Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi

Vergi

Süleyman ÖZASLAN
15 Haziran 2015Süleyman ÖZASLAN
1209OKUNMA

Dar Mükellef Kurumların Vergilendirilmesi ve Daimi Temsilci Kavramı

ÖZET
Dar mükellef kurumlar, yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecek olup, bazı durumlarda vergi kanunları ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyeri bulunması vergilendirmeye etki etmektedir. Dar mükellef bir kurumun Türkiye’de elde ettiği ticari kazancın vergilendirilmesinin şartı, Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyerinin bulunması ve kazancın bu daimi temsilci veya işyeri aracılığıyla elde edilmesi şartına bağlanmıştır. Bu makalemizde bu hususlara yer verilecektir

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde sayılan kurumlar, kanuni veya iş merkezlerinin(1) Türkiye’de bulunup bulunmadığına göre tam mükellefiyet veya dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilecektir. Kurumlardan, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunanlar, tam mükellefiyet esasına göre Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecektir. Kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, Dar Mükellefiyet esasına göre yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden Kurumlar Vergisine tabi tutulacaktır.

Dar mükellef kurum kazancının tespiti

  • Ticari kazancın vergilendirilmesi

    Dar mükellefler için, kurum kazancı gelir vergisi konusuna giren aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluştuğu belirlenmek suretiyle, kurumlar vergisinin konusu tanımlanmıştır: Kurumlar Vergisi Kanununun 3. maddesine göre, Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran dar mükellef kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançların Türkiye’de vergilendirilmesi için, dar mükellef kurumun Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunması ile kazançlarının bu işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilmesi şarttır. Aksi halde ticari kazanç, Türkiye’de Kurumlar Vergisine tabi olmayacaktır.

    Ancak Türkiye’de bu şekilde daimi temsilci veya işyeri aracılığıyla elde edilseler bile, kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Burada Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.

    Dar mükellef kurumların daimi temsilcileri veya işyerleri aracılığıyla Türkiye’de elde ettiği ticari kazançların vergilendirilmesi, KVK’nın 22. maddesi uyarınca tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanması ile yani Kurumlar Vergisi Beyannamelerini Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin bağlı olduğu vergi dairesine vermeleri suretiyle gerçekleşecektir. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflerin ticari kazançlarının vergilendirilmesi ise mümkün değildir.
  • Zirai kazancın vergilendirilmesi açısından

    Dar mükellef kurumun Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri bulunmasının, zirai kazanç açısından vergilendirmeye etkisi yoktur. Zirai kazancın Türkiye’de vergilendirilmesinin şartı, Türkiye sınırları içerisinde bir zirai işletmenin varlığıdır. Türkiye sınırları içerisinde bir zirai işletmenin varlığı halinde vergilendirme, KVK’nın 22. maddesi uyarınca tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanması ile yani Kurumlar Vergisi beyannamelerinin Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi suretiyle gerçekleşecektir. Ancak zirai faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, GVK’nın 59’uncu maddesinin son fıkra hükmünün de dikkate alınması gerekmektedir

  • Serbest meslek kazancının vergilendirilmesi

    Serbest meslek faaliyeti, esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanununun 65. maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır. Serbest Meslek kazancının vergilendirmesi için kazancın Türkiye’de elde edilmesi gerekmekte olup, elde etmekten kasıt faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. Maddesine göre Türkiye’de değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

    Dar mükellef kurumların Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyeri bulunmasının, Serbest Meslek Kazançlarının hangi şekilde vergilendirileceği açısından önemi bulunmaktadır. Türkiye’de Daimi Temsilcisi veya İşyeri bulunmayan dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri serbest meslek kazançları, KVK’nın 30. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmak suretiyle vergilendirilecektir. Bu şekilde dar mükellef kurumun ticari faaliyetinden kaynaklanmayan ve tamamı vergi kesintisine tabi tutulan serbest meslek kazançlarının beyan edilmesi ihtiyaridir.

    Dar mükellef kurumların Türkiye’deki ticari faaliyeti kapsamında, Daimi Temsilcisi veya İşyeri aracılığıyla serbest meslek kazancı elde etmesi halinde ise, bir hesap dönemi içinde elde edilen kazanç ve iratlara ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesini, Türkiye’de işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin bağlı olduğu vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Ayrıca dar mükellefiyete tabi kurumların ticari veya zirai kazancı dışında kalan serbest meslek kazançları hakkında, GVK’nın bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.

Daimi temsilci ve işyeri kavramları

Dar mükellef kurumların Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunup bulunmadığı konusunda, Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerine göz atmak gereklidir. Gelir Vergisi Kanununun 8. maddesinde; “…işyeri, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunur. Aynı maddede yazılı daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir…” hükmüne yer verilmiştir.  Aynı maddede daimi temsilci ise şöyle tanımlanmıştır; “Bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar.

1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acente durumunda bulunanlar;

2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;

3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.”

İşyeri kavramının tanımı, VUK’un 156. maddesinde yapılmıştır. Söz konusu maddeye göre işyeri; “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.”

Uluslararası vergi düzenlemeleri
Uluslararası vergi düzenlemelerinden en önemli olanı, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarıdır. Çifte vergilendirme, aynı matrah üzerinden aynı dönem içinde ve aynı nitelikli mükerrer vergi alınmasıdır. Türkiye’nin taraf olduğu ve halen yürürlükte olan pek çok vergi anlaşması bulunmaktadır. Bu anlaşmalar ülkeler arasında karşılıklı olup, OECD ve BM tarafından önerilen modellerin uyarlanmasıyla hazırlanır. Uluslararası vergi anlaşmalarının şekillendirilmesinde yararlanılan modellerden biri olan Türkiye'nin de anlaşmalarında büyük ölçüde esas aldığı OECD model anlaşmasının 5 ve 7. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu husus ile ilgili ayrıntılara girmeden önce, OECD modelindeki düzenlemeler ile yukarıda değinilen vergi mevzuatımızdaki esasların büyük ölçüde benzerlik göstermektedir. Türkiye'nin bugüne kadar imzaladığı anlaşmalarda da yer alan OECD Model Anlaşmasının "Ticari Kazançlar" başlıklı 7. maddesinin ilk fıkrası hükmü aşağıdaki gibidir: "Bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, sözkonusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu akit devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde (diğer akit devlette) ticari faaliyette bulunursa, kazanç, sadece işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, bu diğer akit devlette vergilendirilebilir. Bu kısmın başlangıcında da değinildiği üzere, OECD Anlaşma modelinde de, dar mükellef statüsündeki mükelleflerin ticari kazançlarının kazancın elde edildiği ülkede (Kaynak ülkesi-source country) vergilendirilmesi, gelir mevzuatımızda olduğu gibi, söz konusu kazancın bir iş yeri aracılığıyla elde edilmiş olması şartına bağlanmıştır. Bu prensip, bir teşebbüsün diğer bir devlette bir işyeri sahibi olmadan gerçek anlamda o ülkenin ekonomik hayatına iştirak etmiş sayılamayacağı, dolayısıyla anılan ülkenin vergileme hakkının doğmayacağı anlayışına dayanmaktadır. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının, model alınarak hazırlandığı OECD’nin Model Anlaşmasının 5. maddesinde, “İşyeri” kavramı tanımlanmıştır. Bununla birlikte, bir ülkede işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunulduğu takdirde, bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu kazançlar işyerinin bulunduğu ülkede vergilendirilebilecektir. Bu maddede tanımlanan işyeri, daimi temsilciyi de kapsamakta olup, dar mükellef kurumun Türkiye’de işyeri bulunduğunun tespiti halinde bu işyerinden elde edilen kazancın, Türkiye’deki mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekecektir.

Buna göre, Türkiye’de Dar Mükellef Kurumların kazançlarının vergilenmesinde ilk önce dar mükellef kurumun mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında yapılmış bir anlaşma olup olmadığına bakılacak, eğer anlaşma varsa bu anlaşmadaki “işyeri” koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti önem kazanacaktır.

Sonuç
Dar mükellef kurumların, Türkiye’de elde ettikleri kazancın vergilendirilmesinde, Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri bulunması, bazı durumlarda vergilendirmeyi etkilemektedir. Türkiye’de daimi temsilci ve işyerinin varlığı, Vergi Kanunları ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları kapsamında tespit edilebilmektedir. Türkiye’de daimi temsilci ve işyerinin bulunmaması, makalemizde de açıkladığımız üzere Türkiye’de elde edilen ticari kazancın vergilendirilmemesi, dar mükellef kuruma yapılan temettü ödemelerinin tevkifata tabi tutulması gibi vergilendirme açısından önemli sonuçlar doğurmaktadır. Bu sebeple, Türkiye’de kazanç veya irat elde eden dar mükellef kurumların Türkiye’de daimi temsilcisi veya işyerinin bulunup bulunmadığının vergi kanunları ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uyarınca doğru bir şekilde tespiti önem arz etmektedir.

(1) Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir.

KAYNAKÇA:
- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
- 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- OECD Çifte Vergilendirmeyi Önleme Model Anlaşması
- Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor