemeleri üzerinden yapılacak tevkifat oranı  % 10 olarak” belirlenmiştir.

    Dolayısıyla söz konusu BKK uyarınca bankaların yanısıra finans kurumlarından alınan krediler nedeniyle yapılan faiz ödemeleri üzerinden % 0 oranında stopaj uygulaması için; yabancı ülke mukimi bu finans kurumunun;
    • Sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurum olması ve
    • İlgili ülke mevzuatı gereğince banka veya kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun belgelendirilmesi

    Gerekmektedir. Aksi halde ödenen kredi faizleri üzerinden % 10 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

  2. Yabancı Banka veya Finans Kurumuna Ödenen Faiz Nedeniyle KDV hesaplanması Gerekir mi?

    Burada kritik bir durum söz konusudur. Bildiğimiz üzere KDV Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Aynı Kanunun 17/4-e maddesinde ise “banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve  sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır.

    Konu ile ilgili olarak yayımlanan 1 Seri no.lu KDV Uygulama Genel Tebliğindeki açıklamalara göre; BSMV’nin konusununa giren işlemlerin KDV’den istisna edildiği ve ayrıca, Türkiye'de banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmamış olan yurt dışı kredi işlemlerinin mahiyet itibarıyla banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olan yurt içi bankacılık hizmetlerinden farksız olduğu ve yurt dışı kredi işlemlerinde de Kanunun (17/4-e) maddesi hükmü uyarınca KDV hesaplanmaması gerektiği belirtilmiştir.

    Peki, bu durumda yurtdışı finans kurumlarından elde edilen krediler BSMV kapsamına giren bir işlem midir? Konuyu KVK açısından yaptığımız açıklamadan hareketle değerlendirdiğimizde, söz konusu kredi veren kurumun ilgili ülke mevzuatı gereğince banka veya kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun belgelendirilmesi ve sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere de kredi veren kurum olması halinde, Türkiye’de mukim bir kuruma kullandıracağı kredi KDV 17/4-e bendinde açıklanan BSMV ye tabi bir işlem olarak kabul edilerek buna göre yapılan işlemin KDV’den istisna tutulması gerektiği sonucunu çıkarabiliriz.

    Ancak belirtilen şartların sağlanmaması halinde örneğin sadece grup şirketlerine finans sağlayan bir şirket olması durumunda yabancı şirketin verdiği kredi BSMV kapsamında sayılmayacak ve yapılan işlem finansman hizmeti kapsamında faiz ödeyen şirket tarafından sorumlu sıfatıyla değerlendirilerek % 18 oranında KDV ye tabi tutulacaktır. Vergi İdaresinin daha önceki görüşleri de buna paraleldir.

  3. 3- Yurtdışı Finans Kurumlarından Alınan Krediler İçin Damga Vergisi ve Harç Ödenecek mi?

    Damga vergisi ve harç istisnası uygulamasında kredi veren yurtdışı mukimi finans kurumlarının biraz daha farklı değerlendirildiğini görmekteyiz. Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) Sayılı Tablo hangi işlemlerin vergiye tabi olduğunu ve (2) sayılı Tablo da hangi işlemlerin vergiden istisna olduğunu göstermektedir. Ayrıca Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararı uyarınca Türkiye'de yerleşik kişilerin yurt dışından kredi temin etmeleri, bu kredileri bankalar veya özel finans kurumları aracılığıyla kullanmaları şartıyla serbest bırakılmıştır.

    Söz konusu DV Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV.Bölümün 23 nolu fıkrası uyarınca "Bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kâğıtlar"  damga vergisinden istisna tutulmuştur.

    Burada belirtilen "yurt dışı kredi kuruluşları ile uluslararası kurumlar" ifadelerinden, hangi kurum ve kuruluşların anlaşılması gerektiği, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu özelgelerde açıklanmış bulunmaktadır. Buna göre, TCMB tarafından yayımlanan 02.01.2002 tarih ve 2002/YB-1 sayılı Genelgeye göre; yurt dışı kredi kuruluşları ifadesinden; bu kuruluşların mukimi bulundukları ülkenin mevzuatına göre mali (finansal) kaynak sağlamaya yetkili olan ve esas faaliyet konularından birisi de kredi vermek olan kuruluşların anlaşılması gerekmektedir. Ayrıca, bankalar ve özel finans kuruluşlarınca; kullanımına aracılık edilen kredilerin yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlandığının belirtildiği durumlarda, kredi kuruluşunun yurt dışı kredi kuruluşu olup olmadığı konusunda karar verilememesi halinde, borç alan kuruluştan, kredi aldığı kuruluşun kendi ülke mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun, diğer bir ifadeyle, yurt dışı kredi kuruluşunun faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre ödünç para verme işi ile uğraştığının, borç vermeye yetkili olduğunun belgelendirilmesi istenmektedir. Söz konusu belgelendirme işlemi için kredi veren kuruluşun kendi ülke resmi makamlarından almış olduğu, kredi kullandırmaya yetkili olduğuna dair belgenin, bu ülkede bulunan ülkemizin büyükelçilikleri veya konsoloslukları ya da ekonomi müşavirleri tarafından onaylanmış örneğini işleme aracılık eden bankaya ibraz etmeleri gerekmektedir.

    Ayrıca, yurtdışı kredi kuruluşları ile ilgili olarak TCMB tarafından Maliye Bakanlığı’na "Berne Union'a Üye ve Gözlemci Kuruluşların Listesi" gönderilmiş olup, söz konusu listenin yurt dışı kredi kuruluşlarının tespitinde kullanılmasının uygun olacağı verilen özelgelerde açıklanmıştır.

    Buna göre, yurtdışı kredi kuruluşları ile uluslararası kurumlardan sağlanan kredilerin temini, teminatı ve geri ödenmesine ilişkin olarak yapılan işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlara damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için,
    • İlgili kredi kuruluşunun Berne Union'a Üye ve Gözlemci Kuruluşların Listesi'nde yer alması,
    • Bu listede yer almadığı tespit edilen borç veren kurum veya kuruluşun, TCMB genelgesinde belirtilen esaslar çerçevesinde, yurt dışı kredi kuruluşu olduğunun belgelendirilmesi,
    gerekmektedir.

    Ayrıca Harçlar Kanunu’nun 123 üncü maddesi uyarınca Bankalar, Yurtdışı kredi kuruluşları  ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin işlemler (yargı harçları hariç) istisna edilmiştir. İstisnanın uygulamasında ise damga vergisine ilişkin yukarıdaki açıklamalara göre işlem yapılacaktır.

III- Değerlendirme

Yurtdışından kullanılan krediler 32 sayılı Karar ile serbest bırakıldıktan sonra tam mükellef kurumların yurtdışından kullandıkların kredilere ilişkin ödedikleri faizlerin vergilendirilmesi konusunda vergi kanunları bazı avantajlar tanımıştır. Ancak söz konusu bu avantajlardan yararlanmak için bugüne kadar yurtdışı banka, kredi kuruluşu veya finans kurumunun ne olduğu hep tereddüt konusu olmuştur. Ancak konu değişik zamanlarda farklı olarak açıklanmış ve günümüzde de tam olarak yabancı banka veya finans kurumların ne olduğu tam olarak tek bir dille açıklanmamıştır. Bu nedenle, bize göre; bir yabancı banka veya finans kurumunun Kurumlar vergisi % 0 stopaj avantajı, damga vergisi ve harç istisnasından yararlanması ve KDV mükellefiyetinin oluşmaması için; “Berne Unuion”a Üye ve Gözlemci Kuruluşlar listesinde yer alması, bu listede yer almıyor ise; sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurum olması ve ilgili ülke mevzuatı gereğince banka veya kredi vermeye yetkili kuruluş olduğunun belgelendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.