Gelir Vergisi Yasasının 89/9 maddesindeki “Hizmet İhracı” düzenlemesi ve bundan yararlanamayan avukatlık hizmet ihracı
Hizmet İhracatı tanımı Gelir Vergisi Yasasına 31.05.2012 tarihli ve 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile girmiştir.
Bu Yasanın 9. maddesi ile 193 No’lu Gelir Vergisi Yasasının 89. maddesine "(6322 sayılı Kanunun 9. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük 5.06.2012) Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurtdışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir." hükmü eklenmiştir.
Uluslararası vergi anlaşmalarında serbest meslek faaliyetleri, bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, artistik, eğitici ve öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra, doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin, muhasebecilerin bağımsız faaliyetlerini ve özel mesleki bilgi ve maharet gerektiren diğer faaliyetleri kapsamına alacak şekilde ortaya konmuştur.
Dolayısıyla Türkiye’de mukim bir avukatın yurtdışına verdiği hukuki hizmet, serbest meslek niteliğinde olup, ilgili avukatların kazancı da serbest meslek kazancı niteliğindedir.
Avukatlık hizmeti verenler yurtdışı mükellefleri ile yapmış oldukları sözleşmelerde – mükelleflerinin yurtdışında yaptıkları işlerden dolayı işverenlerle/işgörenlerle yaptıkları sözleşmelerde, uyuşmazlık çözümü için yetkiyi yabancı bir devletin mahkemesine bırakılabilmektedir.
Ayrıca, yine uyuşmazlık çözümü için alternatif uyuşmazlık çözüm yollarının kullanılacağı kararlaştırılabilmektedir. Son dönemde, uyuşmazlıkların özellikle uluslararası ticari tahkim kurallarına göre çözüleceği hususunun hüküm altına alındığı sözleşmeler de sıklıkla karşımıza çıkmaktadır. Bu tip uyuşmazlık çözümlerinde, uyuşmazlık çözüm yeri olarak yabancı bir devleti seçilebilmekte ve uyuşmazlık çözümünde de yine sözleşme taraflarının üzerinde mutabık kaldığı bir yabancı dil belirlenebilmektedir. Bu konuya son zamanlarda yapılan şehir hastanelerinin yapımında, yüklenicilerin kullandıkları yurtdışı kredi kuruluşlarından aldıkları devlet garantili kredilerin geri ödenmesinde sorun çıktığı takdirde uyuşmazlık çözüm yeri “İngiltere- Londra Tahkim Kuruluşları” olarak belirlendiği görülmüştür.
Gelir Vergisi Kanunu yönünden değerlendirilmesi
6322 sayılı Yasanın 9. maddesi daha sonra defalarca değiştirilmiştir. Maddenin son hali şu şekildedir:
“(6322 sayılı kanunun 9.maddesiyle eklenen bent; Yürürlük 15.06.2012). Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, (6728 sayılı kanunun 15 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük 09.08.2016) çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları (6728 sayılı kanunun 15 inci maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük 09.08.2016) ve kazanç tutarları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya (700 Sayılı KHK’ nın 45’inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 09.07.2018) Cumhurbaşkanı, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Gelir Vergisine Kanuna eklenen bu maddenin nasıl uygulanacağını açıklayan Genel Tebliğ bugüne değin yayınlanmamıştır. 6322 sayılı Yasa ile getirilen vergisel avantajlar hakkında Gelir Vergisi Yasasının tebliği yayınlanmamasına karşılık bu konuda Gelir İdaresi konuya özelgeler ile yön vermektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden değerlendirilmesi
6322 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine eklenen (ğ) bendi ile 15 Haziran 2012 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurtdışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Hizmet ihracatı uygulaması için Kurumlar Vergisi 7. No’ lu Genel Tebliğ ile gerekli açıklama yapılmıştır. Uygulama açısından gelir vergisi mükelleflerine Kurumlar Vergisinin 7. No’lu Uygulama Genel Tebliğinin yol göstereceği anlaşılmaktadır.
K.V.K. indiriminden yararlanabilme şartları
Şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konuları arasında, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, veri saklama, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlasını da verilebilir. Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti ile Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye’de yerleşmiş olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %50’sine indirim uygulanacaktır.
Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur.
Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin de Millî Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin de indirimden faydalanması mümkündür.
Bu hizmetlerin Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurtdışında bulunanlara; eğitim veya sağlık hizmetlerinin de Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir. Verilen hizmetten yurtdışında yararlanılmış olması gerekir. Diğer bir anlatımla, yurtdışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir. Sağlık ve eğitim hizmetlerinin ise, fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.
15.07.2016 tarihli Resmî Gazete’ de yayınlanan 6728 sayılı yasa ile Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliğ’ine ilave yapılmıştır. Yukarıda belirtilen işlemlere “çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim” işlemleri de ilave edilmiştir.
Belirtilen işlemlerden elde edilen kazançlarda da %50 Kurumlar Vergisi istisnasından yaralanabileceklerdir.
Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden değerlendirme
Hizmet ihracatı ile ilgili olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;
- 11/1-a maddesinde, yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğu,
- 12/2 maddesinde, hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği belirtilmektedir.
Kısaca, hizmet ihracatı için yasanın aradığı koşullar;
- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapılması,
- Hizmetten yurtdışında faydalanılması,.
- Hizmetin yurtdışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilmesi gerekir.
Hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır.
Yurtdışı avukatlık hizmetlerinin hizmet ihracı kabul edilerek KDV’den istisna olduğuna dair gelir İdaresinin vermiş olduğu bir özelge örneği aşağıdadır.
Soru: Türkiye’de mukim bir avukat tarafından yurtdışında mukim şahıs ve/veya tüzel kişilere verilen avukatlık hizmeti kapsamında tevkifat yapılıp yapılmayacağı konusunda bilgi verebilir misiniz?
Yanıt: Konuya ilişkin Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 14.06.2016 tarihli 62030549-120[65-2015/363]79460 sayılı özelgesine9 göre; İlgide kayıtlı özelge talep formunda; avukatlık faaliyetinde bulunduğunuzu, Yunanistan ve Romanya’da kurulmuş bulunan şirketlere Türkiye’de danışmanlık hizmeti ve dava takibi yaptığınızı belirterek,
- Yurtdışındaki müvekkillerinize düzenlenecek serbest meslek makbuzlarında stopaj kesintisi yapılıp yapılmayacağı,
- Yurtdışı mukim şirket adına yapılan tevkifatların ödenip ödenmeyeceği,
- Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Çerçevesinde neler yapmanız gerektiği hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıdaki gibidir;
“…Söz konusu hizmetlerin Yunanistan veya Romanya’da ifa edilmesi durumunda, Romanya’da bu hizmetler için kullanılabilecek bir sabit yere sahip olunması veya faaliyetlerin icra edilmesi amacıyla Romanya’da bir yılda birkaç seferde 183 günden fazla kalınması durumunda söz konusu faaliyetlerden elde edilen gelirleri Romanya’nın da vergilendirme hakkı olacaktır.
Söz konusu hizmetlerin Yunanistan’da ifa edilmesi durumunda ise, Yunanistan’da bu hizmetler için kullanılabilecek bir sabit yere sahip olunması veya faaliyetlerin icra edilmesi amacıyla Yunanistan’da ilgili mali yıl içinde başlayan veya biten bir 12 aylık dönemde bir veya birkaç seferde 183 günden fazla kalınması durumunda söz konusu faaliyetlerden elde edilen gelirler üzerinden Yunanistan’ın da vergi alma hakkı olacaktır.”
İlgili özelge kapsamında ayrıca Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerinden yararlanabilmek için Türkiye’de tam mükellef olunduğunun ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye’de vergilendirildiğinin Türkiye’deki yetkili makamlardan alınacak bir mukimlik belgesi kanıtlanması gerektiği ifade edilmiştir. Ayrıca, Yunanistan ve Romanya’da mukim firmalara Türkiye’de verilen (danışmanlık ve dava takibi hizmeti) serbest avukatlık hizmeti nedeniyle elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olarak Gelir Vergisi Kanununun 92. maddesinde belirlenen sürede, yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği de ifade edilmiştir.
Konuya ilişkin Sn. Prof. Dr. Ahmet Erol’ un Vergi Dünyası Dergisi’nin Haziran 2015/406 sayısında yayınlanan “Yurtdışında Avukatlık Hizmetlerinden Elde Edilen Kazancın Vergilenmesi ve Belge Düzeni” makalesinde konu bir örnekle aktarılmaktadır:
“Örnek: Av. Mustafa Kar, Türkiye yerleşiği ve gerçek usulde gelir vergisi mükellefi bir müvekkilinin alacak davası için Almanya’da avukatlık hizmeti sunmuştur. Bu hizmet karşılığında 100.000.-TL serbest meslek kazancı elde etmiştir. Söz konusu gelirin vergilendirilmesinde izlenecek yol nedir?
Türkiye’de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya avukatın Türkiye’de KDV mükellefi olan bir firmaya yurtdışında verdiği hizmetler de verginin konusuna girmeyecektir.
Buna göre Av. Mustafa Kar’ın Türkiye’de vergi mükellefi olan müvekkilinin Almanya’daki alacağı ile ilgili olarak alacak davasının yurtdışındaki bir mahkemede görülmesi Av. Mustafa Kar tarafından verilen avukatlık hizmetinin yurtdışında ifa edilmesi nedeniyle KDV’nin konusuna girmemektedir. Serbest meslek makbuzu düzenlenirken Av. Mustafa Kar’ın KDV hesaplamasına gerek bulunmamaktadır.”
Sonuç
6322 sayılı Yasanın 9. maddesine ilk halinden sonra defalarca ek meslekler ilave edilmesine rağmen, yurtdışı şirketlere hizmet veren avukatlara, özellikle yurtdışı şirketlerle uluslararası tahkim davaları ile iştigal eden avukatlara gelir vergisi indirimi yapılmayış nedeni anlaşılmamıştır.
Avukatlık Kanunu’nda yapılması icap edecek olan değişiklikler elbette Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin karar ve iradesine tabidir. Hizmet ihracatı olgusunda KDV istisnasından yararlanan avukatların gelir vergisi indirim hakkından da yaralanmaları için meslek örgütü “Türkiye Barolar Birliği”nin gerekli girişimlerde bulunması gerektiğini düşünmekteyim.