Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Vergi

Ahmet YAVUZ
25 Şubat 2021Ahmet YAVUZ
4976OKUNMA

Hizmet İhracında Faydalanma Yeri Sorunu ve Hesap Dönemi Kavramı

5 Şubat 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren düzenlemeye göre; hizmet ihracatında yüklenilen KDV’nin iade talebine ilişkin, fatura bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilme zorunluluğu kaldırılmıştır.

Bu değişiklik uyarınca hizmet ihracı istisnasından faydalanan ve KDV iadesi talep eden mükelleflerin, ihraç ettikleri hizmetin bedelini Türk Lirası cinsinden Türkiye’ye getirmeleri de artık mümkündür. Kısacası TL olsun döviz olsun, önemli olan “bedelin” Türkiye’ye getirildiğinin tevsik edilmesidir.

Söz konusu değişiklik hizmet ihracı uygulamasındaki temel sorun olan “faydalanmanın nerede gerçekleştiği” hususunu tekrar gündeme getirmiştir. Verilen hizmetin ihracat kapsamında istisna olarak katma değer vergisi hesaplanmaksızın fatura düzenlenebilmesi için bazı şartların yerine getirilmesi gerekmektedir.

Bu şartlar; hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılması ve hizmetten yurtdışında faydalanılması” şeklindedir.

Bu noktada hizmet ihracının kavranmasında karşımıza Türkiye’de verilen hizmet sonucu, “hizmetten faydalanmanın nerede gerçekleştiği” olgusu çıkmakta ve en fazla sorun bu değerlendirmede yaşanmaktadır. Bunun sebebi mükelleflerin karşılaştıkları somut işlemlerde faydalanma hususunun soyut olarak kalmasıdır.

Vergi mevzuatımızda faydalanma kriteri açık bir şekilde tanımlanmamış olmasına rağmen, uluslararası ticarete konu olan mal ve hizmetlerin KDV açısından vergilendirilmesinde Avrupa Birliğinde olduğu gibi ülkemizde de geçerli olan ilke, “varış ülkesinde vergileme (destinasyon)” ilkesidir.

Bu ilke malların tüketildiği, hizmetin ise faydalanıldığı yerde vergilendirilmesini öngördüğünden, ilkeyi benimsemiş ülkelerde mal ve hizmet ihracatı KDV’den müstesna tutulmakta, ithalatı ise vergilendirilmektedir. Dış ticarete konu malların tüketildiği yeri tespit etmek kolay olduğu halde hizmetten yararlanılan yeri saptamak her zaman kolay olmamaktadır.

Faydalanma kavramı açısından yurt dışında yararlanma tespitinin tayininde referans alınması gereken ölçüt, KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan “verilen hizmetin yurt dışındaki müşterinin yurt dışındaki faaliyetlerine ilişkin olması, Türkiye’deki iş, işlem ve faaliyetlerine yönelik olmaması” belirlemesidir. Bu yönüyle sunulan hizmet, müşterinin Türkiye’deki faaliyetlerini de kapsamakta ise, tebliğ düzenlemesi gereği söz konusu hizmetten faydalanmanın Türkiye’de olduğu kabul edilmelidir. Dolayısıyla vergi mevzuatımızda hizmetten yurt dışında faydalanılması, verilen hizmetin muhatabı olan yurt dışı müşterinin sadece yurt dışındaki faaliyetlerine yönelik olması şeklinde anlaşılmaktadır.

Ayrıca hizmetten faydalanma kriteri, KDV düzenlemeleri haricinde diğer bir vergi mevzuatı olan Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da geçmekte olup, ilgili kanunun "Diğer İndirimler" başlıklı 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde; yurtdışı mukimi kişi, kurum ve kuruluşlara verilecek hizmetlere ilişkin “Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan” maddede sayılan hizmetler belirtilmiş ve burada faydalanma ibaresi lafzen yararlanma” olarak belirtilmiştir. Kurumlar Vergisi Tebliğinde ise bu şarta ilişkin olarak “verilen hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.” hükmü yer almaktadır. Ancak vergi hukukunda kıyas yasak olduğundan, bu hükümler sadece hususa ilişkin yorum yaparken fikir vermektedir.

Diğer yandan konu hakkında idarece verilmiş çok sayıda özelge bulunmasına rağmen, faydalanma kriterinin tam olarak irdelenemediği görülmüştür. Çünkü vergisel açıdan ihracat istisnası olarak değerlendirilecek durumlarda, hizmetin faydalanıldığı yer net olarak tespit edilememektedir. Özetle, hizmet ihracı ve hizmetten faydalanma koşulu noktasında KDV Uygulama Genel Tebliği, 60 no.lu KDV Sirküleri ve özelgelere yansımış olan hâkim görüş; yurt dışındaki müşteriye verilen hizmetin Türkiye’de de tüketilecek (yani ithal edilecek) ürünlere yönelik olması durumunda, hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı kabul edilmekte; yurt dışındaki müşteriye verilen hizmet sadece yurt dışında tüketilecek (yani Türkiye’den ihraç edilecek) ürünlere yönelik ise; faydalanmanın yurt dışında gerçekleştiğinin kabul edilmesi gerektiği yönündedir.

Bu şekilde yorum yapılarak belki sorunun çözümü basitmiş gibi değerlendirilebilir ancak yukarıda bahsedildiği üzere çok sayıda somut vergisel işleme soyut olarak bu yorum getirilememektedir. Durumu örneklendirelim;

  1. Çok uluslu şirketler grubu niteliğindeki yurtdışı mukimi X şirketine, Türkiye’deki Y şirketi tarafından 2018 yılında hizmet verilmiştir. X şirketi aldığı hizmet sonucu ürettiği malları Türkiye pazarında satışa sunmamaktadır. Dolayısıyla söz konusu işlem, hizmet ihracı olarak değerlendirilecek ve faturada KDV hesaplanmayacaktır.
  2. X şirketi 2018 yılında aldığı hizmet sonucunda aynı yıl imal ettiği ürünleri hem yurtdışında hem de Türkiye’de satışa konu etmiştir. Bu durum X şirketinin Türkiye’deki iş işlem ve faaliyetlerini de ilgilendirdiğinden, Y şirketince düzenlenecek faturada KDV hesaplanacaktır.
  3. X şirketi 2018 yılında Türkiye’deki Y firmasından almış olduğu hizmet sonucunda imal ettiği malları 2020 yılında ülkemizde satışa sunarak, Türkiye pazarına giriş yapmıştır.
  1. Y firması 2019 yılında vergi incelemesine tabi tutularak, konu hakkında hizmet ihracı kapsamında KDV’siz fatura düzenlendiği gerekçesiyle sınırlı olarak incelenmiştir.
  2. Y firması 2021 yılında vergi incelemesine tabi tutularak, konu hakkında hizmet ihracı kapsamında KDV’siz fatura düzenlendiği gerekçesiyle sınırlı olarak incelenmiştir.

Yukarıdaki önermelere bakıldığında, sunulan hizmet sonucu üretilen malların 2020’de Türkiye pazarına girdiği belirtildiğinden, (a) şıkkına göre 2019 yılında yapılan incelemede X şirketinin henüz Türkiye’de faaliyetinin olmadığı görülecektir.

Ancak (b) şıkkındaki önerme de ise, vergi incelemesinin 2021 yılında yapıldığı belirtilmekte ve malların 2020 yılında Türkiye’de satışa sunulduğu bilinmektedir. Bu durum tebliğ hükümleri gereği X şirketinin Türkiye’deki iş işlem ve faaliyetlerini de etkilediğinden mükellef hakkında olumsuz rapor düzenlenmesine neden olabilecektir. Dolayısıyla hizmetin verildiği yıl, hizmet sonucu üretilen malların ithal edilerek Türkiye’de faaliyetin başladığı yıl ve incelemenin yapıldığı yıla göre faydalanmanın olup olmadığı şeklinde karışık bir yorum ortaya çıkmaktadır. KDV Tebliği ve 60 no.lu sirkülerde konu hakkında verilen örneklerin hiçbirinde hesap dönemi kavramının dikkate alınmadığı görülmüştür. Oysaki vergi incelemeleri hesap dönemleri itibarıyla geriye dönük gerçekleştirildiğinden, konunun bu yönüyle de ele alınması gerekir. Aksi halde bahse konu değerlendirme mükellef aleyhine olabileceği gibi hazine zararına da sebebiyet verebilecektir. Bu nedenle hizmet ihracında faydalanma konusuna ilişkin somut bir düzenleme ihtiyacı, hem mükellef hem de idare lehine önem arzetmektedir.

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor