Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Muhasebe ve Denetim

Dr. A. Engin ERGÜDEN
11 Mart 2021Dr. A. Engin ERGÜDEN
4712OKUNMA

COVID-19 Sürecinde İşletme Sürekliliği, Bağımsız Denetim İlişkisi ve Bağımsız Denetçinin Bakış Açısı

Son yıllarda denetçiler tarafından işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi gerek politik arenada gerek düzenleyici kurumlar açısından gerekse de görsel ve yazılı medyada ön plana çıkmıştır. Özellikle görsel ve yazılı medyada denetçilerin işletme başarısızlıklarını önceden tespit edememesi sürekli olarak eleştiri konusu edilmiştir.

Nitekim yapılan bazı araştırmaların sonuçları da bu durumu destekleyici olmuştur. Yapılan bazı araştırmalar da iflas eden işletmelerle ilgili hazırlanan denetçi raporlarında işletmenin sürekliliğinin zedelendiğiyle ilgili bilgilerin yer almadığı görülmüştür.

İşletmenin sürekliliği, birçok faktör tarafından etkilenmekte olup, özellikle de makroekonomik faktörler işletmelerin sürekliliği açısından önemli olmaktadır. İşletmelerde süreklilik varsayımı yöneticiler, yatırımcılar, denetçiler, finansal analistler, düzenleyici kuruluşlar ve çalışanlar başta olmak üzere geniş bir yelpazeyi ilgilendirmektedir. Literatürde ise işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi ile ilgili yapılan çalışmalar uzun bir dönemi kapsamaktadır. Özellikle Amerika’da 2 no.lu Denetim Standardı Açıklaması (SAS No.2) yayınlandıktan sonra bu alanda yapılan çalışmalarda artış olmuştur.

İşletmenin sürekliliği kavramı, 1953 yılında yayımlanan Amerikan Muhasebe Standartları Kurulu olan FASB tarafından yayınlanan ARB 43 “Restatement and Revision of Accounting Research Bulletins”de tartışılmıştır. 1962 yılından önce, işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesine ilişkin resmi bir rehber bulunmamasına karşın, 1962 yılında, Amerikan Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu (SEC) tarafından ASR No. 90 “Accounting Series Release” yayınlanmıştır. Bu düzenlemeyle işletmelerde süreklilik değerlendirmesi yapılması gerektiği vurgulanmıştır.

1963 yılında ise Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA), ASR No. 90’a karşı, işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesine ilişkin SAP No. 33 “Statement on Auditing Procedures” düzenlemesini yayınlamıştır. AICPA, 1974 yılında ise SAS No. 2’yi yayınlayarak, denetçilerin işletmelerin sürekliliğini değerlendirmesi gerektiğini ifade etmiştir. SAS No. 2’de işletmelerin sürekliliklerinin değerlendirilmesinde dikkat edilecek hususlar açıklanmıştır. SAS No. 2’nin devamında 1981 yılında SAS No. 34 yayınlanmış ve akabinde de 1988 yılında SAS No. 59 yayınlanmıştır. SAS No.34’de sürekliliğin tanımı yapılmamasına rağmen, süreklilikle ilişkili kavramlar ifade edilmiştir. Standardın bazı yerlerinde “işletmenin varlığını devam ettirmesi”, “yeterlilik” gibi kavramlardan bahsedilmiştir. Bu standartta, finansal tabloların genel kabul görmüş denetim standartlarına göre incelenmesinde denetçinin işletmenin varlığının devam ettirmesiyle ilgili kanıtları araştırmayacağı ifade edilmektedir.

 İşletmenin Sürekliliği Kavramı

“İşletmenin Sürekliliği” kısaca; işletmenin sonsuz bir ömre sahip olduğu ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdürebileceği varsayımına dayanmaktadır. Süreklilik varsayımı, muhasebe uygulamaları ve denetim açısından önemlidir. Bu kapsamda muhasebe açısından süreklilik, kuruluş sözleşmesinde aksine bir hüküm yer almadıkça işletmenin sınırsız bir ömre sahip olduğunun varsayılmasıdır. Aksi takdirde şirketin hemen tasfiye edileceği varsayımı ile varlıkların tasfiye değeri üzerinden değerlenmesi gerekmektedir. Şirketin faaliyetlerinin sürekliliğinin kabul edilmesi, mali raporların da sürekli olacağı sonucunu doğurmaktadır. Bununla birlikte, bilançoda bir işletmenin aktiflerinin “dönen varlıklar, duran varlıklar”, pasiflerinin ise “kısa ve uzun vadeli” biçiminde sınıflandırılması da sürekliliğin bir sonucudur.

Süreklilik kavramı kayıt yapma biçimini de yakından ilgilendirmektedir. Şöyle ki; süreklilik kavramı temel alınmadığında harcamalar sonucunda elde edilecek faydaların uzun sürelere yayılmasının önemli görülmemesi durumunda yapılacak kayıt şekli “gider kaydetme” iken, süreklilik kavramının benimsenmesi durumunda yapılacak kayıt şekli “aktifleştirme” birbirinden farklı olacaktır.

 Bağımsız Denetim Standardı BDS 570 Kapsamında İşletme Sürekliliği Kavramı

BDS 570; bağımsız denetçilerin yapacakları denetimlerde işletmenin sürekliliğini değerlendirme ve raporlarında bu durumu bildirmeleri şeklinde ifade etmekle mükelleftirler. Bu noktada finansal tablo kullanıcıları, söz konusu işletmeler özelindeki tasarruflarını bu raporları da dikkate alarak değerlendirmektedir. Bu aşamada yapılan değerlendirme, işletme yönetiminin belirli bir dönem istisnası olmadan işletme sürekliliğini sağlayıp sağlayamadığı konusunda görüş bildirme şeklindedir. 2000’li yıllarda özellikle ABD’de meydana gelen muhasebe skandalları, uygun ve kapsamlı denetim süreçlerinin önemini göstermiştir. Denetim raporlarının işletmelerin yalnızca cari durumları ile ilgili değil, ilerleyen dönemleri de odağa alan bir bakış açısıyla hazırlanması bu noktada büyük önem arz etmektedir. İşletmenin süreklilik gösterebilme kabiliyeti de bu yeni denetim bakış açısının bir parçası olmuş durumdadır. Bu noktada hem işletme yönetimi hem de diğer tüm paydaşlar için işletme sürekliliği kabiliyeti önemli göstergelerden birisi olmuştur. Yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yaptığı değerlendirme, olay veya şartların doğası gereği belirsiz olan gelecekteki sonuçlar hakkında, belirli bir tarihte muhakemede (yargıda) bulunulmasını içerir (BDS 570: 4).

Bağımsız denetçiler, işletmelerin bilanço tarihinden itibaren 12 ayı geçmemek kaydıyla, işletmelerin sürekliliği karşısında oluşabilecek sorunların olup olmadığını denetleme sorumlulukları vardır. Bu sorumluluk BDS 570 kapsamında düzenlenmiş ve icrası da yine bu standart kapsamında yapılmaktadır. Genel kabul olarak işletmelerin sürekliliği temel iki unsura bağlıdır; birincisi denetçinin bağımsızlığı ve buna bağlı olarak objektif görüş bildirmesi ve işletmelerin finansal tablolarının doğru ve güvenilir ilke ve esaslara uygun raporlanmasıdır.

İşletmenin sürekliliğini olumsuz etkileyecek çeşitli olay ve işlemler olabilir. İşletmenin sürekliliğini tehlikeye sokan etmenlere şu örnekler verilebilir:

  • Tekrarlanan faaliyet zararları ve çalışma sermayesi açıkları,
  • İşletmenin vadesi gelen borçlarını ödeme güçlüğü içinde olması,
  • Önemli müşteri kayıpları, su baskını, deprem gibi sigortalanmamış doğal afetlerin meydana gelmiş olması,
  • Önemli yönetici ve kilit personel kaybı,
  • İşletmenin faaliyetlerini tehlikeye sokabilecek hukuki dava gibi olayların olması vb.

Muhasebe denetim bilim dalı için işletme sürekliliği; yönetimin, finansal tabloları düzenlerken ve sunarken işletmenin faaliyetlerini süreklilik içerisinde devam ettirebilme yeteneğinde olduğunu iddia etmesidir. Söz konusu iddia ise denetlenmelidir.

Denetçiler bu iddia üzerine işletmenin finansal tablolarını odağa alarak süreklilik iddiasını makul güvence sınırları içerisinde denetleyecektir. Bazı finansal raporlama çerçeveleri, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yönetimin özel bir değerlendirme yapmasını gerektiren açık bir hüküm ile işletmenin sürekliliğiyle ilgili olarak dikkate alınacak hususlara yönelik standartları ve yapılacak açıklamaları içerir (BDS 570, 2017:4).

Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 1, yönetimin işletmenin sürekliliğine ilişkin bir değerlendirme yapmasını zorunlu kılar. TMS 1 kapsamında işletme sürekliliği şu şekilde aktarılmıştır (TMS 1: 25);

“Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardına göre; yönetim, finansal tabloları düzenlerken işletmenin faaliyetlerini süreklilik içerisinde devam etme yetisini değerlendirir. Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme niyeti veya mecburiyeti yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. Yönetim, değerlendirmelerini yaparken işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların farkındaysa, bu belirsizlikleri açıklar. İşletme, finansal tablolarını süreklilik esasına göre hazırlamaması halinde, bu hususu, finansal tablolarını düzenlemesi sırasında dayandırdığı temel ve işletmenin süreklilik arz etmeyecek şekilde değerlendirilmesinin nedeni ile birlikte açıklar. “

İşletmenin sürekliliği BDS 570’de işletme süreklilik esası şu şekilde aktarılmıştır (BDS 570: 4);

“İşletmenin sürekliliği esası uyarınca finansal tablolar, işletmenin sınırsız bir ömre sahip olduğu ve öngörülebilir gelecekte faaliyetlerini sürdüreceği varsayımıyla hazırlanır. Yönetimin işletmeyi tasfiye etme veya ticari faaliyetleri sona erdirme niyeti ya da mecburiyeti bulunmadığı sürece, genel amaçlı finansal tabloların hazırlanması işletmenin sürekliliği esasına dayanır. Özel amaçlı finansal tablolar, işletmenin sürekliliği esasının geçerli (ihtiyaca uygun) olduğu bir finansal raporlama çerçevesi uyarınca hazırlanabilir veya hazırlanmayabilir (örneğin, işletmenin sürekliliği esası, vergi esaslı hazırlanan bazı finansal tablolar için ihtiyaca uygun değildir). İşletmenin sürekliliği esasını kullanmanın uygun olduğu durumlarda varlık ve yükümlülükler, olağan iş akışı içinde işletmenin söz konusu varlıklardan fayda elde edeceği ve yükümlülüklerini yerine getireceği esasına göre kaydedilir”

Bağımsız denetçi, elde etmiş olduğu denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğine yönelik ciddi şekilde şüphe oluşturabilecek olay ve durumlara ilişkin önemli belirsizliklerin olup olmadığını araştırır ve durumu denetim raporuna yansıtarak finansal bilgi kullanıcılarının dikkatine sunmaktadır.

İşletme sürekliliğinin sağlanması hususunda denetçinin amaçları ise şu şekildedir (BDS 570: 6);

  • Finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği esasının uygunluğuna ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ile bu konuda bir sonuca varmak,
  • Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir sonuca varmak,
  • BDS 570’e uygun olarak raporlama yapmaktır.

COVID 19 Pandemi Döneminde Pandemi Döneminde İşletme Sürekliliği ve Denetim Süreçlerine Etkisi

Koronavirüs (Covid-19) ülkemizde ve dünyada 2020 Mart’tan beri iş ve sosyal hayatımızı yoğun bir şekilde meşgul etmektedir. Bu durum hem işletmeleri hem çalışanlarını hem de iş yapış şekillerini önemli bir biçimde etkilemeye devam etmektedir. Belirsizliğin hâkim olduğu bu dönemde kuruluşların; bu tehdidin çalışanlar, müşteriler ve iş ortakları için olası etkilerini anlamaları ve hızlı bir şekilde aksiyon almaları çok önemli ve zorunlu hale gelmektedir.

Bu bağlamda kurumsal yönetime daha fazla önem veren işletmeler, ilk olarak çalışan sağlığını güvence altına almak adına harekete geçmeliler. İkinci olarak ise finansal planlamalar ve iş ortakları ile sürdürülecek aktiviteler yeniden gözden geçirmeye çalıştılar. Salgına global çapta bakıldığında ise birçok kuruluşun çeşitli tedbirler aldığı görülüyor. Bu önlemler doğrultusunda üretimin yavaşlaması/durdurulması, seyahatlerin sınırlanması/yasaklanması, sınır kontrollerin güçlendirilmesi gibi durumlarla karşılaşmaktadır.

(https://home.kpmg/tr/tr/home/gorusler/2020/03/covid-19-is-surekliligi-kriz-yonetimi.html

Bu aşamada ilk olarak mutabık kalınması gereken husus, işletmenin mevcut durumu ile sürekliliğinin mümkün olup olmadığı ile ilgili konudur. Konunu tarafları olan işletme yönetimi ve bağımsız denetçiler kendi ön çalışma ve hazırlıklarını yaparak işletme sürekliliği hususunda kuvvetli ipuçlarını kanıtlamak zorundadırlar. Yönetimin süreklilik iddiası denetçiler tarafından denetlenmeli ve kamuoyuna açıklanmalıdır. Çünkü işletme sürekliliği ile ilgili belirsizlik ya da denetçinin vereceği olumsuz görüş, bir sonraki hiçbir denetim prosedürünü geçerli kılmayacaktır. Yine hem işletme yönetimleri hem de bağımsız denetçiler için BDS 570 yol gösterici temel dayanak olarak karşımıza çıkmaktadır.

Şirketlerin ve denetçilerin, işletmenin sürekliliği hususuna ek olarak, aşağıdakiler gibi yargı ve tahmin belirsizliğine bağlı olan tüm hesap alanlarını incelemeleri gerekecektir (TURMOB, 2020):

  • Muhasebe tahminleri
  • Gerçeğe uygun değer ölçümleri
  • Şirket varlıklarının değer kaybetmesi
  • Beklenen kredi kaybı değerlendirmeleri
  • Finansal riskten korunma muhasebesi
  • Diğer finansal tablo dipnot yükümlülükler

İşletme yönetimleri salgın sürecinde ortaya çıkan ya da çıkması muhtemel yeni riskleri doğru tespit edebilmeli ve bu noktada işletme sürekliliği ile olan etkisini bildirmelidir. Şirketin mevcut durumu bu risklere göre revize edilmeli ve gelecek tahminleri bu noktadan hareketle güncellenmelidir. Bu durum da bağımsı denetçiler yeni denetim kanıtları ve prosedürleri ile yeni iddiaları denetlemelidir. Denetçi işletme yönetiminin yaptığı güncel değerlendirmeleri de yine BDS 570 kapsamında denetlemektedir. Şöyle ki (BDS 570: 7);

“Denetçi, yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yaptığı değerlendirmeyi incelerken, geçerli finansal raporlama çerçevesi uyarınca, yönetimin değerlendirmeyi yapmak için kullandığı dönem ile aynı dönemi veya ilgili mevzuatın daha uzun bir dönem öngörmesi durumunda bu süreyi dikkate alır. İşletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yönetimin yaptığı değerlendirmenin, BDS 560’ta tanımlanan finansal tabloların tarihinden itibaren on iki aydan daha kısa bir süreyi kapsaması durumunda denetçi, yönetimden yaptığı değerlendirmeyi finansal tablo tarihinden itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde genişletmesini talep eder.”

TÜRMOB (2020) Korona Virüs Krizi: Finansal Raporlama ve Denetim Üzerindeki Sonuçları raporunda, salgın döneminde bağımsız denetçilerin finansal tabloların denetimi içi uygulama önerilerini şu şekilde ifade etmiştir;

  • Şirketin faaliyette bulunduğu diğer şirketler ile denetçinin proaktif görüşmeler yapması;
  • Hesapların hazırlanması ve denetimin yürütülmesi hususunda lojistik sorunlar;
  • Grup denetim incelemelerinde (konsolidasyon işlemlerinde) dikkat edilecek hususlar;
  • Öngörülemeyen durumlar;

Pandemi döneminde yaşadığımız olağanüstü durumlarda, işletmelerin sürekliliği ile ilgili bir şüphe oluşması durumunda denetçiler ilave prosedür talebinde bulunabilirler. Bu noktada işletme yönetimleri ilgili talepleri yerine getirmek durumundadır.

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor