Enflasyon muhasebesi hangi döneme, nasıl uygulanarak başlayacak?
Enflasyon düzeltmesi uygulanmaya başlıyor. Ancak aradan geçen uzun bir zamandan sonra tekrar uygulanmaya başlanması bazı tereddütleri de beraberinde getirmektedir. En fazla tereddüt edilen husus, enflasyon düzeltmesinin hangi döneme uygulanarak başlayacağıdır. Eğer 2021 yılı hesapları düzeltmeye tabi tutulacak ise düzeltme sonucu oluşan bir kar veya zararın 2021 yılına atfedilecek kısmının 2021 yılı vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınıp alınmayacağı ve eğer 2021 yılı hesapları düzeltmeye tabi tutulacaksa sabit kıymetlerin 2021 yılında düzeltme sonucu artan değerleri üzerinden mi yoksa düzelte öncesi değerleri üzerinden mi amortismana tabi tutulacağı tereddütlerin özünü oluşturmaktadır.
Tereddüt yaratan bu ana unsurlar konusunda Gelir İdaresi henüz bir açıklama yapmamıştır. Bu tereddütler konusunda benim görüşlerim aşağıdaki gibidir.
Enflasyon düzeltmesi hangi döneme uygulanarak başlayacak?
Vergi Usul Kanunun mükerrer 298’nci maddesi uyarınca,
“Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar.”
Buna göre 2021 yılı ile ilgili olarak fiyat endeksinde son üç yılda gerçekleşen artış oranı %142 ve içinde bulunulan yıldaki artış oranı %80 olduğu için mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekir.
Ancak hangi yıl mali tabloları düzeltmeye tabi tutulacaktır? Yine söz konusu madde, kapsama giren mükelleflerin, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olduklarını, bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılacağını hükme bağlamaktadır. Ayrıca geçici vergi dönemlerinde yukarıda belirtilen oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dahil önceki otuz altı ay ve içinde bulunulan hesap dönemi yerine son on iki ay artış oranı dikkate alınacaktır. Buna 2021 yılının son geçici vergilendirme döneminin son ayı olan aralık ayı için 36 aylık ve son on iki aylık artış oranları %142 ve %80 olduğu için 2021 yılı son geçici vergi döneminde mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekecektir.
Düzeltme sonucu oluşan düzeltme kâr veya zararı nasıl bir işleme tabi tutulacak?
Enflasyon düzeltmesi sonucu bazı firmalarda düzeltme kârı bazı firmalarda düzeltme zararı oluşacaktır. Bunu belirleyecek unsur firmanın borçla mı öz sermaye ile mi finanse edildiğidir.
VUK mükerrer 298’nci maddesi uyarınca,
“Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.”
Bu hüküm çerçevesinde 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemi itibariyle düzenlenecek mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekecek, bu çerçevede ortaya çıkacak geçmiş yıl düzeltme kâr veya zararı vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Burada temel sorun, geçmiş yıl kârı veya zararı ifadesinin 2021 yılına atfedilecek kâr veya zararı da kapsamına alıp almadığıdır.
Konu ile ilgili bir görüş, 2021 dönem başı (2020 dönem sonu) mali tabloların 2020 ve önceki yıllar esas alınarak belirlenecek düzeltme katsayıları esas alınarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı, bu şekilde ortaya çıkan enflasyon düzeltme kâr veya zararın önceki yıl kâr veya zararı olarak vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı, 2021 dönem sonu mali tabloların da 2021 yılı düzeltme katsayıları esas alınarak düzeltmeye tabi tutulacağı ve 2021 yılı için ortaya çıkan düzeltme kâr veya zararının 2021 yılı vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınacağı yönündedir.
Ben bu görüşün aksine düzenlemenin bir geçiş süreci öngörmemiş olması nedeniyle 2021 yılına atfedilecek kâr veya zararın da 2021 yılı vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmaması gerektiğini düşünüyorum. Kanunun, düzeltmenin yapılacağı hesap döneminden bir önceki hesap dönemi mali tabloların da düzeltileceğini ve bu düzeltme sonucu ortaya çıkan kâr veya zararın vergilendirilmeyeceğini, sonraki dönemde yapılacak düzeltme sonucu ortaya çıkan kâr veya zararın ise vergilendirileceğini açıkça hükme bağlamamış olması beni bu sonuca yönlendirmektedir.
Sabit kıymetler 2021 yılında hangi değerleri üzerinden amortismana tabi tutulacak?
VUK mükerrer 298’inci maddesi uyarınca amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır. Burada tereddüt yaratan husus, 2021 yılı dördüncü geçici vergilendirme döneminde sabit kıymetler enflasyon düzeltmesi sonucu artırılmış değerleri üzerinden mi yoksa artırımdan önceki değerler üzerinden mi amortismana tabi tutulacağıdır. Kanunun lafzından hareketle artırılmış değerler üzerinden amortisman ayrılması gerektiği sonucu çıkmaktadır.
Ancak enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkacak düzeltme kâr veya zararın 2021 yılına atfedilecek kısmın da vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacağı yönündeki değerlendirmemizden hareketle o zaman amortismanların da eski değerler üzerinden hesaplanması gerektiği iddia edilebilir.
Bu iki durum arasında bir paralellik kurmaya gerek yoktur. Zira amortisman sadece son yılda sabit kıymetlerde yapılan düzeltme sonucu artırılan değerler üzerinden değil tüm geçmiş dönemlerde yaşanan enflasyonun yarattığı aşınmayı telafi edecek şekilde yapılan artışın tamamı üzerinden hesaplanmaktadır.
Ayrıca kanunun lafzı bu iddiaya çok fazla izin vermemektedir. Hem 2021 yılına atfedilecek enflasyon düzeltmesi kâr veya zararını diğer yıllara atfedilecek kâr veya zararlarla birlikte 2021 yılı vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmaması hem de 2021 yılında sabit kıymetler düzeltme sonucu artırılan değerleri üzerinden amortismana tabi tutulması gerekecektir.
Değerlendirme
Enflasyon muhasebesinin uygulanmaya başlanacak olması nedeniyle tereddüt yaratan hususlarla ilgili görüşlerimi yukarıda kısaca özetledim. Tereddütler daha çok Kanunun tekrar enflasyon düzeltmesine geçiş için açık bir prosedür öngörmemesinden kaynaklanmaktadır. Tabi asıl önemli olan Gelir İdaresinin bu tereddütlerle ilgili ne düşündüğüdür. İdarenin bir an önce bu belirsizlikleri gidererek uygulamayı yönlendirmesi beklenmektedir.
Ayrıca bu tereddütler gerekçe gösterilerek enflasyon muhasebesinin ertelenmesi veya böyle bir beklenti içinde olunması da çok makul görünmemektedir.