Yenileme Fonu Hesabının Bakiyesi Şirket Sermayesine İlave Edilebilir mi?
Vergi mevzuatımızda yer alan birçok düzenleme de olduğu gibi, Vergi Usul Kanunu’nun 328. ve 329. maddelerinde yer alan yenileme fonu uygulamasına ilişkin; tereddüt yaratan, ihtilafa açık, farklı yorum, düşünce ve görüşlere yol açan hükümler barındırmaktadır.
Bu çalışmamızda; yenileme fonuna ilişkin genel bilgilere yer verilerek, yenileme fonu uygulamasından kaynaklı bakiye yenileme fon tutarının (Gelir İdaresi Başkanlığı özelgesi üzerinden değerlendirilerek), şirketlerin sermayesine ilave edilebilmesi durumu izah edilmeye çalışılacaktır.
Yasal Mevzuat
Yenileme fonu müessesesine Vergi Usul Kanunu’nun “Amortismana Tabi Malların Satılması” başlıklı 328. Maddesinde ve “Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı” başlıklı 329. Maddesinde yer verilmiştir.
Amortismana Tabi Malların Satılması (Madde 328): Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.
Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır.
Devir ve trampa satış hükmündedir.
Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden (oluşan) kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir.
Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.”
“Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı (Madde 329): Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa, uğrayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kar veya zarar hesabına geçirilir.
Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa, uğrayan malların yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde tazminat fazlası, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Bu süre içinde kullanılmamış olan tazminat farkları kara ilave olunur.
Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu tazminat fazlası, o yılın matrahına eklenir.
Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu Kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” denilmiştir.
Yenileme Fonu Uygulamasının Şartları ve Özellik Arzeden Hususlar
- Satışa konu edilen ve yerine alınacak iktisadi kıymet; amortismana tabi tutulabilecek bir kıymet olmalıdır. Arsa ve araziler ile iştirak hisseleri satışlarında yenileme fonu uygulamasından yararlanılamaz.
- Satılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya bu hususta şirket organınca karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması gerekmektedir.
- Yenileme fonu ayıracak işletmenin, bilanço hesabı esasına göre defter tutması mecburidir. Aksi halde uygulamadan yararlanılamamaktadır.
- Yenileme fonu uygulanacak iktisadi kıymetle ayni mahiyette iktisadi kıymet iktisap edilmesi gerekmektedir.
- Yenileme Fonu Hesabına alınacak kâr; pasifte geçici bir hesapta (549-Özel Fonlar) tutulmalıdır. Fonda bulunan tutar; iktisadi kıymet yenilenmek üzere azami olarak 3 takvim yılı kalabilmektedir. 3. takvim yılı sonunda yenileme fonuna alınan tutar; eğer iktisadi kıymet yenilenmez ise; 3. takvim yılı sonunda vergi matrahına eklenecektir. (Kanunda geçen üç yıllık süre yenileme işlemi için verilmiştir, yoksa fonun üç yıl içinde kullanılması ve üç yıl içinde amortismana mahsup edilmeyen kısmın üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi söz konusu değildir.)
- Yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortismanın; yenileme fon hesabından mahsup edilmesi gerekmektedir.
- Aynı yılda yenilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenmesinde yenileme fonu uygulamasından yararlanılabilir. (Aksi özelgeler Vergi İdaresince verilmiş olsa da, an itibari ile bu özelgelere özelge havuzunda yer verilmemesi ve Başkanlığın verdiği aksi yöndeki özelge tarihleri sonrasında verdiği görüşlerde de cevaz vermesi bu görüşümüzü destekler niteliktedir.)
- Uygulamadan yararlanmak isteğe bağlıdır.
Yenileme Fonu Tutarının; Yenilenen Varlığın Değerinden Yüksek Olması ile Kalan Bakiye Tutarın Sermayeye İlave Edilebilmesi Durumu
Konuyu bir örnek üzerinden izah etmeye çalışırsak daha anlaşılabilir olacaktır. Örneğin;
X A.Ş.; 2016 takvim yılında KDV hariç 120.000,00.-TL’ye iktisap ettiği kullanılmamış kamyonet için 2018 yılı dahil olmak üzere ayırmış olduğu toplam amortisman tutarı 30.000,00.-TL’dir.
X A.Ş. kamyonetini 30.11.2018 tarihinde KDV hariç 185.000,00.-TL’ye satmıştır. 185.000,00 – (120.00000-30.000,00)= 95.000,00.-TL’lik satış karı; satış tarihinde Yenileme Fonundan yararlanmak üzere 549. Özel Fon Hesabına atılmıştır.
Firma 31.12.2018 tarihinde; yenilenen ancak 2.el olan kamyonetin KDV hariç 80.000,00.-TL’ye alımını yapılmıştır. 2.el olarak alınan kamyonetin amortisman süresi ise 4 yıl olup, amortisman ayırma tercihinde bulunulacak ise normal amortisman yöntemi uygulayacağı kabul edilecektir.
Bu örnek özelinden hareket edilerek ve fon müessesesini tersi yönden ele alınarak şu sorular gündeme gelmektedir.
Firmanın 2018-2019-2020 takvim yıllarında amortisman ayırma tercihinde bulunmaması durumunda; fon hesabındaki mevcut bakiye tutarın hangi yılda ve hangi tutarla kara ilave edileceği,
Firmanın 2018-2019-2020 takvim yıllarında amortisman ayırma tercihinde bulunarak, ilgili yıllarda 20.000,00.-TL’lik amortisman ayırarak ve fon hesabından mahsup edilmesi sonrasında kalan bakiye değer tutarı olan [(95.000,00.-TL – (20.000,00.-TL+20.000,00.-TL+20.000,00.-TL)]= 35.00,00.-TL’nin; 2020 takvim yılında gelir hesaplarına aktarılarak kapatılıp/kapatılmayacağı, eğer bu işlem yapılabilecek ise; 4.yılda ayrılabilecek olan amortisman durumunun ne olacağı,
Veya 4. Yılda ayrılabilecek amortisman tutarı olan 20.000,00.-TL’lik amortisman tutarının fondan karşılanarak kalan bakiye fon tutarı olan (35.000,00.-TL – 20.000,00.-TL)= 15.000,00.-TL’nin; 2021 takvim yılı sonunda mı yoksa 2020 takvim yılı sonunda mı gelir hesaplarına atılarak kapatılıp/kapatılmayacağı,
Veya yenileme fon hesabında bulunan tutarın ilgili yıllarda amortisman tutarlarından kullanılarak 4.yılın sonunda kalan bakiye fon tutarı olan (95.000,00 -80.000,00) 15.000,00.-TL’ için nasıl bir işlem yapılabileceği (kar dağıtımına konu olup olmayacağı, sermayeye ilave edilmesi v.b.) sorularına verilebilecek cevaplarda; kanuni anlamda tam olarak tam bir netlik olduğunu söyleyebilmek mümkün değildir.
Vergi İdaresi; Yenileme Fonu müessesine uygulanmasına yönelik hususlara özelgeler ile yön vermektedir.
Bu meyanda; Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 Sayılı Özelgesi’nde “Yenileme fonuna intikal ettirilen tutarın 3 yıl içinde yeni bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması gerektiğinden, fonda bulunan tutarın yeni alınan iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarından fazla olması halinde, bu tutar kullanılmamış addedilir ve üçüncü yılın matrahına ilave edilerek vergilendirilir.” denilmiştir.
Bu özelge ile kullanılmayacağı anlaşılan fonun (fazlalığın) üçüncü yılın sonunda gelir yazılması yönündedir.
[Yukarıdaki özelgeden farklı görüş olarak ise; Fonun amortismanlardan mahsup edilmek suretiyle kullanılmasında dikkate alınacak mahsup süresi, yeni iktisadi kıymetin amortisman süresidir. Bir başka ifade ile ayrılan fon, yeni iktisadi kıymet için ayrılacak amortisman miktarının üzerinde olması halinde artan kısım amortisman süresinin sonuna kadar bekletilir. Bu bağlamda, yenileme fonu uygulamasında, üç yıllık süre içerisinde amortismana tabi iktisadi kıymetin yenilenmiş olması yeterlidir. Bu süre içerisinde yenilenmekle birlikte, ayrılan amortismanlarla tüketilmeyen yenileme fonu tutarının, üçüncü yılın sonunda vergi matrahına eklenmesi gerekmemektedir.] (8)
Bizimde katıldığımız bu görüşün ise; yukarıda yer verilen özelge ile kabulünün olanaklı gözükmediği anlaşılmaktadır.
Ancak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 25.05.2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105-66620 sayılı ve Yenileme fonu hesabında yer alan kârın kurum sermayesine ilavesinin mümkün olup olmadığı hk. konulu özelgesi ile “
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; lojistik işi ile iştigal ettiğiniz ve araç parkurunuzu yenilemek amacıyla eski aracınızın satış kârının yenileme fonuna alındığından bahisle üç senenin sonunda kâra ilave edilerek vergilendirilecek olan yenileme fonu hesap bakiyesinin şirket sermayesine ilavesinin mümkün olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.
Bu hükme göre; "Yenileme Fonu" iktisadi işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olarak, işletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulamadır.
Bir başka ifade ile yenileme fonu, iktisadi kıymetlerin satışından doğan kârın yenileme fonu olarak ayrılması, satışın yapıldığı takvim yılından başlamak üzere üç yıl içerisinde aynı nitelikteki bir iktisadi kıymetin iktisap edilmesi ve yenileme fonunda tutulan satış kârının yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanından mahsup edilmek suretiyle kullanılması şeklinde uygulanmaktadır.
Satışın yapıldığı takvim yılı dahil olmak üzere üç yıl içinde yeni bir iktisadi kıymet iktisap edilmemesi halinde yenileme fonunda tutulan satış karının üçüncü yılın vergi matrahına eklenmesi gerekmektedir.İktisap edilen iktisadi kıymetin amortisman tutarının öncelikle yenileme fonundan mahsup edilmesi, yenileme fonundaki tutarın üç yıllık süreyle sınırlı olmaksızın tamamen kullanılması neticesinde itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına genel esaslar uyarınca devam edilmesi gerektiği tabiidir.
Bu itibarla, aktifinize kayıtlı araçların satışından elde edilen ve yenileme fonuna alınan satış karının, satışın yapıldığı takvim yılı dahil olmak üzere üç yıl içerisinde iktisap edilen araçların amortismanından mahsup edilmek suretiyle kullanılması icap etmektedir. Yenileme fonuna aktarılan satış kârının, üç yıl içerisinde yeni bir iktisadi kıymet iktisabında kullanılmaması, bu süre içerisinde işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde veya yeni iktisadi kıymetin itfasının tamamlanması neticesinde fonda bir tutar kalması halinde söz konusu tutarın kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi icap etmekte olup kurumlar vergisinin ödenmesinden sonra ise söz konusu kârın sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır.” denilmiştir.
Yukarıda yer verilen özelge değerlendirildiğinde; mükellef tarafından iktisadi kıymet yenileme işleminin yapılmadığı ve iktisadi kıymetin satışının yapıldığı yılda dahil olmak üzere; 3. takvim yılının sonunda, yenileme fon hesabına alınan satış kârının; kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi ve vergi ödendikten sonra kalan kârın şirket sermayesine ilavesine cevaz verilmesi görüşüne katılmak mümkün değildir. Bu işlemin yapılabilmesi; vergi mevzuatı açısından, Türk Ticaret Kanunu açısından, muhasebe kayıt tekniği açısından ve yenileme fonu müessesenin mantığına, ruhuna, yorumuna aykırı bir durum oluşturmaktadır.
Şöyle ki; yenileme fonu müessesesinin uygulanmasına yönelik 549-Özel Fon Hesabı her ne kadar bir bilanço kalemi olmakla beraber; bu fon hesabının sermayeye ilave edilebileceğine yönelik açık/yasal bir mevzuat hükmü bulunmamaktadır. Türk Ticaret Kanunu’nun 462 nci madde hükümleri ile Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Ticaret Genel Müdürlüğü’nce yayımlanmış olan herhangi bir iç genelgesi de bulunmamaktadır. Bu durum ise; “yenileme fonunun; geçici bir fon olduğu ve sermayeye ilave edilemeyeceği” görüşümüzü destekler niteliktedir.
(549-Özel Fon Hs.) Yenileme Fonu Hesabının; sermayeye eklenmesine izin verilen fonlar kapsamında değerlendirilebilmesi muhasebesel ve teknik olarak da mümkün değildir. Yenileme fon tutarı; yenilenen iktisadi kıymetin amortismanlarından kullanılmaktadır. Bu durum ise; muhasebe tekniği açısından fon hesabına borç kaydı, birikmiş amortismanlar hesabına alacak kaydı yapılmak sureti ile işlemler gerçekleşmektedir.
Vergi Matrahına ilave edilme ibaresini ise; pasifte yer alan 549 – Özel Fon hesabının/Yenileme Fon Tutarının 6’lı gelir hesaplarına atılarak kapatılması olarak değerlendirmekteyiz. Hesap kapatıldığında fonda kullanılabilecek bir tutar da kalmamaktadır. Bu nedenle de ilgili fon hesabı kalıcığı olan bir özkaynak kalemi değildir. Ayrıca bakiye fon tutarının 6’lı gelir hesaplarına aktarılmasından (yani gelir yazılması) sonra; firmanın ödenecek kurumlar vergisi tahakkukunun ve/veya ödemesinin olup-olmaması da, yenileme fonu müessesenin uygulamasında bağlayıcılığı olan bir durum değildir. Bakiye fon tutarının 6’lı gelir hesaplarına aktarılması ile zaten ticari bilanço karı artmakta veya ticari bilanço zararı azalış göstermektedir.
İdarenin verdiği görüşe göre; fondaki bakiye tutarın vergilendirme işlemi; ancak Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinden, müstakil olarak ve muhasebe kayıtları dikkate alınmadan, Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Bölümüne ilave edilerek yapılması gerekmektedir. Bu durum ise Yenileme Fonu müessesesinin işlerliğine ve uygulamasına aykırılık teşkil etmektedir. Kurumlar Vergisi Beyannamesinde de bu kapsamda direkt vergilendirme yapılabilmesini sağlayacak (işletmeden çekilen enflasyon düzeltme farkları gibi) ayrı bir satırda bulunmamaktadır.
Yenileme Fonu müessesinin uygulaması beyanname üzerinden değil muhasebe kayıtları üzerinden yapılabilecek hususlardır.
Bize göre yenileme fonunda yer alan bakiye tutarın; direkt olarak sermayeye eklenmesi veya kâr olarak dağıtımının yapılması yasal ve teknik olarak mümkün değildir.
Yenileme Fon Tutarında bakiye değer kalması ancak yenilenen varlığın değerinin satılan iktisadi kıymetten düşük olması halinde mümkün olabilmektedir.
Yukarıda yer verdiğimiz örnek özelinden hareket ederek; X A.Ş: 2018 takvim yılında yenileme fon hesabına aldığı 95.000,00.-TL’lik satış karı; 2018-2019-2020-2021 yıllarında ayırdığı amortisman tutarlarından mahsup edilip, 4.yılın sonunda fonda kalan bakiye tutar olan (95.000,00.-TL – 80.000,00.-TL)= 15.000,00.-TL; 31.12.2021 tarihinde 549-Özel Fon hesabının borcuna ve 649/679 hesaba alacak yazmak sureti ile kapatılarak vergilendirme işlemleri tamamlanacaktır.
Sonuç
Vergi Usul Kanununun 328 ve 329. maddeleri kapsamında yer alan Yenileme Fonu uygulaması 50 yılı aşkın bir süredir vergi mevzuatımızda yer almakla beraber; konunun uygulamasına yönelik geçerliliği ve güncelliği olan herhangi bir tebliğin bile yayımlanmamış olması düşündürücüdür.
Vergi İdaresi; Yenileme Fonu uygulamasına özelgeler ile yön verse de, geçmiş dönemlerde verdiği özelgeleri ile özelge havuzunda yer alan bazı özelgeler; tereddütleri gidereceği yerde tereddütleri daha da artırmakta ve uygulamayı zora sokmaktadır.
Yenileme Fonu müessesesine yönelik verilmiş olan özelgelerin Vergi Dairesince yeniden tetkik edilmesinin ve gerekli düzeltilmelerin yapılmasının sağlanması gerekmektedir.
Uygulamaya ve tereddütlü konulara yönelik; tebliğ yayımlanması (binek otomobillere yönelik getirilen amortisman ve gider kısıtlamaları uygulamaları ile bağlantısı da dikkate alındığında) zaruret haline gelmiştir.
1-) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
2-) Yenileme Fonu Uygulamasına Yönelik verilmiş Gelir İdaresi Başkanlığı Özelgeleri
3-) Halil SÖYLER- Yenileme Fonu Uygulaması ve Özelllik Arz Eden Hususların İrdelenmesi – Mali Çözüm Dergisi – 59. Sayısı – 2002 yılı
4-) Erdoğan SAĞLAM – 8 Soruda Yenileme Fonu Uygulaması/https://t24.com.tr/yazarlar/erdogansaglam/2/ Erişim Tarihi : 10.11.2020
5-) Bir Vergi Erteleme Aracı: Yenileme Fonu – Dr.A.Bumin DOĞRUSÖZ- https://www.iktisadidayanisma.com/ Bir-vergi-erteleme-araci-Yenileme-Fonu/Haber/b0138a34-2fcc-4ba6-860e-a56bcff4cc16.aspx- Erişim Tarihi : 10.11.2020
6-) Doğan ÇENGEL – Yenileme Fonu -/https://www.alomaliye.com/2019/04/01/Yenileme Fonu/Erişim Tarihi : 10.11.2020
7-) Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20/07/2011 Tarihli, B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 Sayılı Özelgesi
8-) Mehmet Ali Özyer, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, s. 534-Maliye Hesap Uzmanları Derneği- Basım Tarihi: Temmuz 2018
9-) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 25.05.2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105-66620 sayılı