Doç. Dr. Engin ERGÜDENGiriş: 22.06.2020 - 00:53Güncelleme:22.06.2020 - 00:53

5852OKUNMA

Yeni TTK İle Birlikte Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim Mekanizması ve Son Güncel Değişmeler

Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış kriterlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir.

Bağımsız denetim; finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasıdır.

Güvence Hizmetleri;  karar alıcılar için bilginin güvenilirliğini artıran bağımsız profesyonel hizmetlerdir. Denetim günümüzde farklı kuruluşlar üzerinde farklı şekilde yapılabilmektedir. Denetimin amacı bir organizasyonu bazı yönlerden ortaya çıkarmak, doğrulamak ve kontrol etmektir. Bu acıdan bakıldığında denetimin temel özelliğinin “teşhis etmek” olduğu söylenebilir.

Denetimin amacı ise finansal tablolar ve diğer finansal bilgiler dâhil olmak üzere denetime tabi konuların belirlenmiş bir kıstasa uyumlu olup olmadığı hususunda kullanıcılara Türkiye Denetim Standartları (BDS) çerçevesinde güvence sağlayacak bir görüş oluşturulması amacı ile yapılır. Bu doğrultuda denetim, hedeflenen kullanıcılara denetim konusunun denetim kıstasına uyumuyla ilgili makul veya sınırlı güvence sağlar.

Bağımsız denetimin faydalarının aşağıda maddeler halinde özetleyebiliriz:

• Yönetime doğru bilgi akışı sağlar.
• Yönetime finansal tablolarla ilgili olarak tahmin ve analiz yapmasında, geleceğe ait sağlıklı kararlar almasında yardımcı olur.
• Finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını gösterir.
• İşletme yönetimi ve çalışanlarının hile yapmasının önlenmesine yardımcı olur. Bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolar ile işletmenin düşük maliyetli finansman bulması kolaylaşır.
• Bağımsız denetimden geçen bir şirkette tüm ortakların hakları daha iyi korunmuş olur.

Bağımsız Denetimde Yeni Bir Olgu: Risk Odaklı Denetim Yaklaşımı

2001 yılında ABD’de hisseleri borsalarda işlem gören 257 şirket, 2002 yılında anılan nitelikte 191 şirket daha iflas etmiştir. ABD tarihinde yaşanan 20 en büyük iflas olayının 12’si bu iki yılda gerçekleşmiştir (Yumuşak, 2012: 18). Söz konusu 12 şirketin iflasından önce hazırlanan denetim raporlarında deneticiler firmalar hakkında olumlu kanaat belirtmiş; hiçbirine ait raporda işletmelerin gelecek yıllarda faaliyet göstermesini engelleyecek bir endişeden söz edilmemiştir. Bu durum kaçınılmaz bir biçimde, muhasebe ve bağımsız denetim mesleğinin itibarının ayaklar altına alınmasına yol açmış. 2000 yılında ABD'nin en büyük 500 şirketi arasında 7. sırada gösterilen enerji şirketi Enron'un denetimini yapan Arthur Andersen ile birlikte batması bağımsız denetim mesleğindeki tarihsel değişimleri ateşleyen temel bir unsur olmuştur. 

ABD'de 2002 yılında yasalaşan "Sarbanes - Oxley Act" adı verilen düzenleme, özellikle bağımsız denetimde yok olmaya başlayan itibarı geri kazandırmak amacıyla atılan adımdır. Bunu daha sonra Avrupa Birliği'nde zorunlu bağımsız denetime ilişkin 8 numaralı Şirketler Hukuku direktifi takip etmiştir. Risk odaklı denetim; finansal ve yönetsel sistem ve kontrol mekanizmalarının risk, hata ve zayıflıkların belirlenmesi ve iyi uygulama örneklerinin yaygınlaştırılması yoluyla mevzuata uygunluk, yönetim ve davranış standartları ile iç kontrollerin denetimi konularına yoğunlaşan bir denetim türüdür. 

Risk odaklı denetim süreci; risklerin tanımlanması, risklerin ölçülmesi, risk ağırlıklarının belirlenmesi, risklerin sınıflandırılması, risklerin minimize edilmesi veya transfer edilmesi aşamalarından oluşur. İşletmenin içinde bulunduğu olası tüm riskler tanımlanır. Bu riskler ağırlık derecesine göre sıraya konur ve risk seviyesi belirlenir. Risklerin azaltılması için gereken önlemler alınır ve uygulanır. Risk denetimine ilişkin raporlama yapılır. Son olarak risk yönetiminin etkinleştirilir ve denetlenir. Risk odaklı bağımsız denetim yaklaşımda 2002 yılından başta ABD olmak üzere sonrasında da diğer gelişmiş ve gelişmekte olan ekonomilerde 3R yaklaşımı ön plana çıkmıştır. Bu aşamalardan birinci Risk Değerleme, ikincisi Riske Karşılık Verme ve üçüncüsü de Raporlama sürecidir.

Türk Ticaret Kanunu (TTK) İle Birlikte Bağımsız Denetim

01.07.2012 tarihinde yürürlüğü giren 6102 Sayılı TTK ile birlikte işletmeler artık finansal tablolarını Kamu Gözetim Kurumu (Kurum) tarafından yayınlanacak olan Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) doğrultusunda tutacaklardır. Yine aynı kanun hükümleri doğrultusunda denetim faaliyetleri de TDS çerçevesinde yürütülecektir. Ancak yürürlükte olan kanunun aksine vergi idaresi açısından Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutulup finansal tablolar hazırlanmaktadır. Kanunun yürürlüğe girdiği günde yürürlüğe giren 6335 Sayılı düzenleme kanunu ile denetime hangi şirketlerin tabi olacağı, ciro ve aktif büyüklüğü ile çalışan sayısına göre belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

Öte yandan Yeni TTK'nın 397. maddesi uyarınca denetime tabi olanlar, hazırlanmış olan finansal tablolarının denetimden geçip geçmediğini, denetimden geçmiş ise denetçi görüşünü ilgili finansal tablonun başlığında açıkça belirtmek zorundadır. Bu hüküm, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde uygulanacaktır. Ayrıca denetime tabi olduğu hâlde, denetlenmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, düzenlenmemiş hükmünde sayılacaktır. Ek olarak şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile, birinci fıkra çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenecek olup, yeniden denetleme ve bunun sonucu, raporda özel olarak açıklanacak ve denetçi görüşünde de yeniden denetlemeyi yansıtan uygun eklere yer verilecektir.

Kanun’un 398’inci maddesinde ise topluluğun finansal tablolarının denetiminden sorumlu olan denetçinin (konsolidasyona alınan şirketin, kanun gereği veya böyle bir gereklilik bulunmaksızın, 397. madde hükümlerine uygun olarak denetlenmiş olması durumunda) topluluğun konsolide tablolarına alınan şirketlerin finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlamaları ve mahsuplarını inceleyeceği belirtilmiştir. Söz konusu istisna, merkezi yurt dışında bulunan bir şirketin bu Kanun’un öngördüğü denetimle eş değer bir denetime tabi tutulmuş olması hâlinde de geçerli olacaktır.

Bağımsız denetim ile ilgili olarak değinilmesi gereken son bir düzenleme ise yönetim kurulunun risk tespiti ve önlenmesiyle ilgili olan görevine ilişkindir. Söz konusu görev Yeni TTK’nın 378’inci maddesinde düzenlenmiş olup, aşağıdaki gibidir: 

“Pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Diğer şirketlerde bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi hâlinde derhal kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir. Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır.”

Bu doğrultuda denetçi Yeni TTK’nın 398. maddesi doğrultusunda, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmek ve risk yönetimini gerçekleştirebilmek için 378. maddede öngörülen sistemi ve yetkili komiteyi kurup kurmadığını, böyle bir sistem varsa bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan, ayrı bir rapor düzenleyerek, denetim raporuyla birlikte, yönetim kuruluna sunar.

Ayrıca TTK’na göre denetçilerin, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremeyeceği, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamayacağı ayrıca belirtilmiştir.

Bağımsız denetim ancak Kurumca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından kendilerine verilen yetki belgeleri çerçevesinde gerçekleştirilecek olup, kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK) ile faaliyet alanları, işletme büyüklükleri, çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre Kurum tarafından belirlenen işletmelerin denetimi yalnızca denetim kuruluşları tarafından yapılır. Söz konusu denetimi gerçekleştirecek olan Kurumca yetkilendirilecek bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşları ise 660 sayılı KHK’da aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır: 

Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri, Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini ifade eder.” 

Son Olarak Güncel Olarak Hangi Şirketlerin Hangi Kritere Göre Denetime Tabi Olacağını şu şekilde ifade edebiliriz;

• Halka Açık A.Ş.’ler tam set TMS ve TFRS’lere göre uygun hazırlanmış finansal tablolara göre denetime tabi olacaktır. (01.01-31.12 yıllık ve 01.01-30.06 ara dönem bağımsız denetime tabi. 01.01.-31.03 üç aylık ve 01.01-30.09 dokuz aylık finansal tablolar denetime tabi olmadan KAP’ta ilan edilecektir)
• KAYİK’ler sadece 01.01-31.12 yıllık finansal tabloları ile tam set TMS ve TFRS’lere göre uygun hazırlanmış finansal tablolar ile denetime tabi tutulacaktır.
• 07.2018 tarihinde yürürlüğe giren ve 31.12.2018 tarihli finansal tablolara uyarlanacak, Halka açık ve KAYİK olmayan firmalar tam set TMS ve TFRS’ler yerine arzu ettikleri durumda BOBI FRS (Büyük Orta Boy İşletme Finans Raporlama Standartlarını) kullanmak zorundadırlar.