Neslihan KARATAŞ DURMUŞ
Neslihan KARATAŞ DURMUŞ

Vergilendirmede Kanunilik, Öngörülebilirlik ve Adalet İlkeleri Kapsamında AİHM Kararlarına Bakış

412

ÖZET

Vergilendirme ilkeleri, Devletlerin vergi koyarken, değiştirirken veya kaldırırken uyması gerekli olan ilkeleri ifade etmektedir. Bu ilkelerin kaynağı genellikle Anayasadır. Birçok demokratik toplumda da geçerli olan bu ilkelerin ulusal hukukumuzdaki yansımasını Anayasanın 73. maddesinde görebilmekteyiz. Bu ilkelerle ilgili olarak AİHS kapsamında doğrudan ve açıkça yazılmış bir hüküm olmamakla birlikte, AİHM kararlarında bu kavramların içeriği karar gerekçelerinde açıklanmıştır. Mahkeme, vergilendirme ile ilgili uyuşmazlık çözümlerinde kişilere getirilen yükün mali güçleri ile orantılı olmasını, düzenlemelerin açık, anlaşılır ve belirli olmasını, kanuni dayanağının olmasını ve bunların neyi ifade ettiğini kararlarında belirtmiştir. Çalışmamızda ilkelerle ilgili yorumların AİHM kararlarında nasıl olduğuna ve yeri geldiğinde de iç hukukla karşılaştırma yapılarak konu açıklanmaya çalışılacaktır.

Anahtar kelimeler: Kanunilik, öngörülebilirlik, adalet-eşitlik, kamu yararı

AN OVERVİEW OF ECHR DECİSİONS İN TAXATİON İN THE CONTEXT PRİNCİPLES OF LAWFULNESS, PREDİCTABİLİTY AND JUSTİCE

ABSTRACT

Taxation principles are the principles that States must adhere to when implementing, changing or revoking taxes. Their legal source is generally the Constitution. These principles are present in many democratic countries, and their reflection in our national laws can be seen in Article 73 of the Constitution. While the European Convention on Human Rights does not have a direct and explicit provision regarding these principles, European Court of Human Rights rulings have explained these concepts in their rulings. The Court has stated in their rulings regarding taxation related dispute settlements that the burden placed on persons should be proportionate to their financial power, that the measures should be clear, understandable and definite, that they should have legal grounds and what these requirements mean. Our work will attempt to explain this subject by focusing on European Court of Human Rights interpretation about the principles and making comparisons to our national law as required.

Key words: Lawfulness, predictability, justice-equality, public interest

GİRİŞ

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS) kapsamında vergilendirme hakkında açıkça yapılan tek düzenleme Ek 1. Protokol, m.1’de yer almaktadır. Mülkiyet hakkının korunması kapsamında düzenlenmiş olan bu hükme göre, Devletin vergi ve para cezalarıyla ilgili olarak kişilerin mülkiyetlerine yapmış oldukları müdahalelerin, Sözleşmeye aykırılık oluşturmayacağı belirtilmiştir. İş bu maddede her ne kadar bu şekilde bir düzenleme yer almış olsa da, Devlet bu konuda sınırsız yetkilerle donatılmamıştır. Ek 1. Protokolün 1. maddesinin içeriğinden de anlaşılacağı üzere, kamu yararı çerçevesinde hukuka uygun şekilde yapılmış bir düzenlemeye dayanılarak, kişilerin üzerinde aşırı bir yük oluşturmayacak şekilde ölçülülük ve orantılılık prensiplerine de uygun olarak yapılan vergisel anlamdaki müdahaleler, AİHS’in ihlali sonucunu doğurmamaktadır.

Her ne kadar sözleşmenin sadece Ek 1. Protokolün 1. maddesinde vergiyle ilgili düzenleme yapılmış olsa da vergi ile ilgili farklı maddelere dayanılarak verilen kararlarla da karşılaşılması mümkündür. AİHS’in 6. maddesindeki adil yargılanma hakkı, 7. maddesindeki kanunsuz ceza olmaz ilkesi, 8. maddedeki özel ve aile hayatına saygı hakkı, m.13’teki etkili başvuru hakkı, m.14’teki ayrımcılık yasağına muhalefet, Ek 7. Protokol m.4’e göre aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı çerçevesinde vergiyle ilgili kararlar ile karşılaşılması mümkündür. Tüm bu düzenlemelerden de AİHM’in vergilendirme ile ilgili kararlarını verirken açıkça belirtmese de vergilendirmedeki ilkeler ile bağlantılı olduğu sonucuna varılabilmektedir.

Demokratik hukuk devletlerinde genel olarak kabul edilmiş olan birtakım vergilendirme ilkeleri vardır. Bu ilkelere riayet edilmesi Devletin egemenlik yetkisine veya vergilendirme yetkisine bir zarar getirmemektedir. Bu ilkelere uyum mükellef haklarının korunması açısından önemli olduğu kadar, Devletin de alacağını garanti altına açısından önem arz etmektedir. Çalışmamız kapsamında vergilendirme ile ilgili olarak kanunilik, öngörülebilirlik ve adalet ilkeleri kapsamında AİHM kararlarını değerlendirecektir. Mahkeme kararlarında bu ilkelere ne kadar riayet edilmektedir, ulusal hukuk ile AİHS’in düzenlemeleri birbiriyle uyumlu mudur gibi sorulara da yanıt bulmaya gayret edeceğiz. Bu ilkeleri AİHM kararlarındaki değerlendirmeler çerçevesinde açıklayacağız.

Bu açıklamalara geçmeden önce şunu belirtmekte fayda vardır. AİHM kararlarında da görülebileceği üzere öngörülebilirlik, orantılılık ve adalet ilkeleriyle ilgili değerlendirmelerin tamamında vergisel işlemin hukuki bir altyapısının olması gerektiğine vurgu yapılmıştır. Vergilendirmede kanunilik- hukukilik ilkesi bir anlamda diğer ilkelerin üstünde yer almaktadır. Başka bir şekilde ifade edecek olursak, Mahkeme hukuki düzenlemelerin niteliksel açısından kanun vasfını taşıyabilmesi için belirli, açık, öngörülebilir ve ulaşılabilir olması gerektiğini belirtmiş olup, bu ölçütlerin vergi mevzuatı için de geçerli olması gereklidir1.

AİHM önüne gelen davalarda hukuki alt yapısı olmayan bir vergilendirme işlemi söz konusu olduğunda, diğer ilkelere hiç bakmaksızın ihlal kararı vermektedir. Bu açıdan kanunilik-hukukilik ilkesi bir anlamda AİHM’nin değerlendirmesinde öncelik taşımaktadır.

Kanunilik İlkesi

Vergilendirmenin temel hak ve özgürlüklerle ilgili olması vergilerin kanuniliğinin ana gerekçesini oluşturmaktadır2.

Demokratik birçok devletin mevzuatında yerini bulmuş olan kanunilik ilkesi, vergilerin kanunla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılması esasına dayanmaktadır. Anayasamızın 73. maddesinde de düzenlenmiş olan bu ilke gereğince idare hiçbir şekilde vergi, resim harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili olarak bir düzenleme yapamaz. Bu tür düzenlemelerin yapılması kanunla mümkündür. Bununla birlikte, aynı maddenin son fıkrasında alt ve üst sınırları belirlenmiş olmak şartıyla Bakanlar Kuruluna3 muafiyet, istisna, indirim ve oranlarda değişiklik yapma yetkisi verilmiştir.

Kanunilik ilkesini vergi için kanun çıkartmak şeklinde değil, verginin kanunla konulması, vergiye vücut veren temel unsurların kanunda yer alması şeklinde anlamak gerekir4. Bununla birlikte, bu ilkeye şeklen uymak yeterli değildir, içerik açısından da uyulması gereklidir. Diğer bir ifadeyle, yasama organı tarafından çıkartılan her yasa ile vergisel düzenleme yapılması her zaman doğrudur, usulüne uygundur şeklinde değerlendirilmemelidir. Şekil açısından uygun olan bir kanun maddesindeki vergisel bir düzenleme, vergilendirme ilkeleri ile uyumlu olmayabilir. Örneğin, eşitlik ilkesi ile, öngörülebilirlik ilkesi ile açıklık ilkesi ile çelişen bir vergi kanunu uygulamada sorunlar çıkmasına sebebiyet vermektedir. Bu da mükellef haklarının korunması açısından sorun teşkil etmektedir.

Anayasa Mahkemesi tarafından verilen kararlarda verginin kanuniliği ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Bunlardan bir tanesinde verginin kanuniliği ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesi şu ifadelere yer vermiştir. “…Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur…”5.

AİHM kararlarında vergiyle ilgili olarak yapılan başvurularda ve verilen kararlarda Mahkemenin bu ilkelere atıflar yaptığı veya bu ilkelerin içeriklerini açıkladığını görebilmek mümkündür. AİHS’de vergilendirmenin nasıl olması gerektiği veya ilkeleriyle ilgili olarak doğrudan bir düzenleme yapılmamıştır. Vergilendirmenin yer aldığı tek madde olan Ek 1. Protokolün 1. maddesi ile ilgili olarak verilen kararlarda Mahkeme, vergilendirme işlemlerinin nasıl olması ile ilgili değerlendirmeler yaparak, uygulamaya ışık tutmuştur.

AİHS kapsamında kişilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunabilmek için öncelikle hukuki bir dayanağının olması gerekir. Her ne kadar AİHS’in İngilizce metninde “law”, Fransızca metninde “loi” ifadesi kullanılmış olsa da AİHM, 1. Protokolün 1. maddesindeki “yasada öngörülmüş olma” ifadesi geniş yorumlanmıştır. Çünkü AİHM hem Anglo Amerikan (Common Law) hem de Kıta Avrupası (Civil Law) hukuk düzenlerinin geçerli olduğu ülkeler açısından denetim yaptığından, yasayı hukuk olarak yorumlar ve yargı kararları değil, herhangi bir hukuk metninde yazılılığı yeterli görmektedir6. Buradaki kullanım tarzı hukukilik şeklinde değerlendirilmiş ve kanunların altında yer alan düzenlemeleri de bu kapsam içerisine almıştır7. Buna göre, Mahkeme idarenin düzenleyici işlemleriyle veya yargı içtihatlarıyla işlerlik kazanmış uygulamalar yoluyla ve hatta örf adet hukukunun da hukukilik şartını yerine getirmiş olabileceğini ve bunlara dayanılarak yapılmış olan mülkiyet hakkına müdahale durumunda da ihlal olmadığı sonucuna varabilmektedir8. Bu çerçevede Mahkeme, hukuk terimini şekli değil maddi anlamı ile değerlendirmiştir9.

Ulusal mevzuatımızdaki vergilendirmede kanunilik ilkesi ile AİHM içtihatlarındaki vergilendirmede hukuki dayanak ilkesi birbirine benzemekle birlikte, kapsamları birbirinden farklıdır. Çünkü, AİHM idari düzenleyici işlemlerle, yargısal içtihatlarla, uygulama birliği kazanmış şekildeki düzenlemelerin de hukukilik kapsamında değerlendirileceğini ve bu düzenlemelere dayanılarak yapılacak olan vergilendirme işlemlerinin mülkiyet hakkına müdahale niteliğinde değerlendirilmeyeceği şeklinde kararlar vermiştir. Bu konuda verginin kanuniliğinin somut biçimde ele alındığı Spacek davasına10 bakmak gerekmektedir. Söz konusu davada AİHM tüzük ve yönetmeliklerin genel tebliğ aracılığıyla kamuya duyurulmasının yeterli olduğu sonucuna varmıştır. Diğer bir ifadeyle, Mahkeme, genel tebliği AİHS hükümlerine göre hukuk kapsamında değerlendirmiştir11.

AİHM vergi ile ilgili olarak önüne gelen bir konuda değerlendirme yaparken ilk baktığı şey “hukuki dayanaktan yoksun olma” durumudur12. Şayet hukuki dayanağı olan bir müdahale varsa, bu konuda Devlete geniş takdir yetkisi verildiğini kabul etmektedir. Hukuki dayanak olarak da Mahkeme sadece kanun olma şartını aramamaktadır. Düzenleyici işlemler veya oda veya mesleklerin kuruluş tüzüklerindeki katkı payı ödemeye yönelik olan düzenlemeler de hukuki dayanak olarak kabul edilmektedir. Diğer bir ifade ile AİHM kişilerin ödemiş olduğu vergiler ile diğer katkıları birbirinden ayrı değerlendirmiş olmakla birlikte, burada sadece Devlet tarafından tahsil edilmiş olması şartını aramamıştır. Vergiler, Devletin kamu giderlerini karşılamak için tahsil edilmiş ekonomik değerler şeklinde değerlendirilmişken, diğer katkıları ise spesifik proje bazlı13 olarak değerlendirmiştir. Sosyal güvenlik katkı payları da bu kapsamda kişilerin ekonomik durumlarını etkileyen ödemelerdir. Her ne kadar bu tür tahsiller doğrudan Devlet tarafından yapılmıyor olsa da Devlet tarafından çıkartılan mevzuat hükümlerine dayalı olarak kurulan kamu idareleri ya da kamu kurumu niteliğindeki kamu kuruluşları tarafından tahsil ediliyor olmaları da hukukilik kapsamına girmektedir. Hukuki dayanağı olan bu ödemelerin de kişilere aşırı bir külfet yüklemesi halinde mülkiyet hakkına müdahale şeklinde değerlendirilebileceğini ancak sosyal, siyasal ve ekonomik sorunlarla ilgili olarak Devletin kişilerin ne kadar katkı payı ya da vergi ödeyeceğini belirleme konusunda geniş takdir yetkisi olduğu kabul edilmiştir14. Ancak bu takdir yetkisi vergiyi koyup koymama veya hangi oranda koyma üzerindedir. Bununla birlikte, Mahkeme’nin önüne gelen bir davada Devletin koymuş olduğu verginin yerindeliğini denetleme yetkisi yoktur15.

Her ne kadar normlar hiyerarşisi içerisinde yer alan düzenlemeler hukukilik kapsamında değerlendirilmiş olsa da mevzuat normlarının belirli özelliklere sahip olması gereklidir. Vergisel konularda yapılan düzenlemelerin kanunilik ilkesi çerçevesinde ihlal oluşturmamaktadır, diyebilmek için mevzuatta yer alan düzenlemelerin birbiriyle çelişmemesi, farklı yoruma müsait olmaması, anlam ve kapsam açısından belirsiz hükümler içermiyor olması gerekir. Diğer bir ifadeyle, vergi ve benzeri yükümlülükler getiren mevzuatın açık, anlaşılabilir ve ulaşılabilir16 olmasının yanında, kamu yararı ile mükellefe getirdiği yükün orantılı olması da gereklidir. Açıklık ve anlaşılabilirlikten kastedilen öngörülebilir olması olup, bununla ilgili detaylar aşağıda verilecektir.

Açıklık, alenilik veya ulaşılabilirlik olarak ifade edilen, kişilerin vergi mevzuatına ulaşabilmeleridir. Sözleşmeye göre aleniliğin nasıl sağlanacağı konusundaki takdir yetkisi ilgili Devlete aittir. Bundan dolayı da aleniliğin uygulama şeklinin iç hukuk kurallarına uygun olup olmadığının tespiti Mahkemenin görevi değildir17. Mahkemenin yetkisi sadece, ilgili Devlet tarafından uygulanan yöntemin Sözleşmeye uygun olup olmadığına karar vermekle sınırlıdır.

Devlet kendi üzerine düşen yükümlülükleri yerine getirirken demokratik bir hukuk devletinde bulunması gereken kriterler ve kamu yararı ilkeleri çerçevesinde değerlendirerek yapmalıdır. Bazı durumlarda kişisel yarar ile toplumsal yararın karşılaştırılması da yapılabilmektedir. Toplumun genel çıkarının ortaya koyduğu taleplerle ilgili kişinin temel haklarının korunması gereksinimi karşısında adil bir denge kurulup kurulmadığının tespiti, uyuşmazlık konusu müdahalenin hukuka uygun olması ve keyfi olmaması şartının gerçekleşmesinden sonra yapılabilmektedir18.

Öngörülebilirlik ilkesi

Devletin kanuna dayalı olarak yapmış olduğu müdahalenin orantılı olması ve belirlilik ilkesi çerçevesinde olması, olmazsa olmaz kurallardandır. Vergi mükellefleri açısından, vergisel yükümlülüklerin belirli ve öngörülebilir olması, vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği için önemlidir. Bu durum aynı zamanda kişilerin Devlete güven duymasının sağlanmasında da önemli bir unsurdur. Mükellefler yapmış oldukları iş ve işlemlerle ilgili olarak ne gibi yükümlülükleri olduğunu mevzuattaki düzenlemelerden anlayabilmelidirler. Bu durumda da karşımıza öngörülebilirlik ilkesi çıkmaktadır. Anayasa Mahkemesinin 2015 tarihli kararı19 ile net olarak ifade edilmiş olan “öngörülebilirlik ilkesi” AİHM kararlarında sıklıkla dile getirilmektedir.

Kişilerin kendileri hakkında hukuki sonuç doğuracak işlemlerle ilgili olarak mevzuat hükümlerinin açık ve anlaşılır olması, öngörülebilirlik olarak ifade edilebilir. Öztürk/Türkiye kararında “Yasada öngörülme ifadesinden ortaya çıkan gerekliliklerden bir tanesi de

ilgili önlemin önceden tahmin edilebilirliği olduğundan”20 ifadesinden de anlaşılacağı üzere, kişilerin kendi davranışlarının veya Devletin davranışlarının sonuçlarını önceden tahmin edebilecek durumda olmalıdırlar. Ancak burada şunu da belirtmek gerekir. Öngörülebilirlikten kastedilenin kanundaki ifadelerin yoruma neden olmayacak şekilde mutlak kesinlik olmadığını, birçok yasanın metninde kullanılan kelimelerin muğlak olmasının normal olduğunu ve yorumlamanın uygulamacılar tarafından yapılacağını Mahkeme Wolfhard Koop-Automaten Golden 7 GmbH & Co. KG /Almanya21 kararında belirtmiştir.

Öngörülebilirlikle ilgili olarak AİHM’in farklı bir yorumu da kanunların geriye yürümesi ile ilgilidir. A,B,C ve D/ Birleşik Krallık22 davasında vergiden kaçınmayı önlemek için kanunların geriye yürüyecek şekilde çıkartılmış olmasını, vergiden kaçınmanın özel bir halini önlemeye yönelik olduğuna dikkat çekerek, bunun orantısız olmadığına23 karar vererek, öngörülebilirlik ilkesinin dışına çıkmıştır. Bununla birlikte Mahkeme daha sonra vermiş olduğu Building Societies/Birleşik Krallık24 kararında kanunların geriye yürümesi ile ilgili olarak, kanunların hazırlık aşamasında Parlamentodaki tartışmaların kişiler açısından bilinebiliyor olmasını öngörülebilirlik açısından yeterli bulmuş ve kanunların gerçek olmayan geriye yürümesinin Sözleşmeye uygun olduğu sonucuna varmıştır.

AİHM’in vermiş olduğu kararların genel olarak değerlendirilmesinde, öngörülebilirlik prensibinin bir anlamda dışına çıkacak şekilde karar verirken, kullandığı ölçüt düzenlemenin amacı ve kişilere getirdiği yük olmuştur. Daha açık şekilde ifade edilecek olursa, geçmişe etkili bir vergi kanununun mülkiyet hakkını ihlal etmiyor olarak değerlendirilebilmesi, sebebin veya amacın meşru olması ve sonucun vergi yükümlüsü açısından ağır olmaması halinde25 mümkündür.

AİHM kararlarında farklı şekillerde kararlar verilmiş olması, mevzuat hükümlerinin sonuçlarının kişiler tarafından önceden bilinebilmesi gerekliliğini bertaraf etmez. Mahkemeye göre öngörülebilirlik, vergi kanunlarındaki düzenlemenin anlam ve kapsamına ilişkin olup, kamu otoritesini keyfi uygulamasına imkân tanımamalı ve kişiler buna karşı koruma altında olmalıdır. Başka şekilde ifade edilecek olursa, idarenin yetkileri, bu yetkileri kullanma koşulları, idarenin işlemlerine karşı başvuru yollarının varlığı vergi konusunu düzenleyen mevzuat hükümlerinde belirlenmelidir26.

AİHM, Serkov/Ukrayna davasında27 da vergi ile ilgili olarak yapılan düzenlemelerin anlam ve kapsamının açık olmaması sebebiyle, bu düzenlenmelerin yorumlanmasında birbiriyle çelişik yorumlanın yapılması, öngörülebilirlik ve vergilerin kanuniliği ilkesini zedelemektedir sonucuna ulaşmıştır. Benzer bir durum Shchokin/Ukrayna kararında28 da söz konusu olmuştur.

Öngörülebilirlik ile ilgili olarak önemli olan kararlardan biri de N.K.M.’dir. İşbu kararda kişiye yüklenen vergisel yükün aşırı olduğu sonucuna vararak mülkiyet hakkının ihlal edildiği tespitinde bulunan Mahkeme; kıdem tazminatının dayanağının uzun süreden beri yürürlükte olan ve uygulanan bir kanuna dayandığını bunun da uzun vadede haklı bir beklenti oluşturacağını, iyi bir yönetimin yöneten ile yönetilenler arasında güven duygusuna dayandığını da belirtmiştir. Bu karar ile bir anlamda AİHM, öngörülemeyen bir kanun değişikliği sebebiyle kişinin üzerinde aşırı bir yük meydana getirmiştir. Mahkeme, kullanılan araçların aşırı miktarda kıdem tazminatına karşılık devlet hazinesinin korunmasına yönelik taşınan meşru amaç ile orantısız olduğunu karar kılmıştır.

Devletin takdir hakkına sahip olması, bu hakkının sınırsız olacağı şeklinde de değerlendirilmemelidir. Yani vergi oranını belirlerken bu orantılılık ve ölçülülük ilkelerine uygun olması gereklidir.

Ölçülülük, vergi politikası kapsamında alınan tedbirlerle, bu politikalara ulaşılmak istenen amaçlar arasında makul ilişkinin bulunmasıdır29. Birden fazla çözüm yolunun bulunması durumunda, müdahalenin sorunu çözmede uygun olup olmadığının tespitinde konusunda Devletin geniş takdir yetkisi vardır. Ölçülülük ilkesinin Sözleşmenin tamamına hakim olduğunu istikrarlı şekilde söyleyen Mahkeme, ölçülülük ilkesini adil denge kavramı ile birlikte ele almaktadır30.

Açıkça AİHS’de orantılılıkla ilgili düzenleme olmamakla birlikte mahkeme kararlarında sık sık kullanılan bir ölçüt olmuştur. Karar gerekçelerinde adil denge kavramı ile ifade edilen bu durumda, toplumsal yarar ile kişisel yarar kavramları arasında orantı yapılması şeklinde yorumlanmaktadır31. Mülkiyet hakkına yapılacak müdahale sonucu toplumun elde edeceği genel menfaat, kişilerin bireysel ve aşırı bir yük altına girmesine neden olmamalıdır.

AİHM’nin ölçülülük ve orantılılıkla ilgili olarak vermiş olduğu kararlarından dikkat çekenlerinden biri de Yukos Kararıdır32. Bu davada Mahkeme, verginin tahsili aşamasında Devletin işletmiş olduğu usulü işlemlerin, ki bu davada 1,16 milyar euroya yakın icra tazminatı söz konusudur, ölçülü olmadığı yönünde karar vermiştir.

Adalet (Eşitlik) İlkesi

Vergilendirmede eşitlik ve adalet ilkeleri iç içe geçmiş konumda olup, bazen birbirlerinin yerine kullanıldıklarını da görebilmekteyiz. Vergilemede eşitlik ilkesi mükelleflerin mali güçlerine göre veya vergiyi ödeyebilme güçlerine göre vergilendirilmeleri esasına dayanır. Adalet ilkesi ise mali güç ölçütü çerçevesinde değerlendirilebildiği gibi kişilerin sosyo-ekonomik düzenlemelere de olanak sağlayabilecek bir uygulamanın sağlanması olarak da değerlendirilebilmektedir33.

AİHM kararlarını verirken AİHS kapsamında kişiler arasında ayrım yapılmaması ve eşitlik ilkelerini esas alarak değerlendirme yapmaktadır. Buradaki kişi kelimesinden de gerçek ve tüzel kişiler kastedilmektedir. Bu açıdan da AİHM karar verirken gerçek ve tüzel kişilerin durumlarını göz önünde bulundurabilecektir. Ancak vergilendirme işlemlerinde bu kişilerin yükümlülükleri konusunda farklı olduklarından hareketle verilecek karar eşitlik ilkesine ters düşebilecektir. AİHM’nin Spacek davasında “…başvurucunun bir tüzel kişi olarak gerçek kişi yükümlülerin aksine yetkili uzmanlara danışma olanağının bulunduğu ve danışması gerektiği dikkate alındığında…” şeklindeki ifadesinden34 gerçek kişiler ile tüzel kişiler arasında eşit davranmadığı sonucuna varılabilir.

Eşitlik ilkesi ile ilgili olarak önemli kararlardan bir tanesi de Yehova şahitleri kararıdır35. Devletin dine dayalı bir ayrımcılık yapmaması gerektiği esasına dayan bu kararda, Mahkeme, “Hükümetin, başvurucu cemaat ile dini topluluk olarak tanınan dini kuruluşlar arasında tanınan dini kuruluşlar arasında veraset ve intikal vergisi muamele farklılığını haklı kılacak herhangi bir neden göstermediğini”36 ifade ederek Sözleşmenin yasakladığı mahiyette bir ayrımcılık yapıldığı sonucuna varmıştır. Bu şekilde bir ayrımcılık aynı durumda olan kişilere eşit davranılmadığının da göstergesi olmuştur. Bir anlamda, Mahkeme ayrımcı vergilendirme yapılmamasıyla ilgili karar vermiştir.

Vergilendirmede adalet ilkesi, yukarıda bahsetmiş olduğumuz vergilendirmede genel olarak uyulması gerekli ilkelerle iç içe değerlendirilebilecek bir durumdur. Diğer bir ifade ile, kanunilik ilkesine, öngörülebilirlik ilkesine, alenilik ilkesine, orantılılık ilkesine uygun olmayan bir mevzuat hükmü, aynı zamanda adalet ilkesine de aykırı olacaktır. Tersine yapılacak yorum da aynı şekilde geçerlidir. Bu durum AİHM kararlarında da sıklıkla dile getirilmektedir. “Mahkemeye göre, adil olmayan bir müdahale aynı zamanda orantılı da değildir.”37 şeklinde değerlendirmelere rastlanabilmektedir.

SONUÇ

Demokratik hukuk devletlerinde olmazsa olmaz nitelikte olan vergilerin kanuniliği, adil ve eşit olması, öngörülebilir olması, orantılı olması gibi ilkeler hem Anayasa Mahkemesinin kararlarında hem de AİHM kararlarında vurgulanmaktadır. Bu ilkelere uyulmadan yapılacak olan iş ve işlemler hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği gibi Devlete olan güveni da sarsmakta ve kişilerin hak ve özgürlüklerine de müdahale teşkil edebilmektedir. Bu ilkeler vergilendirme işlemlerinde iç içe geçmiş konumda olabilmektedir.

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde (AİHS) vergilendirme ile ilgili tek düzenleme Ek 1. Protokolün 1. maddesinde olmasına karşılık, AİHM’in vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan birtakım başvurularda, AİHS’in farklı maddelerine de dayandırarak kararlar verebildiğini görebilmekteyiz. Ancak, dayanak maddesi farklı olsa da AİHM, Devletlerin, kişilerin temel hak ve özgürlüklerine yapacak oldukları müdahalelerin hukuki dayanağının olması, ölçülü, adil ve öngörülebilir şekilde olmasının sağlanmasını amaçlamaktadır.

1Yaltı, Billur (2011) “Mülkiyet Hakkına Vergisel Müdahalede Kanunilik: İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin Yeni Kararlarında “Çelişik Mevzuat” ve Çelişik İçtihat”, Vergi Sorunları Dergisi, S:276, s.8.
2Öncel, Mualla/Kumrulu, Ahmet/ Çağan, Nami (2014), Vergi Hukuku, 23. Baskı, Ankara, Turhan Kitabevi, s.44.
3> 24 Haziran 2018 seçimlerinden sonra Bakanlar Kuruluna tanınmış olan bu yetki Cumhurbaşkanı tarafından kullanılacaktır.
4Akdoğan, Abdurrahman (2013) Kamu Maliyesi, 15. Baskı, Ankara, Gazi Kitabevi, s.211.
5 AYM, E:2009/63, K: 2011/66, T:14.04.2014. www.anayasa.gov.tr6Yaltı, Billur (2006) Vergi Yükümlüsünün Hakları, Ankara, Beta Basım, s.65.
7 Buna karşılık, iç hukukumuzda Anayasa Mahkemesi hukukiliği AİHM kadar geniş yorumlamamaktadır. Mülkiyet hakkına herhangi bir sınırlama yapılacak olursa bunun mutlaka Kanun ile yapılması gerektiği yönünde karar vermiştir. Anayasanın 35. Maddesi çerçevesinde değerlendirme yaparak, özel mülkiyette olan bir mala kamu yararı nedeniyle bir müdahale yapılacağında bunun mutlaka şekil ve şartlarının kanunla belirlenmesi gerektiğini belirtmiştir. Bkz. AYM, Mehmet Akdoğan ve Diğerleri Kararı, Başvuru No:2013/817, T:19/12/2013.
8 Malonei/İngiltere Kararı, Başvuru No: 8691/79, T:02.08.1984, §66-68; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, Başvuru No: 26449/95, T: 09.11.1999.
9Yaltı (2006), s.65.
10Spacek/ Çek Cumhuriyeti, Başvuru No:26449/95, 09.11.1999.
11Gümüşkaya, Gamze (2010) “Mülkiyet Hakkına Vergisel Müdahaleler Bakımından İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi’ne Kişisel Başvuru” İstanbul, On İki Levha, s.120.
12Şimşek, Suat (2010) “Vergi Politikaları, Mülkiyet Hakkı ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi” Maliye Dergisi, S:159, Temmuz-Aralık, s.334.
13Gemalmaz, H. Burak (2009) Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde Mülkiyet Hakkı, İstanbul, Beta, s.510.
14 Allesh ve diğerleri/Avusturya Kararı, Başvuru No:18168/91, T:01.12.1993.
15Yaltı (2006), s.63.
16Şimşek, s.335.
17Yaltı (2006), s.67.
18Yaltı (2011), s.15.
19 İş Bankası Kararı, AYM
20 Öztürk/Türkiye Kararı, Başvuru No: 22479/93, T:28.09.199, §54.
21 Wolfhard Koop-Automaten Golden 7 GmbH & Co. KG /Almanya, Başvuru No:38070/97, T:30.03.1997.
22 A, B, C ve D/ Birleşik Krallık Kararı, Başvuru No:8531/79, T:10.03.1981.
23Gümüşkaya, s.135.
24 Building Societies/Birleşik Krallık, Başvuru No:117/1996/736/933-935, T:23.10.1997.
25Yaltı (2006), s.70.
26Şimşek, s.335.
27 Serkov/Ukrayna Kararı, Başvuru No: 39766/05, T:07.07.2011.
28 Shchokin/Ukrayna, Başvuru No:23759/03, 37943/06, T:14.10.2010.
29Şimşek, 337.
30Güveyi, Nazmiye (2016) Mülkiyet Hakkına bir Müdahale Aracı Olarak Vergilendirme, Legal Mali Hukuk Dergisi, C:12, S:141, s.2626.
31 Sporrong ve Lönnroth/İsveç kararı, Başvuru No: 7151/75 ve 7152/75, T: 23.09.1982.
32 Yukos /Rusya, Başvuru No: 14902/04, T:20.09.2011.
33Akdoğan, s.205.
34 Spacek/ Çek Cumhuriyeti, Başvuru No:26449/95, 09.11.1999, §59.
35 Yehova şahitleri/ Fransa, Başvuru No:8916/05, T:30.06.2011.
36Yaltı, Billur (2013) “Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin Yakın Tarihli İçtihadında Mülkiyet Hakkı İhlalleri:N.K.M ve Yehova Şahitleri Kararları:Ağır Vergilendirme ve Ayrımcı Vergilendirme, S:300, s.70.
37 Yaltı (2006), s.73.

YASAL UYARI : Yayınlanan köşe yazısı/haberin tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve "vergialgi.net" internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.
VERGİALGI, yeni e-konomi'nin bilgi paylaşım platformudur.