Sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV’nin indirimi için getirilen “ödenmiş olma” şartı
Katma Değer Vergisi Kanununun (KDVK) 29/1 fıkrasında 27/12/2023 tarih ve 7491 sayılı yasa ile yapılan değişiklikle “ç- Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen katma değer vergisi” bendi eklenerek, sorumlu sıfatı ile beyan edilen KDV’nin ödenmiş olması koşuluyla indirilebileceği düzenlenmiştir.
Daha doğru bir ifadeyle; sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV, Kanunun 29/1-a bendi uyarınca indirilebiliyorken, artık 29/1-ç bendindeki özel düzenleme uyarınca indirilebilecektir. Eskiden sorumlu sıfatıyla yapılan KDV tevkifatının vergi dairesine beyan edilmiş olması indirim hakkı için yeterliyken; artık yeterli olmayacak, ödenmiş olması da gerekecektir.
İlave olarak belirtelim ki, bu KDV’nin indirimini ödenmiş olmasına bağlayan şart, idarenin düzenleyici işlemlerinde eskiden beri mevcuttur. Bu durumda, fiili uygulamaya kanuni zemin hazırlandı da diyebiliriz.
KDVK’nın 29/1-ç düzenlemesiyle eşanlı olarak, Kanunun 41/1 ve 46/1 fıkralarında da değişikliğe gidilerek, sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecek KDV’nin beyan tarihleri ve ödeme tarihleri öne çekilmiştir. Bu değişiklikler uyarınca, KDV sorumlusu önce tevkif ettiği KDV’yi (2 nolu beyannameyle) beyan ederek ödeyecek, sonra da kendi (1 nolu) KDV beyannamesini verecek, bu beyannamede de sorumlu sıfatıyla önceden ödemiş olduğu KDV’yi indirebilecektir.
KDV sorumluları, tevkif ettikleri vergiyi süresinde ödemeseler dahi, ilerleyen aşamalarda ödeyerek indirim hakkı kazanabileceklerdir. Ne var ki; eğer Yasada KDV indirimi için tanınan süre içinde ödeme yapılmazsa, sorumlu sıfatından kaynaklanan borç devamlılığını koruyacağı gibi, indirimi hakkı da tamamen yitirilmiş olacaktır. Bu da mükellefler için ilave bir mali külfet anlamına gelebilecektir.
Mükelleflerin vergi sorumlusu olarak tevkif ettikleri ve başkaca herhangi bir vergiyle mahsuplaşma yapılmaksızın doğrudan vergi dairesine ödemekle yükümlü oldukları KDV’yi ödememeleri halinde indirime konu edememelerine yönelik bu düzenleme, muhatabına olağandışı bir külfet yüklemeyen bir vergi güvenlik mekanizması olarak, anlamlıdır.
Olayın bir de karşı tarafına geçelim.
Yaptığı mal teslimi veya hizmet ifasından doğan KDV tevkifata tabi tutulmuş bir mükellef vergi iadesi talebinde bulunursa, tevkifat yapan vergi sorumlusunun bu tevkifatı vergi dairesine ödememiş olması, mükellefin vergi iadesi almasına engel teşkil eder mi? Evvela konunun evveliyetine gidelim:
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde 2021 yılında yapılan bir değişiklikle, mükelleflerin tevkifat kaynaklı KDV iadesi alabilmeleri, tevkifat yapan KDV sorumlusunun bu tevkifatı vergi dairesine ödemiş olması şartına bağlanmıştır. Söz konusu şarta ilişkin düzenleme dava konusu olmuş ve Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2021/2647 sayılı dosyada verdiği 09/09/2021 tarihli kararla, yürütmesi durdurulmuştur.
Karar gerekçesi, Yasanın bu yönde bir ödeme şartı içermediği, Yasada bulunmayan bu şartın tebliğle getirilmesine de olanak bulunmadığı yönündedir.
Nihai olarak söyleyebiliriz ki, KDVK’da yapılan 27/12/2023 tarihli değişiklikler de, mükelleflerin KDV iadesi alabilmeleri için vergi sorumlularının beyan ettikleri KDV’yi ödemiş olmaları yönünde bir şart içermemektedir. Yani vergi sorumlusu sorumluluktan doğan vergi borcunu ödemese dahi, teslim/ifa faili mükellef, vergi iadesi alabilecektir.
Bu duruma ilişkin iddiamız, bir adım daha ileridedir:
Kanaatimiz odur ki, -satıcının KDV borcunu ödemediği gerekçesiyle alıcıya KDV indirim/iade hakkı tanınmaması veya KDV sorumlusunun borcunu ödemediği gerekçesiyle mükellefe iade hakkının kullandırılmaması gibi- bir kimsenin vergi borcunu ödememesi nedeniyle bir başkasının hak kaybına uğratılması, hukuk devletiyle bağdaşmayacaktır. Zaten yasalarımızda da bu türden bir düzenleme bulunmamaktadır. Tebliğle gelen düzenlemeler de Danıştay’ca iptal edilmektedir.
Daha önceki bir yazımızda da değindiğimiz gibi, bireysel başvuru kararları da dahil olmak üzere yargı kararlarının gerekçelerinde karşılaştığımız “Hazineye intikal etmemiş KDV indirilemez/iade edilemez” kuralının birkaç istisnai hal dışında(1) ne yasal dayanağı, ne de fiili uygulanabilirliği vardır. Kanaatimizce bu kural; “sahte belgeye dayanan KDV” ile “hazineye intikal” kavramları arasında yersiz ve hatalı bir bağlantı kurulması sonucunda, “sahte belgeye dayanan KDV hiçbir şart altında indirilemez” kuralının evrilerek “satıcı/sorumlu KDV borcunu ödemezse işlemin diğer tarafı indirim/iade hakkını kullanamaz” halini almasıyla ortaya çıkmıştır.
(1) Bu istisnai hallerden birisi, fazla/yersiz hesaplanan KDV’nin mükellefine iadesine ilişkindir. Vergi dairesinin bu fazla/yersiz vergiyi mükellefine iade edebilmesi için, öncelikle, mükellefinden tahsil etmiş olması, yani verginin hazineye intikal etmiş olması gerekir. Diğer bir istisnai hale göre de, bu yazımıza konu ettiğimiz üzere, KDV sorumlusunun vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan ettiği KDV’yi indirebilmesi için, öncelikle, ödemiş olması gerekmektedir. Dikkat edilirse, bu istisnai hallerde, bir kimsenin vergi borcunu ödememesi nedeniyle bir başkasının hak kaybına uğratılması gibi bir durum söz konusu değildir.
