Mustafa BALCIGiriş: 23.11.2021 - 15:45Güncelleme:23.11.2021 - 16:48

4148OKUNMA

VUK Kapsamında Elektronik Tebligatta SMS Gönderilmemesinin Tebligatın Geçerliliğine Etkisi ve Danıştay VDDK Tarafından Verilen Aykırılığın Giderilmesi Kararının Hukuki Sonuçları

2020 yılının Mart ayında yayınlanan “Vergi Usul Kanununda Yer Alan Elektronik Tebligat Düzenlemesinin Anayasaya Aykırılığı Sorunu” başlıklı çalışmada⁽¹⁾; tebligat müessesesi hakkında açıklamalar yapılmış, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” düzenlemesinin Anayasaya aykırı olup olmadığı üzerinde durulmuş, öğreti ve yargı kararlarından da istifade edilerek konuya ilişkin değerlendirmelere yer verilmiştir.  

İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Elektronik Ortamda Tebliğ” başlıklı 107/A maddesine 6637 sayılı Kanunun 5’inci maddesi ile eklenen ve “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.” hükmünü içeren ikinci fıkrası, Anayasa‘nın 10., 13. ve 36’ncı maddesine aykırı olduğundan bahisle iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine yapılan başvuru sonrasında, Anayasa Mahkemesi’nin 19.09.2019 tarih ve E:2018/144, K:2019/72 sayılı kararı⁽²⁾ ile oy çokluğuyla kanun maddesinin Anayasaya aykırı olmadığına karar verilmiştir.

Yukarıda bahsi geçen çalışmada; AYM kararı irdelenerek özellikle; elektronik tebligatın Anayasanın 125.maddesi kapsamında yazılı bildirim niteliğinde olup olmadığı, tebligatın elektronik posta adresine ulaştığı tarihten beş gün sonra tebliğ edilmiş sayılması hususunda, beş günlük sürenin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama özgürlüğü yönünden yeterli bir süre olup olmadığı, mücbir sebep hallerinde beş günlük sürenin işlemeye başlayıp başlamayacağı, yasal düzenlemenin eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığı yönlerinden konu irdelenmiş ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Elektronik Ortamda Tebliğ” başlıklı 107/A maddesine 6637 sayılı Kanunun 5 inci maddesi ile eklenen ve “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.” fıkrasının Anayasaya aykırı olmadığı yolundaki karara katıldığımızı ifade etmiştik.

Aynı çalışmada, elektronik tebligatın muhatabın elektronik posta adresine gönderilerek gerçekleştirilmesine karşın mükellefe ayrıca SMS gönderilmemesi durumunun tebligatın geçerliliği üzerine etkisi konusunda yargı kararlarına bakıldığında hukuki tartışma yaşandığı ve özellikle yasa maddesinde elektronik tebligat açısından SMS gönderileceği hususunda bir hüküm bulunmamasına karşın, vergi idaresince hazırlanan matbu elektronik talep formunda⁽³⁾ e-tebligat ile beraber SMS gönderimi isteyip istemediğinin mükellefe sorulduğu ve SMS gönderilmesi isteminde bulunan mükellefler açısından bu durumun “hukuken korunması gereken haklı bir beklenti olup olmadığı” yönlerinden de tartışılması gerektiğini ifade etmiştik.

18.11.2021 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (DVDDK) 22.09.2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı kararında oy çokluğu ile "bölge idare mahkemeleri kararları arasında yaşanan aykırılıkların Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca yapılan elektronik tebligata ilişkin olarak muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği yönünde giderilmesine" karar verilmiştir.

Bu çalışmada; elektronik tebligatın muhatabın elektronik posta adresine gönderilerek gerçekleştirilmesine karşın mükellefe ayrıca SMS gönderilmemesi durumunun tebligatın geçerliliği üzerine etkisine ilişkin bölge idare mahkemesi ve Danıştay kararları yönünden ele aldıktan sonra Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 22.09.2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı kararını irdeleyerek konuya ilişkin değerlendirmemizi paylaşacağız.

Çalışmanın son kısmında ise bölge idare mahkemeleri kararları arasında yaşanan aykırılıkların aykırılığın giderilmesi konusunu ve Danıştay İDDK veya VDDK tarafından verilen aykırılığın giderilmesi kararının hukuki sonuçları üzerinde durulacaktır.

TEBLİGAT VE ELEKTRONİK TEBLİĞ

1. Tebligat

Tebligat; “hukuki bir işlemin, ilgili kimsenin bilgisine sunulması için yetkili makamın, yasa ve yöntemine (usulüne) uygun bir biçimde yazı ile veya ilanla yaptığı bildirim işlemi” olarak tanımlanmıştır⁽⁴⁾.

Tebliğ, uygulamaya ilişkin usul ve şekil işlemidir. Tebliğ işlemi asıl işlemin ilgiliye duyurulmasına aracılık eden işlemdir. Bu nedenle asıl işlem olan tarhtan ayrılarak tek başına davaya konu edilemez. Tebliğ tahakkuk aşamasının başlamasına sebebiyet verir. Bu nedenle tebliğ verginin tarhı ile tahakkuku arasında köprü görevini görür⁽⁵⁾.

Genel anlamda tebliğ, bir kimse hakkında hüküm ifade edecek bir belgenin o kimseye önceden belirlenmiş şekle ve usule uygun olarak iletilmesidir (…) belirlenen matraha idarece vergi oranı uygulanarak vergi alacağının miktarı bulunduktan sonra, bunun mükellefe bildirilmesi gerekmektedir. Vergilendirme ile ilgili ve hüküm ifade eden hususların mükellef veya vergi cezasının muhatabına yetkili makamlarca yazı ile bildirilmesine verginin tebliği denilmektedir (VUK.m.21)⁽⁶⁾.

Tebligat, idari işlemin muhatabı tarafından öğrenilmesini sağlamakta ve muhatabının hukuki durumunda değişiklik meydana getiren idari işlemler yönünden,  idari işlemin yargısal denetime tabi tutulması ön şartlarından olan icrailik unsurunun tamamlanmasında da rol almaktadır⁽⁷⁾.

Diğer taraftan, tebligat icrai bir işlem niteliğinde olmayıp usulü bir işlem olduğundantek başına idari davaya konu yapılamayacaktır. Bir diğer ifadeyle, tebliğ işleminden kaynaklanan eksiklikler yalnızca işlemin aslı olan idari işlemi sakatlamak için ileri sürülebilecektir⁽⁸⁾.       

2. Tebligata İlişkin Yasal Düzenlemeler

Tebligat konusunda genel kanun niteliğindeki 7201 sayılı Tebligat Kanunu 1959 yılında⁽⁹⁾, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ise 1961 yılında⁽¹⁰⁾ yürürlüğe girmiştir.

Tebligat Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 1959 yılı itibariyle 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu yürürlükteydi ve 213 sayılı Kanun’da olduğu tebligata ilişkin özel düzenlemeler bulunmaktaydı. Vergi Usul Kanunu kapsamında işlemlerin tebliği konusunda özel düzenlemeler bulunmakla beraber, 7201 sayılı Kanun’un 51’inci maddesi⁽¹¹⁾ gereğince Vergi Usul Kanunu’nda hüküm bulunmayan hallerde Tebligat Kanunu hükümleri uygulanabilecektir.

Dolayısıyla 213 sayılı Kanun kapsamındaki vergi alacaklarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tebliğinin gerçekleştirilmesi gerekmekte olup, 7201 sayılı Kanun ancak 213 sayılı Kanun’da hüküm bulunmayan hallerde uygulanma imkânı bulunmaktadır. 

5432 sayılı Vergi Usul Kanunu Kanun hükümleri,  213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile ilga edilmiş olup, 213 sayılı Kanun’un 414’üncü maddesi⁽¹²⁾ gereğince, 5432 sayılı Kanun’a yapılan atıflar 213 sayılı Kanun’a yapılmış sayıldığından, 6183 sayılı Kanun’un 8’inci maddesi gereği, 6183 sayılı Kanun uygulamasına ilişkin işlemlerin tebliğinde de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanmaktadır⁽¹³⁾.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 1’inci maddesi uyarınca genel bütçeye, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında 213 sayılı Kanun’da yer alan hükümlerin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 2’nci maddesinde, gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin 213 sayılı Kanun’a tabi olmadığı belirtildiğinden, gümrük vergilerine ilişkin tebligat 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine tabidir.

Öte yandan gümrük vergilerine ilişkin işlemler, 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine tabi olmakla birlikte, gümrük vergilerine ilişkin 6183 sayılı Kanun uyarınca yapılacak işlemlerin (teminat isteme, ödeme emri, haciz ve benzeri)  tebligatı, 6183 sayılı Kanun'un 8'inci maddesinde yapılan atıf doğrultusunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabi bulunmaktadır⁽¹⁴⁾.     

3. Vergi Usul Kanunu Yönünden Tebligat Usulleri

213 sayılı Kanun’un 93’üncü maddesinde; tahakkuk fişi dışındaki, vergilendirme ile ilgili olup, hukuki sonuç doğuran tüm işlemler ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü (teslim veya iade taahhütlü tebligat) olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği; ayrıca, ilgilinin kabul etmesi şartıyla, tebliğin daire veya komisyonda yapılabileceği de hükme bağlanmıştır.

6009 sayılı Kanun⁽¹⁵⁾ ile 213 sayılı Kanun’a 107/A maddesi⁽¹⁶⁾eklenerek, vergi işlemlerine ilişkin “elektronik tebliğ” yeni bir tebliğ yöntemi olarak eklenmiştir.

213 sayılı Kanun’un 93 ve 107/A maddelerinde; tebligatın muhatabına ulaşmasında kullanılan yöntem olarak beş tebliğ usulüne yer verilmiş olup, bunlar;

• Posta Vasıtasıyla Tebliğ,
• Memur Vasıtasıyla Tebliğ,
• Dairede veya Komisyonda Tebliğ,
• İlan Yoluyla Tebliğ,
• Elektronik Ortamda Tebliğdir⁽¹⁷⁾

4. Elektronik Ortamda Tebligat  

İçinde bulunduğumuz 21. yüzyıl teknoloji çağı olarak nitelendirilmektedir. Teknolojinin erişmiş olduğu aşama, günlük hayatta ve kamu hizmetlerinin sunumunda yoğun olarak kullanılagelmektedir⁽¹⁸⁾.

6009 sayılı Kanun’la 213 sayılı Kanun’a 107/A maddesi eklenerek, vergi işlemlerine ilişkin mevzuatımıza “elektronik tebliğ” yeni bir tebliğ yöntemi olarak eklenmiştir.

a. Elektronik Tebligata İlişkin Yasal Düzenlemeler

213 sayılı Kanuna eklenen 107/A maddesinde;                    

“ Elektronik ortamda tebliğ

Madde 107/A– (Ek: 23/7/2010-6009/7 md.)

Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.

(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.

Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” ifadelerine yer verilmiştir.

Elektronik Tebligat, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tebliğ gereken belgelerin E-Tebligat sistemi ile mükelleflerin elektronik adresine tebliğ edilmesidir.                

Diğer taraftan 6099 sayılı Kanun⁽¹⁹⁾ ile de elektronik tebligat yöntemi Tebligat Kanunu’na 7/a maddesi olarak eklenmiş, 7101sayılı Kanun⁽²⁰⁾ ile de değişikliğe uğramıştır. 

7201 sayılı Tebligat Kanunu değiştirilen 7/a maddesi ve 06.12.2018 tarihinde yayınlanan 30617 sayılı Elektronik Tebligat Yönetmeliği uyarınca yapılan elektronik tebligat işlemlerini yürütmek amacıyla PTT A.Ş tarafından kurulan, işletilen ve güvenliği sağlanan sistem Ulusal Elektronik Tebligat Sistemi (UETS) olarak adlandırılır⁽²¹⁾.

Diğer taraftan, 03.06.2011 tarih 640 sayılı Gümrük ve Ticaret Bakanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 18.05.2017 tarih 7020 sayılı Kanun'un 20. maddesiyle eklenen "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 40/A. maddesinde; "Bakanlık görev alanı kapsamındaki tebliğler, ilgili kanunlarda belirtilen usullerle bağlı kalınmaksızın, Hazine ve Maliye Bakanlığı ile yapılacak protokol çerçevesinde 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 107/A maddesi hükümlerine göre kurulan teknik altyapı kullanılarak elektronik ortamda yapılabilir. Elektronik ortamda yapılan tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır. Ticaret Bakanlığı, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye, kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." düzenlemelerine yer verilmiştir.

b. Elektronik Tebligata İlişkin İdari Düzenlemeler

Elektronik tebligat, kayıtlı elektronik posta sistemi üzerinden yapılır. Kayıtlı elektronik posta sisteminin teknik ve hukuki yönleri ile bu sistemin işleyişine dair usul ve esasları belirlemek üzere, Bilgi ve İletişim Teknolojileri Kurumu tarafından hazırlanan Kayıtlı Elektronik Posta Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 25 Ağustos 2011 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanmıştır⁽²²⁾.

aa. Tebligat Kanununa Tabi Alacaklar Yönünden

06/12/2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 31. maddesi ile yürürlükten kaldırılan 19/01/2013 tarihli (mülga) Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde: "Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için diğer bir elektronik posta adresi bildirilmişse, elektronik tebligatın ulaştığı anda bu adrese, bilgilendirme mesajı gönderilir. Muhatap tarafından hizmet sağlayıcıya iletişim için kısa mesaj alma özelliği olan telefon numarası bildirilmişse, talep halinde ve ücreti muhataba ait olmak üzere bu telefon numarasına hizmet sağlayıcı tarafından elektronik tebligat bilgilendirme mesajı gönderilir.

Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış olması, tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez, hizmet sağlayıcının da ikinci fıkra gereğince muhataptan alacağı ücretin iadesi dışında bu madde kapsamında herhangi bir sorumluluğunu gerektirmez.

Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin olay kayıtları hizmet sağlayıcı tarafından tutulur." ifadeleri yer almaktaydı.

Tebligat Kanunu'nun 7/a maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 06/12/2018 tarihli Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde: "Elektronik tebligat adresine elektronik tebligat mesajı ulaştığı konusunda bilgilendirilmek isteyen muhatap, elektronik posta adresini veya kısa mesaj alma özelliği olan bir telefon numarasını PTT’ye bildirir.

Elektronik tebligat, muhatabın adresine ulaştığı anda PTT tarafından muhataba bilgilendirme mesajı iletilir. Bu mesaj kısa mesaj alma özelliği olan telefona ücreti mukabilinde, elektronik posta adresine ise ücretsiz olarak iletilir.

Bu madde kapsamındaki bilgilendirmelerin herhangi bir nedenle yapılamamış veya geç yapılmış olması, tebligatın geçerliliğini etkilemez.

Muhatabın bu madde kapsamında bilgilendirilmesine ilişkin işlem kayıtları UETS tarafından tutulur." ifadeleri yer almaktadır.      

bb. Vergi Usul Kanununa Tabi Kamu Alacakları Yönünden

213 sayılı Kanun maddesine istinaden Maliye Bakanlığı’nca 456 Sıra Nolu⁽²³⁾ ve 511 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği⁽²⁴⁾ yayımlanmıştır. 456 Sıra Nolu Genel Tebliğ’de 01.01.2016 tarihinde başlayacağı belirtilen e-tebligat uygulamasına erteleme sonrasında 01.04.2016 tarihinde başlanılmış, aynı genel tebliğ uyarınca malmüdürlükleri e-tebligat uygulaması dışında bırakılmış, 511 Sıra Nolu Genel Tebliğde ise malmüdürlüklerinin de 01.01.2020 tarihinden itibaren elektronik tebligat sistemini kullanmaya başlayacakları belirtilmiştir.

456 Sıra Nolu Genel Tebliğ’in “6. Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi” başlıklı kısmında;  “Kanunun 107/A maddesi gereğince, elektronik imzalı tebliğ evrakı, muhatabın elektronik ortamdaki adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacaktır.” ifadelerine yer verilmiştir.

456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar Genel Tebliğ'de, muhatabın elektronik tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak ayrıca bildirilen mobil telefon numarası ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin açık bir düzenleme bulunmamaktadır.

511 Sıra No’lu Genel Tebliğ'in 3’üncü maddesi ile 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 6. Maddesine eklenen beşinci fıkra ile kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatabın bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebileceği ancak bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkileyemeyeceği Elektronik Tebligat Yönetmeliği'ne paralel bir şekilde Genel Tebliğ'de de düzenlenmiştir.

b. E-TEBLİGATA İLİŞKİN OLARAK SMS GÖNDERİLMEMESİNİN TEBLİGATA ETKİSİ

Tebligat, özellikle muhatap yönünden yasal haklarını kullanabilmesi için önem arz ederken, işlemi bildiren idare yönünden ise; vergilendirme yetkisi tarh ve tahsil zamanaşımı süreleri içinde kullanılabileceğinden, kamu alacağının zamanaşımına uğramasını engelleyici yönü itibariyle önem arz etmektedir⁽²⁵⁾.

Tebligattaki hata veya yanlışlık, tebliğe konu işlemi tek başına hukuka aykırı hale getirmemekle beraber, özellikle hem idari başvuru yolları ve dava süreleri bakımından (sürenin hesaplanması) hem de kamu alacağının usulüne uygun tahakkuk edip etmediğinin tespiti açısından önem taşımaktadır.

Gerek 213 sayılı Kanun’un 107/A maddesi ve gerekse Tebligat Kanunu’nun 7/a ile 640 sayılı KHK’nın 40/A maddesinde elektronik ortamda yapılan tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı ifade edilmiştir.

213 sayılı Kanun’un 107/A maddesinde elektronik tebligat açısından “ayrıca bildirilen telefon numarasına SMS yoluyla (kısa mesaj) gönderileceği” şeklinde bir düzenleme bulunmamasına karşın, vergi idaresince hazırlanan matbu elektronik talep formunda⁽²⁶⁾e-tebligat ile beraber mobil telefonu numarasına SMS gönderimi isteyip istemediği mükellefe sorulmaktadır.

7201 sayılı Kanun’a istinaden çıkarılan 06/12/2018 tarihli Elektronik Tebligat Yönetmeliği’nin 10’uncu maddesinde SMS yoluyla bilgilendirme yapılmamasının tebligatın geçerliliğini etkilemeyeceği açıkça ifade edilmiş olmasına karşın,  456 Sıra Nolu Genel Tebliğde SMS yoluyla bilgilendirme yapılmadığı durumlarda tebligatın geçerli olup olmayacağı hususunda düzenleme bulunmamaktaydı.

456 Sıra Nolu Genel Tebliğ’de değişiklik yapan ve 2019 yılı Ekim ayında yayımlanan 511 Sıra Nolu Genel Tebliğinde⁽²⁷⁾ Tebligat Yönetmeliğine paralel şekilde SMS yoluyla bilgilendirme yapılmamasının tebligatın geçerliliğini etkilemeyeceği ifade edilmiştir.

Elektronik tebligata ilişkin kanun maddelerinde muhataba ayrıca SMS bildiriminde bulunulacağı yönünde bir düzenleme yer almamasına karşın vergi idaresince hazırlanan matbu elektronik talep formunda e-tebligat ile beraber mobil telefon numarasına SMS gönderilmesinin istenilip istenilmediği sorulması sonrasında, talep formunda bildirdikleri mobil telefon numaralarına SMS gönderilmemiş olmasının elektronik tebligatın usulüne uygun olarak yapılıp yapılmadığı hususunda yargı uygulamasında tartışmalara neden olmuştur. 

Elektronik tebligatın usulüne uygun olarak yapılıp yapılmaması, idari itirazın veya açılan davanın süresinde olup olmadığının tespiti ile kamu alacağının usulüne uygun olarak tebliğ edilip bir sonraki aşamaya yani tahakkuk eden kamu alacağının tahsili aşamasına geçilebilmesi açısından önem taşımaktadır.

Örneğin, SMS gönderilmemiş olmasının elektronik ortamda yapılan tebligatı sakatlayacağı sonucuna ulaşılması durumunda; usulüne uygun tebliğden bahsedilemeyeceği için itiraz veya dava süresinin geçmiş olmasından bahsedilemeyeceği gibi ortada usulüne uygun tebliğ edilmiş bir kamu alacağı bulunmadığından kamu alacağının tahakkuk ettiğinden bahsedilemeyecek dolayısıyla tahsil aşamasına geçilemeyecek ve buna rağmen düzenlenecek ödeme emri sebep unsuru yönünden hukuka aykırı hale gelecektir.

Aynı şekilde asıl kamu borçlusundan tahsil edilemeyen/edilemeyeceği anlaşılan kamu alacağının kanuni temsilci ve ortaklardan takibi öncesinde asıl kamu borçlusunun usulüne uygun takip edilip edilmediğinin tespiti açısından asıl kamu borçlusuna yapılan takip ve tahsil işlemlerinin (ödeme emri gibi) tebligatın hukuka uygun olup olmadığının tespiti açısından da büyük önem taşımaktadır.  

1. Yargı Uygulaması

Yargı uygulamasında elektronik tebligatlarda, elektronik talep formunda bildirilen mobil telefon numarasına SMS gönderilmeyen durumlarda, tebligatın hukuki geçerliliğini etkileyip etkilemeyeceği hususunda hukuki tartışmalar yaşanmıştır. 

a. Bölge İdare Mahkemesi Kararları

Elektronik tebligat yapılmakla birlikte SMS gönderilmeyen durumlarda; elektronik tebligat adresine tebligatın yapılmış olmasının yeterli olduğu, mükelleflere SMS yoluyla bilgilendirme yapılmasına ilişkin idareye yüklenmiş herhangi bir yükümlülüğün bulunmadığı, yasal bir zorunluluk bulunmaması nedeniyle idarenin ayrıca SMS gönderip göndermemesinin idarenin inisiyatifinde olduğu, gönderilmemesinin tebligatı sakatlamayacağı yönünde kararlar⁽²⁸⁾ verilmiştir.

Elektronik talep formunda SMS yoluyla bilgilendirme talep edilmesine karşın, SMS yoluyla bilgilendirme yapılmadığından usulüne uygun tebligattan bahsedilemeyeceği yönünde kararlar⁽²⁹⁾da verilmiştir.

b. Danıştay Kararları

Bölge idare mahkemesi kararlarında SMS gönderimi yapılmamış olması durumuna ilişkin kararların bir kısmını yukarıda paylaşmıştık. Danıştay’ın temyiz incelemelerini geçmiş yıllara ilişkin dosyalara öncelik vererek sonuçlandırması nedeniyle bu konuda Danıştay’ın görüşünü ortaya koyması bölge idare mahkemesi kararlarına nazaran daha geç gerçekleşmektedir.

Ancak SMS bildirimi yapılmamasının elektronik tebliğin geçerliliğini etkilemeyeceği gerekçesiyle mahkemelerce verilen davanın süre yönünden reddi kararlarının istinaf aşamasından geçmesinden sonra Danıştay nezdinde aşamasına geldiğinde, diğer temyiz dosyalarından farklı olarak, önceki yıllara ait temyiz başvurularına nazaran öncelik verilerek temyiz talepleri hakkında karara bağlanabilmektedir.

Özellikle Danıştay Üçüncü Dairesi kararlarında⁽³⁰⁾SMS gönderilmemiş olmasının elektronik tebligat üzerindeki etkisi değerlendirilerek; Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"ndaki "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan  "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara elektronik ortamda tebligat yapılması durumunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan açıklamalar doğrultusunda tarafına SMS veya e-posta ile bilgilendirme yapılacağına dair haklı beklentiye girilmesi kaçınılmazolduğu, hukuk devleti ilkesinin gereği olarak idarenin belirlilik ve hukuki güvenlik ilkesi doğrultusunda hareket etme yükümlülüğünün bulunduğu ve bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkileyip etkilemeyeceği hususunun 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihi itibariyle açıklığa kavuştuğu dolayısıyla bu tarihe kadar (19/10/2019) yapılan elektronik ortamda tebligatlar açısından SMS veya e-posta ile bilgilendirme seçeneğini tercih eden mükellefler yönünden bilgilendirmemenin yapılmaması durumunda tebligatın usulüne uygun yapıldığından söz edilemeyeceği ifade edilmiştir. 

Danıştay Dördüncü Dairesince 2019 yılında verilen bir kararla⁽³¹⁾; vergi mahkemesince davanın süre yönünden reddine ilişkin karara yönelik istinaf istemini reddeden daire kararına karşı; davalı idare tarafından e-tebligat yolu ile gönderilen ihbarnamelere ilişkin olarak şirket yetkilisinin mobil telefonuna uyarı mesajı gönderilmediği ve öğrenme tarihi itibariyle davanın süresinde açıldığı iddiasıyla yapılan temyiz başvurusunun reddine hükmedilmiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Danıştay başkanı veya vekillerinden birinin başkanlığında Danıştay vergi dava dairelerinin (Danıştay 3, 4, 7 ve 9.) başkanları ve üçer üyesinin katılımıyla 17 kişiden oluşmakta olup, toplantı ve görüşme yeter sayısı 11’dir.

Danıştay vergi dava dairelerinin üç önemli görevi bulunmaktadır. Bunlar; Danıştay dava dairelerinin ilk derece mahkeme sıfatıyla baktığı davalara ilişkin olarak temyiz merci olması (2575 sayılı Kanun md.38 ve 2577 sayılı Kanun md. 50), Danıştay Vergi Dava Dairelerince verilen bozma kararlarına karşı bölge idare mahkemelerince verilen ısrar kararı hakkında temyiz merci olması (2577 sayılı Kanun md. 50/5) ve bölge idare mahkemelerinin temyiz edilmeksizin kesinleşen kararları arasında yaşanan aykırılıkların giderilmesi taleplerini (2576 sayılı Kanun md. 3/C-5) karara bağlamaktır.

Elektronik tebligatın muhatabın elektronik posta adresine gönderilerek gerçekleştirilmesine karşın mükellefe ayrıca SMS gönderilmemesi durumunun tebligatın geçerliliği üzerine etkisine ilişkin bölge idare mahkemesi kararları arasında aykırılıkların oluşması sonrasında Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu’nca; Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 19/10/2020 tarih ve E:2020/787, K:2020/1122 sayılı kararı ile Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 08/04/2020 tarih ve E:2020/33, K:2020/236 sayılı kararı arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 3/C maddesinin 4 numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca giderilmesi talebi sonrasında Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 22.09.2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı kararı ile  "bölge idare mahkemeleri kararları arasında yaşanan aykırılıkların Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca yapılan elektronik tebligata ilişkin olarak muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği yönünde giderilmesine" karar verilmiştir.

c. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 22.09.2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı kararı

Aykırılığın giderilmesi talebine konu karar incelendiğinde;

Ankara Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 08/04/2020 tarih ve E:2020/33, K:2020/236 sayılı kararında; Davacı kanuni temsilci hakkında düzenlenen ödeme emirleri öncesi asıl borçlu şirket hakkında e-tebligat sistemindeki adresine tebliğ edilen ödeme emirlerine ilişkin olarak, bu tebligatların yapıldığının kısa mesaj veya e-mail yoluyla bilgilendirmesinin yapılıp yapılmadığı ara kararla sorulmuş, davalı tarafından bilgilendirmenin yapıldığı belirtilmesine rağmen bu hususun belge üzerinde ispatlanamadığı dolayısıyla kamu alacağının asıl borçlu şirketten tahsiline ilişkin işlemler usulüne uygun olarak tamamlanmadan davacının takip edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.

Malatya Vergi Mahkemesinin 27/04/2020 tarih ve E:2020/206, K:2020/173 sayılı kararıyla; Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan Genel Tebliğ'de elektronik ortamda yapılacak tebliğlere ilişkin bir kısım düzenlemeler getirilmiş olmakla birlikte, muhataba elektronik ortamda tebligat yapıldığına ilişkin kısa mesaj ve/veya e-posta yolu ile bilgilendirme yapılması hususunda herhangi bir düzenleme getirilmediği, bu durumda belirtilen şekilde bir bildirim yapılması gerekip gerekmediği konusunda 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun 51. maddesi gereği Tebligat Kanunu ve ilgili Yönetmelik hükümlerinin uygulanması gerektiği,         213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun 51. maddeleri ile Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. madde hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, vergi dairesi müdürlüklerince elektronik ortamda yapılan bir tebligatın geçerliliği açısından muhataba kısa mesaj (SMS) ve/veya e-posta yolu ile bir bilgilendirme yapılmasının gerekli olmadığı, kısa mesaj ve e-postanın asıl tebligat işlemini haber vermek adına sadece muhataba hatırlatmada bulunmak amacıyla sunulan bir hizmet olduğu, bu durumda, usulüne uygun biçimde belirlenen elektronik tebligat adresine usulüne uygun olarak tebliğ edilen ihbarname ile bildirilen harç ve cezaya karşı açılan davanın yasal sürede açılmadığı gerekçesiyle davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar vermiş ve karara yönelik istinaf başvurusu, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 19/10/2020 tarih ve E:2020/787, K:2020/1122 sayılı kararı ile reddedilmiştir.  

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 22.09.2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı kararı irdelendiğinde;

• Elektronik tebligata ilişkin mevzuat hükümlerine (213 sayılı Kanun 107/A maddesi ve buna istinaden çıkarılan 456 ve 511 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile Tebligat Kanunu 7/a maddesi ve 19/01/2013 tarihli (mülga) Elektronik Tebligat Yönetmeliği ve 06/12/2018 tarihli Elektronik Tebligat Yönetmeliği) yer verilmiştir.
• Vergi Usul Kanunu'nda elektronik ortamda yapılan tebligata ilişkin olarak ayrıca muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin olarak herhangi bir düzenleme bulunmadığı,
• Anılan Kanun'un 107/A maddesinin ikinci fıkrasına eklenen, elektronik ortamda yapılan tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağına ilişkin düzenlemede de, beş günlük sürenin başlangıcı olarak SMS ve/veya e-posta ile bilgilendirilme tarihinin değil, tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarih esas alındığı, ayrıca tebligatın yapılmış sayılması için elektronik adrese ulaştığı tarihten itibaren beş günlük bir süre öngörüldüğü,
• Öte yandan; belirtilen hükmün ikinci fıkrasının iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine yapılan başvuru neticesinde Mahkeme, muhatabın elektronik ortamda tarafına iletilen tebligattan haberdar olabilmesinin internet vergi dairesi aracılığıyla kendi elektronik adresine erişim sağlamasına ve dolayısıyla elektronik adresini kontrol etmesine bağlı olduğunu, bu bakımdan itiraz konusu kuralın, muhataplara öncelikle elektronik posta adreslerini belirli aralıklarla kontrol etme yükümlülüğü yüklediğini, anılan yükümlülüğe beşer günlük aralıklarla uyulduğu takdirde hukuki yollara başvuru süresi yönünden herhangi bir hak kaybının olmayacağını ifade ettiği (AYM, E:2018/144, K:2019/72, 19/09/2019),
• 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar Genel Tebliğ'de, muhatabın elektronik tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak ayrıca bildirilen mobil telefon numarası ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmesi gerektiğine ilişkin açık bir düzenleme bulunmadığı ve bahsi geçen değişiklik ile Genel Tebliğ'in 6. Maddesine eklenen beşinci fıkra ile, kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatabın bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebileceği ancak bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği düzenlemesinin Elektronik Tebligat Yönetmeliği'ne paralel bir şekilde Genel Tebliğ'de de düzenlendiği,
• Genel Tebliğ'e ekli "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi" formlarının "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan SMS ve/veya e-posta yoluyla bilgilendirilme taleplerine ilişkin seçenekleri işaretleyen mükelleflerin elektronik tebligata ilişkin ayrıca SMS veya e-posta ile bilgilendirileceği yönünde haklı beklentisinin oluşacağı yönünde mahkeme kararları bulunmakta ise de; Vergi Usul Kanunu'nda açık hüküm bulunmayan hallerde Tebligat Kanunu hükümlerinin uygulanacağını düzenleyen Tebligat Kanunu'nun 51. maddesi ile Tebligat Kanunu'nun 7/a maddesine istinaden yayımlanan ve uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinde elektronik tebligat adresine yapılan tebligat hakkında bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkilemeyeceğinin açıkça düzenlenmiş olması karşısında mükelleflerin haklı beklentisinden söz edilemeyeceği,
• Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca muhatabın elektronik tebligat sisteminde kayıtlı olan e-tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesi yapılan tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği ifade edilmiştir.

Karar 6’ya karşı 11 şeklinde oy çokluğuyla alınmış olup, kararın karşı oy kısmında ise;

• "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi" formundaki "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara elektronik ortamda tebligat yapılması durumunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan açıklamalar doğrultusunda tarafına SMS veya e-posta ile bilgilendirme yapılacağına dair haklı beklentiye girilmesinin kaçınılmaz olduğu,
• Anayasa Mahkemesinin 17/04/2008 tarih ve E:2005/5, K:2008/93 sayılı kararında belirtildiği üzere; Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden birinin “belirlilik” ilkesi olduğu ve bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gerektiği, belirlilik ilkesinin, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup bireyin, yasadan belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilebilecek durumda olması gerektiği, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebileceği ve davranışlarını ayarlayabileceği; hukuk güvenliğinin, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kıldığı,
• 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihine kadar muhatabına elektronik ortamda tebligat yapıldığında mükelleflere SMS veya e-posta ile bilgilendirilip bilgilendirilmeyeceğine dair bir düzenleme bulunmamakta olup bahsi geçen değişiklik ile bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği belirtilerek söz konusu durum açıklığa kavuşturulduğu,
• Bu durumda, 19/10/2019 tarihine kadar vergilendirme işlemiyle ilgili tarafına elektronik tebligat yapılan ve "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi icap ettiğinden, bu tarihe kadar yapılmış olan tebligatlarda, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca muhatabın elektronik tebligat sisteminde kayıtlı olan e-tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak, elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkileyen bir unsur olarak kabulü zorunlu olup, aykırılığın bu doğrultuda giderilmesinin gerektiği gerekçesiyle kararın 19/10/2019 tarihine kadar yapılan elektronik tebligatlara ilişkin kısmına katılmadıkları ifade edilmiştir.

Değerlendirme: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararının çoğunluk ve karşı oy görüş sahiplerinin ortak buluşma noktası 511 sıra nolu Genel Tebliğin yayımlandığı 19/10/2019 tarihi itibariyle "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmemesinin e-tebliğin hukuki geçerliliğini etkilemeyeceği şeklindedir.

Kararın çoğunluk görüşü;19/10/2019 tarihi öncesi için; Tebligat Kanunu’nun 51’inci maddesinde yer alan mali tebliğlerde kendi kanunlarında açıklık bulunmayan hallerde Tebligat Kanunu’nun genel hükümlerinin uygulanacağına ilişkin hükmü uyarınca 19/01/2013 tarihli (mülga) Elektronik Tebligat Yönetmeliğinin 10’uncu maddesi (elektronik tebligat adresine yapılan tebligat hakkında bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkilemeyeceğinin açıkça düzenlenmiş olması) ile 19/10/2019 tarihi sonrası için ise kararın karşı oy kısmıyla ittifak halinde;  511 sıra nolu Genel Tebliği’nde yer alan "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmemesinin e-tebliğin hukuki geçerliliğini etkilemeyeceği gerekçesine dayanmaktadır.

Çoğunluk görüş tarafından, ayrıca Elektronik Tebligat Yönetmeliğinin 10’uncu maddesini gerekçe göstererek 19/10/2019 tarihi öncesi için de tebligatın geçerliliğini etkilemeyeceğinin açıkça düzenlenmiş olması karşısında mükelleflerin haklı beklentisinden söz edilemeyeceği ifade edilmiştir.

Kararın karşı oy kısmında; 19/10/2019 tarihi öncesi için çoğunluk görüşün gerekçe olarak gösterdiği 19/01/2013 tarihli (mülga) Elektronik Tebligat Yönetmeliğinin 10’uncu maddesi kabul görmemiş ve kararda açıkça ifade edilmese de zımnen Tebligat Yönetmeliği hükmünün VUK kapsamındaki elektronik tebliğler yönünden Tebligat Kanunu’nun 51’inci maddesi gerekçesi gösterilerek uygulanamayacağı ve 511 Sıra Nolu Genel Tebliğin yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar  "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi icap ettiğinden, bu tarihe kadar yapılmış olan tebligatlarda, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca muhatabın elektronik tebligat sisteminde kayıtlı olan e-tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak, elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkileyen bir unsur olarak kabulünün zorunlu olduğu ifade edilmiştir.

Konuya ilişkin değerlendirmemiz;

Tebligat Yönetmeliği hükümlerinin VUK kapsamındaki tebligatlara uygulanıp uygulanamayacağı yönünden;

Vergi Usul Kanunu kapsamında işlemlerin tebliği konusunda 213 sayılı Kanun hükümleri uygulanacak olup, 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun "Diğer mali tebligat" başlıklı 51. maddesinde yer alan "Mali tebliğler, kendi kanunlarında sarahat bulunmıyan hallerde, bu kanunun umumi hükümlerine tevfikan yapılır." ifadesi uyarınca Vergi Usul Kanunu’nda hüküm bulunmayan hallerde Tebligat Kanunu’nun genel hükümleri uygulanabilecektir.

Dolayısıyla 213 sayılı Kanun kapsamındaki vergi alacaklarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tebliğinin gerçekleştirilmesi gerekmekte olup, 7201 sayılı Kanun’un genel hükümlerinin ancak 213 sayılı Kanun’da hüküm bulunmayan hallerde uygulanma imkânı bulunmaktadır.

Elektronik tebligata ilişkin SMS veya e-posta bilgilendirmelerinin herhangi bir nedenle yapılmamış olmasının tebligatın geçerliliğini etkilemeyeceğine dair Elektronik Tebligat Yönetmeliği hükmü, Tebligat Kanunu’nda yer alan bir hüküm olmadığından, 213 sayılı Kanun kapsamında yapılacak tebliğler yönünden uygulanma imkânının bulunmadığı düşüncesindeyiz.

Dolayısıyla 511 Sıra Nolu Genel Tebliğin yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar  "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi icap ettiğinden, bu tarihe kadar yapılmış olan tebligatlarda, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca muhatabın elektronik tebligat sisteminde kayıtlı olan e-tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak, elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkileyen bir unsur olarak kabulünün zorunlu olduğu şeklindeki azınlık görüşe katılıyoruz.

Haklı beklentinin oluşup oluşmadığı ve hukuki sonuçları yönünden;

Kararda; 19/10/2019 tarihi itibariyle 511 sıra nolu Genel Tebliği ile hukuki belirliliğin sağlandığı görüşünün hâkim olduğu ve bu tarihten sonra yapılan e-tebliğlerde muhataba SMS gönderilmemiş olması ve e-posta ile bilgilendirme yapılmamış olmasının e-tebligatın geçerliliği üzerinde bir etkisinin bulunmadığı görüşü kabul görmüştür.

213 sayılı Kanun’un 108’inci madde başlığı “hatalı tebliğler” olmakla beraber, madde içeriğine baktığımızda; tebliğden ziyade, tebliğe konu vesikanın esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetini kaybetmeyeceği, ancak maddede sayılan; mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasınıntebliğe konu vesikayı hükümsüz kılacağı ifade edilmiştir.

213 sayılı Kanun’un 107/A maddesinde, elektronik ortamda tebligat için, muhatabın elektronik adresine ulaşması ve bu tarihi izleyen beşinci gün geçmiş olması tebliğ için yeterli görülmüştür.

Ancak, vergi idaresince hazırlanan matbu elektronik talep formunda e-tebligat ile beraber mobil telefonuna SMS gönderimi isteyip istemediği mükellefe sorulmakta ve SMS gönderilmesi isteminde bulunan mükellefler formdaki ilgili kısmı işaretleyerek SMS gönderilecek telefon numarasını yazmaktadırlar.

Batı⁽³²⁾, Vergi Usul Kanunu’nda SMS gönderilme zorunluluğuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmiş olmamasına karşın gerek Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sayfasında verilen taahhüt gerekse de başvuru esnasında SMS ile bilgilendirme isteğinin mükelleflere sorarak başvuru formlarında yazılı olarak talep edilip sonrasında bu yükümlülüğün yerine getirilmemesinin Anayasanın belirlilik ve hukuki güvenlik ilkesini zedelediği ve  SMS yoluyla tebligatın bilgilendirilmemesinin tebligatı hükümsüz kılacağı görüşündedir.

E-tebliğ uygulamasında telefon numarasının sisteme dâhil edilmesi nedeniyle telefonuna SMS bildirimi yapılacağı yönünde beklenti oluşturulan mükellef yönünden hukuken korunması gereken haklı bir beklenti oluşmuş olup, bu beklentinin bertaraf edilmesi adına mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğine dair ifadeninidari düzenlemede değil (511 sıra Nolu 511 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği) muhatabına imza ettirilen elektronik talep formunda yer alması halinde bu haklı beklentinin bertaraf edilmiş olabileceği, idari düzenlemede yer alan ifadenin muhatap nezdinde oluşturulan haklı beklentiyi ortadan kaldırıcı bir gerekçe olarak kabul edilemeyeceği görüşündeyiz.

Netice itibariyle 19/10/2019 tarihi öncesi ve sonrası şeklinde ayrım yapmaksızın,  mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğine dair ifadeninelektronik talep formunda yer verilmedikçe veya sonrasında bu hususu muhteva eden yazının muhataba tebliğ edilmedikçe, mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, bilgilendirme mesajının gönderilmediği durumlarda bu durumun esasa müessir bir şekil eksikliği olarak kabulü gerektiği ve bu durum atlanarak yapılan tebligatın hukuken geçerli olamayacağı düşüncesindeyiz.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin 6’ncı maddesinin (1) numaralı fıkrasında: "Herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ... konusunda karar verecek olan,... bir mahkeme tarafından ... görülmesini isteme hakkına sahiptir..." ifadesi yer almakta olup, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM); mahkemeye erişim hakkının Sözleşme'nin 6. maddesinde yerini bulan güvencelerin doğal bir parçası olduğunu, bu güvence kapsamında herkesin medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili iddialarını yetkili merciler önünde ileri sürme hakkının korunduğunu (Lawyer Partners A.S./Slovakya, B. No: 54252/07, 16/6/2009, § 52)⁽³³⁾ ifade etmiştir.

Tebligat, özellikle muhatap yönünden yasal haklarını kullanabilmesi için önem taşıdığından, muhatap yönünden oluşturulan haklı beklenti bertaraf edilmeden, mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği şeklindeki değerlendirme ile dava açma süresinin geçirildiği gerekçesiyle mahkemelerce verilecek süre ret kararlarının, Anayasanın 36’ncı maddesinde yer verilen hak arama özgürlüğü ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin adil yargılanma hakkının alt ilkesi mahkeme başvuru hakkını ihlal edebileceği de gözden uzak tutulmamalıdır.

2. Aykırılığın Giderilmesi Kararı ve Hukuki Neticeleri

Öncelikle aykırılığın giderilmesine ilişkin Danıştay VDDK kararında oy çokluğu ile VUK kapsamındaki e-tebliğlerde mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğine karar verilmişse de Danıştay Üçüncü Dairesinin aksi yönde yerleşmiş kararları ve VDDK kararının karşı oy kısmında Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairesinin 3’er üyesinin aksi yönde oy kullanmış olmaları da göz önüne alındığında, aykırılığın giderilmesine ilişkin Danıştay VDDK kararının Danıştay dava dairelerini ve bölge idare mahkemelerini bağlayıcı niteliği haiz olup olmadığı tartışması üzerinde de durmakta fayda bulunmaktadır.

İstinaf kanun yolunun kabulü ve birçok uyuşmazlığın istinaf aşamasında kesinleşecek olması nedeniyle içtihat farklılığı konusunda yaşanabilecek olumsuzluğun önüne geçmek amacıyla kanun koyucu tarafından 2576 sayılı Bölge İdare, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve İşleyişleri Hakkında Kanun’da düzenleme yapılmıştır⁽³⁴⁾.

2576 sayılı Kanun’un 3/C maddesinin 4’üncü fıkrasında⁽³⁵⁾ benzer olaylara ilişkin kesin nitelikli bölge idare mahkemesi kararları arasında aykırılık veya uyuşmazlık bulunması halinde bu aykırılık ve uyuşmazlığın giderilmesini gerekçeli olarak isteme görev ve yetkisi bölge idare mahkemesi başkanlar kuruluna tanınmıştır.

Bölge idare mahkemeleri kararları arasında aykırılığın giderilmesine ilişkin bölge idare mahkemesi başkanlar kurulunun istemi hakkında karara bağlamak 2576 sayılı Kanun'un 3/C maddesinde 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39 ve 40’ıncı maddelerine atıf yapmak suretiyle Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun görevleri arasında sayılmışken, 2019 yılında 7188 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulu görevlendirilmiştir.

Bölge idare mahkemelerinin; idari dava dairelerinin kesin nitelikli kararları arasında aykırılığın veya uyuşmazlığın giderilmesine ilişkin Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu, vergi dava dairelerinin kesin nitelikli kararları arasında aykırılığın veya uyuşmazlığın giderilmesine ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu görevli kılınmıştır.

Kanun maddesinde ilgili dava daireleri kurulunca üç ay içinde karar verileceği ve aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesine ilişkin olarak verilen kararların kesin olduğu ifade edilmiştir.

Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun toplanma ve karar alma güçlüğü nedeniyle madde ve fıkra hükmünde değişikliğe gidilmiştir. Nitekim anılan değişiklik yapılmadan önce Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu önüne çok sayıda bu yönde talep gelmesine rağmen İçtihadı Birleştirme Kurulu tarafından sadece bir tane uyuşmazlıkta içtihat birleştirilmesine gidilebilmiştir. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu önüne gelen diğer başvuruları karara bağlamamış ve bunları daha sonra 7188 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle yetkilendirilen Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna devretmiştir⁽³⁶⁾.

Bölge idare mahkemeleri kararları arasında aykırılığın giderilmesine ilişkin Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nca alınacak karar 2575 sayılı Kanun’un 40/4 maddesi uyarınca Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorunda olmasına karşın,  2019 yılında 7188 sayılı Kanun ile bu yetki Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulundan, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kuruluna geçmiş olup, değişiklik sonrası DİDDK veya DVDDK kararlarının bağlayıcılığı konusunda kanun maddesinde bir açıklık bulunmamaktadır.  

7188 sayılı Kanunla yapılan değişiklikte Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Bölge idare mahkemeleri kararları arasında aykırılığın giderilmesine ilişkin alınacak kararın kesin olduğu ifade edilmiş olup, kesinlikten kastedilen bu karara karşı başvurulacak bir kanun yolunun bulunmadığı anlamına gelmektedir.

Bu nedenle Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Bölge idare mahkemeleri kararları arasında aykırılığın giderilmesine ilişkin alınacak kararın mahkemeler ve Danıştay aşçısından bağlayıcı olup olmadığı üzerinde durmakta fayda bulunmaktadır.

6545 sayılı Kanun ile idari yargıda istinaf kanun yolu sistemine geçilmiş olmakla beraber pek çok uyuşmazlık Danıştay’ın temyiz incelemesinden geçmeksizin istinaf aşamasında nihai olarak karara bağlanır hale gelmiştir.   

6545 sayılı Kanun ile Danıştay’ın iş yükünün yüzde seksen oranında azaltılması⁽³⁷⁾ve içtihat mahkemesi rolünü yerine getirebilmesi amacıyla Danıştay’ın görev alanı daraltılarak, bölge idare mahkemelerinin görev alanı genişletilmiş ve pek çok uyuşmazlığın bölge idare mahkemesinde, başka bir ifadeyle istinaf aşamasında kesinleşmesi öngörülmüştür⁽³⁸⁾.   

Bölge idare mahkemelerinin benzer olaylara ilişkin kesin nitelikli kararları arasında aykırılık bulunması yargı kararlarındaki yeknesaklığı ortadan kaldıracak ve dolayısıyla toplumdaki adalet duygusu da zarar göreceğinden 2576 sayılı Kanun’da bu durumun önüne geçilmesi amacıyla 2576 sayılı Kanun’un 3/C maddesi kabul edilmiştir.

2576 sayılı Kanun’da Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Bölge idare mahkemeleri kararları arasında aykırılığın giderilmesine ilişkin alınacak kararın mahkemeler ve bölge idare mahkemelerini bağlayacağı yönünde açık bir düzenleme bulunmamasına karşın, bu müessesenin var oluş sebebinin bölge idare mahkemeleri kararları arasındaki aykırılığı ortadan kaldırmak olduğu açık olduğundan, Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Bölge idare mahkemeleri kararları arasında aykırılığın giderilmesine ilişkin alınacak kararın hem mahkemeleri hem de bölge idare mahkemelerini bağlayacağı düşüncesindeyiz.

Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Bölge idare mahkemeleri kararları arasında aykırılığın giderilmesine ilişkin alınacak kararın Danıştay dava dairelerini bağlayıp bağlamayacağı konusunda kanun maddesinde bir açıklık bulunmamaktadır.

Danıştay İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulu, istinaf dairelerince Danıştay dava dairelerince verilen bozma kararlarına karşı uymayarak verdikleri ısrar kararlarına yapılan temyiz başvurularında temyiz mercii olup, Danıştay İDDK veya VDDK tarafından verilen kararlar ile benzer uyuşmazlıklarda Danıştay dava dairelerinin farklı karar vermeye devam etmeleri nedeniyle, Danıştay dava dairelerinin, zımnen kendilerini İDDK veya VDDK tarafından verilen kararlar ile bağlı görmediklerini söyleyebiliriz.

Bu nedenle VUK kapsamındaki e-tebliğlerde mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğine dair VDDK kararının 6’ya karşı 11 oyla alınmış olması ve Danıştay Üçüncü Dairesinin aksi yönde yerleşmiş kararları ve VDDK kararının karşı oy kısmında 6 üyenin aksi yönde oy kullanmış olmaları da göz önüne alındığında, 19/10/2019 tarihi öncesi döneme ilişkin olarak Danıştay vergi dava daireleri tarafından Danıştay VDDK kararının aksine karar alma ihtimali ve dolayısıyla bu durumun devam etmesi halinde Danıştay Dava Daireleri arasında içtihat farklılığın oluşması muhtemeldir.

Danıştay Dava Daireleri arasında içtihat farklılığının oluşması halinde ise, 2575 sayılı Kanun’un 40’ıncı maddesi gereğince konu Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun önüne gelecektir.

SONUÇ

Bölge idare mahkemeleri kararları arasında yaşanan aykırılıkların “Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca yapılan elektronik tebligata ilişkin olarak muhatabın elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği yönünde giderilmesine ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (DVDDK) 22.09.2021 tarih ve E:2021/2, K:2021/4 sayılı kararı sonrasında şunları söyleyebiliriz:

Vergi idaresi tarafından hazırlanan ve muhataplarca doldurulan elektronik talep formunda SMS yoluyla veya e-posta yoluyla bilgilendirme talep eden muhataplar yönünden kendilerine SMS yoluyla veya e-posta yoluyla bilgilendirme yapılacağı yönünden beklenti oluşturulan muhataplar yönünden SMS yoluyla veya e-posta yoluyla bilgilendirme yapılmadığında bu durumun e-tebligatın geçerliliği üzerine etkisi hususunda;

1. Kararın çoğunluk görüşüne göre elektronik tebligatın Anayasaya aykırı olmadığı yönündeki Anayasa Mahkemesi kararında da ifade edildiği üzere muhatapların belli aralıklarla e-postalarını kontrol etme yükümlülüklerinin bulunduğu, Tebligat Kanunu’nun 51’inci maddesi ve Tebligat Yönetmeliği’nin 10’uncu maddesi uyarınca ortada haklı bir beklentiden ve bunun korunmasından bahsedilemeyeceği ve SMS yoluyla veya e-posta yoluyla bilgilendirme yapılmadığında bu durumun e-tebligatın geçerliliği üzerine bir etkisinin bulunmadığı ifade edilmiştir.
2. Kararın karşı oy kısmına göre ise 511 sıra nolu VUK Genel Tebliğinin yayımlanması sonrasında hukuki belirlilik ilkesi sağlanmış olduğundan, 511 sıra nolu Genel Tebliğin yayımlandığı 19/10/2019 tarihinden itibaren yapılan e-tebliğlerde; muhatabın e-tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği ifade edilmiştir.   

511 sıra nolu VUK Genel Tebliğinin yayımlandığı 19/10/2019 tarihinden önce yapılan e-tebliğler yönünden; 511 Sıra Nolu Genel Tebliğin yayımlandığı 19/10/2019 tarihine kadar  "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi icap ettiğinden, bu tarihe kadar yapılmış olan tebligatlarda, Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesi uyarınca muhatabın elektronik tebligat sisteminde kayıtlı olan e-tebligat adresine yapılan tebligata ilişkin olarak, elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen telefon numarasına ve/veya e-posta adresine bilgilendirme mesajı gönderilmemesinin tebligatın geçerliliğini etkileyen bir unsur olarak kabulünün zorunlu olduğu ifade edilmiştir.

VDDK kararının 6’ya karşı 11 oyla alınmış olması ve Danıştay Üçüncü Dairesinin aksi yönde yerleşmiş kararları ve VDDK kararının karşı oy kısmında 6 üyenin aksi yönde oy kullanmış olmaları da göz önüne alındığında, 19/10/2019 tarihi öncesi döneme ilişkin olarak Danıştay vergi dava daireleri tarafından Danıştay VDDK kararının aksine karar alma ihtimali ve dolayısıyla bu durumun devam etmesi halinde Danıştay Dava Daireleri arasında içtihat farklılığın oluşması muhtemeldir.

Konuya ilişkin değerlendirmemiz; e-tebliğ uygulamasında telefon numarasının sisteme dâhil edilmesi nedeniyle telefonuna SMS bildirimi yapılacağı yönünde beklenti oluşturulan mükellef yönünden hukuken korunması gereken haklı bir beklenti oluşmuş olup, “mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğine” dair ifadeye  elektronik talep formunda yer vermedikçe veya sonrasında bu bilgilendirmeyi içeren bir yazı muhataba tebliğ edilmedikçe muhatabın haklı beklentisinin devam ettiği ve bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceğine dair bu ifadenin idari düzenlemelerde yer almasının muhatap nezdinde oluşturulan haklı beklentiyi bertaraf etmek için yeterli olmadığı ve talep formunda vergi idaresi tarafından SMS gönderimi veya e-posta bildiriminde bulunulacağı bildirilen muhataba bilgilendirme mesajı gönderilmeksizin yapılan tebligatların esasa etkili şekil eksikliği olarak kabul edilmesi yani hukuken geçerli bir tebligat olarak kabulünün mümkün olmadığı görüşündeyiz. 

1-vergialgi.com internet sitesinde 30.03.2020 tarihinde yayınlanmış olup, https://vergialgi.com/vergi-usul-kanununda-yer-alan-elektronik-tebligat-duzenlemesinin-anayasaya-aykiriligi-sorunu linkinden ulaşabilirsiniz.
2-https://normkararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/ND/2019/72?EsasNo=2018%2F144 linkinden ulaşabilirsiniz.
3-https://www.gib.gov.tr/elektronik-tebligat-duyurusu
4- Ejder Yılmaz, Hukuk Sözlüğü, 4.Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları, 1992, s.883
5-Doğan Şenyüz/ Mehmet Yüce/ Adnan Gerçek, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 10.Baskı, Bursa: Ekim Basım Yayın Dağıtım, 2019, s.196
6-Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 2. Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları, 2019, s.221
7- Nitekim Dan. 7.D. 16.03.2015 tarih ve E:2012/4179, K:2015/1363 sayılı kararında; “ Bu bakımdan; davanın, yatırılan teminatın iadesi istemiyle yapılan başvuru üzerine zımni ret işlemi oluşmadan veya açıkça reddi yolunda işlem tebliğ edilmeden; diğer bir anlatımla, idari davaya konu edilebilecek işlem olmadan, vaktinden önce açılmış olması sebebiyle incelenmeksizin reddi gerekirken” ifadelerine yer verilmiştir. (erişim Ulusal Yargı Ağı Projesi  (UYAP), erişim tarihi 18.11.2021)
8-Kadir Ayyıldırım, Türk Vergi Hukukunda Tebligat, İstanbul: On iki levha Yayıncılık, 2019, s.10.
9-19.02.1959 tarih ve 10139 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7201 sayılı Kanun’un 63’üncü maddesinde; “Bu kanun neşri tarihinden altı ay sonra mer'iyete girer” ifadesi yer almaktadır.
10-10.1.1961 tarih ve 10703 sayılı, 11.01.1961 tarih ve 10704 sayılı, 12.01.1961 tarih ve 10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan213 sayılı Kanun’un“Yürürlük” başlıklı 416’ncı maddesinde; “Bu kanun 1 Ocak 1961 tarihinde yürürlüğe girer.” ifadesi yer almaktadır.
11-7201 sayılı Kanun’un 51’inci maddesinde; “Mali tebliğler, kendi kanunlarında sarahat bulunmıyan hallerde, bu kanunun umumi hükümlerine tevfikan yapılır” hükmü yer almaktadır.
12-213 sayılı Kanun’un 414’üncü maddesinde; “Özel kanunlarda 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilen hallerde bu kanunun mezkür hükümlere tekabül eden maddeleri uygulanır.” hükmü yer almaktadır.
13-Mustafa Balcı, Kamu İcra Hukuku ve 6183 Sayılı Kanun Uygulaması, On İki Levha Yayıncılık, 2021, İstanbul, s. 361.
14-Balcı, Kamu İcra Hukuku, s. 362.
15-01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
16-213 sayılı Kanuna eklenen 107/A maddesinde; “(Ek: 23/7/2010-6009/7 md.) Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.
   (Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.
 Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” ifadeleri yer almaktadır.
17-Karakoç, Vergi Hukuku,  s. 225
18- Selami Demirkol, Yargılama İçin Öngörülen Makul Sürenin Aşılmasına Sebep Hususlardan; Tebligat Sorunu Vakaları, İdare Hukuku ve İlimleri Dergisi, Cilt:15, Sayı:2, s.117-132.
19-19.01.2011 tarih ve 27820 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
20-28.02.2018 tarih ve 30361 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
21-https://www.ptt.gov.tr/Sayfalar/Posta/UETS.aspx (erişim tarihi 19.11.2021)
22-Ayşe Ece Acar, Elektronik Tebligat, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, Cilt:74, Sayı:1, Yıl 2016, s.159-174.
23-27.08.2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
24-19.10.2019 tarih ve 30923 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
25-Balcı, Kamu İcra Hukuku, s. 360.
26-https://www.gib.gov.tr/elektronik-tebligat-duyurusu (erişim tarihi 04.07.2021).
27- 511 Sıra Nolu Genel Tebliğin 3.maddesi ile  456 Sıra Nolu Genel Tebliğe; “Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez.” ifadesi eklenmiştir.
28-Gaziantep BİM. 2.VDD. 09.11.2021 tarih ve E.2020/117, K. 2021/1801 sayılı kararı ile istinaf başvurusu reddedilen vergi mahkemesi kararında; “Bu durumda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun 51'inci maddeleri ile Elektronik Tebligat Yönetmeliğinin 10'uncu maddesi hükmünün birlikte değerlendirilmesinden, vergi dairesi müdürlüklerince elektronik ortamda yapılan bir tebligatın geçerliği açısından muhataba kısa mesaj (SMS) ve/veya e-posta yolu ile bir bilgilendirme gerekmediği, SMS ve e-postanın asıl tebligat işlemini haber vermek adına sadece muhataba hatırlatmada bulunmak amacıyla sunulan bir hizmet olduğu anlaşılmakla, usulüne uygun biçimde belirlenen elektronik tebligat adresine usulüne uygun şekilde 05.06.2019 tarihinde tebliğ edilen dava konusu vergi ve cezalara karşı yasal dava açma süresinin son günü olan 05.07.2019 tarihine kadar dava açılması gerektiğinden, bu tarih geçirildikten sonra 05.11.2019 tarihinde açılan davada süre aşımı bulunduğu anlaşılmakla; uyuşmazlığın esasının incelenmesine olanak bulunmamaktadır.” ifadeleri yer almaktadır. (Karara UYAP üzerinden 20.11.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)
   “ İstanbul BİM. 2.VDD. 07.06.2021 tarih ve E.2021/1890, K. 2021/1469 sayılı kararı,
     Konya BİM. 1. VDD. 12.09.2019 tarih ve E.2019/990, K. 2019/925 sayılı kararı,
     Konya BİM. 1.VDD. 15.04.2021 tarih ve E.2021/355, K. 2021/387 sayılı kararı,
     Konya BİM. 2.VDD. 14.04.2021 tarih ve E.2021/33, K. 2021/329 sayılı kararı,
     Gaziantep BİM. 2.VDD. 14.05.2019 tarih ve E.2019/161,K. 2019/601 sayılı kararı,
     Gaziantep BİM. 2.VDD. 21.01.2021 tarih ve E.2020/1633,K. 2021/99 sayılı kararı aynı yöndedir.” Balcı, Kamu İcra Hukuku, s. 377.
29-İstanbul BİM. 1.VDD. 14.10.2021 tarih ve E.2021/2678, K. 2021/2690 sayılı kararında; “Bu durumda, 19/10/2019 tarihine kadar vergilendirme işlemiyle ilgili tarafına  elektronik tebligat yapılan ve  "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi gerektiği dikkate alındığında, davacının  "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"nda "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" kutucuklarının her ikisini de işaretlediği, Mahkemelerince verilen ara kararıyla davalı idareden davacıya SMS veya e-posta gönderilip gönderilmediği sorulmasına karşın davalı idarece cevap verilmediği dolayısıyla davacı tarafından öğrenildiği belirtilen 19/04/2019 tarihinden itibaren 30 gün içinde açılan davanın süresinde olduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu itibarla, dava konusu ihbarnamelere ilişkin  tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağından, ihbarnamenin e-tebligat yoluyla  tebliğ edildiği 09/12/2018 tarihini izleyen günden itibaren 30 gün içinde en geç 08/01/2019 tarihinde dava açılması gerekirken, söz konusu süre geçtikten sonra 20/05/2019 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği gerekçesiyle, davanın süre aşımı yönünden reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.” ifadeleri yer almaktadır. (Karara UYAP üzerinden 20.11.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)
  “Ankara BİM. 3.VDD. 02.05.2019 tarih ve E.2018/887, K. 2019/426 sayılı kararında; “Olayda, dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin elektronik tebligat sistemine aktarıldığı görülmekle birlikte davacının ihbarnamenin elektronik ortamda tebligatına ilişkin iddialarının araştırılması amacıyla Dairemiz tarafından verilen ara kararına gelen yanıtta, davacının elektronik ortamda tebligat alma işlemleri için yaptığı başvuru sonrasında 17/12/2015 tarihinde e-tebliğe ilişkin bilgi girişlerinin gerçekleştirildiği, ihbarnamelerin ve ödeme emrinin e-tebligat kapsamında tebliğ edildiği belirtilmekle ve ekli belge olarak tebligat listesi, internet hizmetleri kullanım formu ve elektronik tebligat talep bildirimi sunulmakla birlikte ihbarnamelerin tebligatına ilişkin davacı tarafından bildirilen cep telefonuna SMS veya e-posta adresine herhangi bir bildirim yapıldığına, bildirim yapılmışsa bu bildirimin alındığına, davacının vergi dairesi bünyesinde oluşturulan ortama giriş yapıp yapmadığına ve olay kayıtlarına dair bilgi ve belgelerin sunulmadığı görülmüştür.
    Bu durumda, ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edildiğinden söz edilemeyeceğinden, kesinleşmeyen alacak için davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.” ifadeleri yer almaktadır.
    Ankara BİM. 3.VDD. 17.06.2021 tarih ve E.2020/1532, K. 2021/1124 sayılı kararı,
    Ankara BİM. 4.VDD.19.02.2019 tarih ve E.2018/2079, K. 2019/247 sayılı kararı,
İzmir  BİM. 2.VDD. 10.01.2019 tarih ve E.2018/1272, K. 2019/23 sayılı kararı aynı yöndedir.”  Balcı, Kamu İcra Hukuku, s. 378.
30-Dan. 3.D. 13.09.2021 tarih ve E.2021/218, K. 2021/3729 sayılı kararında; "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"ndaki "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan  "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara elektronik ortamda tebligat yapılması durumunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan açıklamalar doğrultusunda tarafına SMS veya e-posta ile bilgilendirme yapılacağına dair haklı beklentiye girilmesi kaçınılmazdır.

      Anayasa Mahkemesi’nin 17/04/2008 tarih ve E.2005/5, K.2008/93 sayılı kararında belirtildiği üzere; Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlayabilir. Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır.

     456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihine kadar muhatabına elektronik ortamda tebligat yapıldığında, mükelleflere SMS veya e-posta ile bilgilendirilip bilgilendirilmeyeceğine dair bir düzenleme bulunmamakta olup, bahsi geçen değişiklik ile bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği belirtilerek söz konusu durum açıklığa kavuşturulmuştur.
      Bu durumda, 19/10/2019 tarihine kadar vergilendirme işlemiyle ilgili tarafına  elektronik tebligat yapılan ve  "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan  "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara SMS veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi gerektiği dikkate alındığında, davacının  "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"nda "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" kutucuklarının her ikisini de işaretlediği, Mahkemelerince verilen ara kararıyla davalı idareden davacıya SMS veya e-posta gönderilip gönderilmediği sorulmasına karşın davalı idarece bu hususa ilişkin cevap verilmediği dolayısıyla davacı tarafından öğrenildiği belirtilen 25/10/2019 tarihinden itibaren 30 gün içinde açılan davanın süresinde olduğunun kabulü gerektiğinden yazılı gerekçeyle davayı süre aşımı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.” ifadeleri yer almaktadır.
    Dan. 3.D. 10.06.2021 tarih ve E.2020/692, K. 2021/3044 sayılı kararı,
    Dan. 3.D. 12.03.2021 tarih ve E.2019/5794, K. 2021/1324 sayılı kararı aynı yöndedir. (Karara UYAP üzerinden 20.11.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)    
31-İstanbul 8. Vergi Mahkemesince verilen 27/04/2018 tarih ve E.2018/289, K.2018/1635 sayılı kararda; dava konusu tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin 29/11/2017 tarihinde davacının e-tebliğ adresine elektronik olarak gönderildiği, söz konusu ihbarnameye ilişkin tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 04/12/2017 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılan ihbarnamelere karşı dava açma süresinin bu tarihten sonra işlemeye başlayacağı, 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra 05/02/2018 tarihinde kayda giren dilekçe ile açılan davanın esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın süre aşımı yönünden reddine hükmedilmiş, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi tarafından istinaf başvurusunun reddi üzerine davacı tarafından, “dava konusu vergi/ceza ihbarnameleri 04/12/2017 tarihinde tebliğ edilmiş görünse de, davalı idare tarafından e-tebligat yolu ile gönderilen ihbarnamelere ilişkin olarak şirket yetkilisinin cep telefonuna uyarı mesajı gönderilmediği, dolayısıyla ilgili e-tebligatların ancak 01/02/2018 tarihinde görüldüğü, elektronik tebligatın görüldüğü tarihten itibaren de süresinde dava açıldığı, tebliğin usulüne uygun olmadığı, esasa ilişkin olarak ise sahte fatura kullanıldığına ilişkin somut tespit bulunmadığı” iddialarıyla yapılan temyiz başvurusu, Dan. 4.D. 15.04.2019 tarih ve E.2019/2465,K. 2019/2882 sayılı kararı ile reddedilerek istinaf dairesi kararı onanmıştır.
32-Murat Batı, Elektronik tebliğ ile birlikte SMS gönderme zorunlu mu? https://t24.com.tr/haber/doc-dr-murat-bati-yazdi-elektronik-teblig-ile-birlikte-SMS-gonderme-zorunlu-mu,994629 (erişim tarihi 21.11.2021).
33-Anayasa Mahkemesinin bireysel hak ihlali başvurusu hakkında (Başvuru Numarası: 2018/6496) 6/10/2021 tarihli kararı, https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/BB/2018/6496?KelimeAra%5B0%5D=adil+yarg%C4%B1lanma&page=3 (erişim tarihi 22.11.2021).
34-Hüseyin Bilgin,  Bölge İdare Mahkemelerinin Kesin Kararları Arasındaki İçtihat Farklılığının Giderilmesine Yönelik Danıştay Kararları, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2021, s. 35.
35- bölge idare mahkemesi başkanlar kurulunun görevlerinin açıklandığı 2576 sayılı Kanun’un 3/C maddesinin 4’üncü fıkrasının ( c ) bendinde ; “Benzer olaylarda bölge idare mahkemesi dairelerince verilen kesin nitelikteki kararlar arasında veya farklı bölge idare mahkemeleri dairelerince verilen kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık bulunması halinde resen veya ilgili bölge idare mahkemesi dairelerinin ya da istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanların bu aykırılığın veya uyuşmazlığın giderilmesini gerekçeli olarak istemeleri üzerine istemin uygun görülmesi halinde kendi görüşlerini de ekleyerek konuyu Danıştay Başkanlığı'na iletmek” ifadeleri yer almaktadır.
36-Bilgin, Bölge İdare Mahkemelerinin, s. 19.
37-6545 sayılı Kanun’un gerekçesinde; “2577 sayılı Kanun’un 46’ncı maddesinde yapılan değişiklikle, istinaf mahkemelerince karara bağlanacak konulardan hangisinin temyiz yolu ile Danıştay’a gideceği belirlenmekte olup, bu maddede tahdidi olarak sayılan bu konular dışındaki davaların bölge idare mahkemelerinde istinaf incelemesi neticesinde kesinleşmesi öngörülmektedir. Böylece Danıştay’ın temyizen karara bağladığı iş yükünün yaklaşık yüzde seksen oranında azaltılarak Danıştay’ın içtihat mahkemesi rolünün güçlendirilmesi amaçlanmaktadır.” ifadelerine yer verilmiştir.
38-2577 sayılı Kanun’un “Temyiz” başlıklı 46’ncı maddesinin birinci fıkrasında konusu yüz bin Türk lirasını (100.000-TL) aşan uyuşmazlıklara ilişkin vergi istinaf daireleri kararlarının temyize tabi olduğu kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun’un Ek 1’inci maddesi[38] uyarınca, 2577 sayılı Kanun’da belirlenen tutarlar, Maliye ve Hazine Bakanlığı’nca her yıl belirlenen yeniden değerleme oranına bağlı olarak artmakta olup, 01.01.2021 tarihi itibariyle 192.000.-TL’yi aşan uyuşmazlıklara ilişkin vergi istinaf daireleri kararları temyize tabi bulunmaktadır.