Dar Mükellef Kurumdan Alınacak Olan Reklam Hizmeti
18.12.2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 3’üncü maddesiyle birlikte dar mükellefiyete tabi kurumlar için, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15 stopaj kesintisi yapılmasına karar verilmiş bulunulmaktadır.
Öncelikle Türkiye’de bulunan en üst yasaya baktığımızda 90’ıncı maddesinde;
“Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak andlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır.
Ekonomik, ticari veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan andlaşmalar, Devlet Maliyesi bakımından bir yüklenme getirmemek, kişi hallerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmamak şartıyla, yayımlanma ile yürürlüğe konabilir.
Bu takdirde bu andlaşmalar, yayımlarından başlayarak iki ay içinde Türkiye Büyük Millet Meclisinin bilgisine sunulur.
Milletlerarası bir andlaşmaya dayanan uygulama andlaşmaları ile kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan ekonomik, ticari, teknik veya idari andlaşmaların Türkiye Büyük Millet Meclisince uygun bulunması zorunluğu yoktur; ancak, bu fıkraya göre yapılan ekonomik, ticari veya özel kişilerin haklarını ilgilendiren andlaşmalar, yayımlanmadan yürürlüğe konulamaz. Türk kanunlarına değişiklik getiren her türlü andlaşmaların yapılmasında birinci fıkra hükmü uygulanır.
Usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz.
Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.” ve Anayasanın 73’üncü maddesinde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. (Değişik: 16/4/2017-6771/16 md.) Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir”
hükümleri bulunmaktadır.
Bu hükme göre Türk Kanunlarıyla Uluslararası antlaşmaların çelişmesi durumunda (Anayasa 90’ci maddesi;…temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümleri esas alınır.), uluslararası antlaşmalardaki hükümlerin dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu durumda dar mükellef vergilendirmesinde Türkiye ile diğer ülkeler arasında uluslararası antlaşmalar olup olmadığına bakılması gerekecektir.
Genel olarak internetten reklam aracılığı yapan hizmet sağlayıcılarının İrlanda’da mukim olduğu ve bu tür hizmetler için bu ülkelerdeki firmalar üzerinden fatura düzenlendiği görülmektedir.
İrlanda ile Türkiye arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme anlaşması 10.08.2010 tarih ve 27668 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmış ve 18.08.2010 tarihinde yürürlüğe girmiştir olup, söz konusu "Türkiye Cumhuriyeti ile İrlanda Arasında Gelir ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmaktadır.
O halde yukardaki hükmün uygulanabilmesi için uluslararası anlaşmaya göre karar verilmesi gerekmekte olduğu açıktır. Ancak vergi mevzuatımızda yer alan bir vergi içinde Anayasanın 73’üncü maddesine göre verginin ödenmesi gerektiğinden hareketle ortaya karmaşık bir durum çıkmaktadır.
İdare tarafından reklam hizmeti daha önce nasıl tanımlanmaktaydı. Bununla ilgili olarak daha önce Gelir İdaresi tarafından verilmiş özelgelere bakalım;
“Şirketiniz ile İrlanda mukimi firma arasındaki işlemler 01.01.2011 tarihinden önceki dönemlere ilişkin ise, anılan Anlaşma hükümleri bu tarihten önceki dönemleri kapsamadığından vergilendirme tamamen iç mevzuat hükümlerimiz esas alınarak yapılacaktır. Şirketiniz ile İrlanda mukimi firma arasındaki işlemler 01.01.2011 tarihinden sonraki dönemleri kapsıyorsa, İrlanda mukimi firmadan internet üzerinden alınan reklam hizmetinin Türkiye-İrlanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması kapsamında ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anılan Anlaşmanın "İşyeri"ni düzenleyen 5 inci maddesinin birinci fıkrasında; "Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "işyeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir." ve "Ticari Kazançlar"ı düzenleyen 7 inci maddesinin birinci fıkrasında; "Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazancı, yalnızca bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.
Buna göre, İrlanda mukimi şirketin, Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye'de bir işyerine sahip olmaması ve reklam hizmetini bu işyeri vasıtasıyla vermemesi durumunda söz konusu reklam hizmeti karşılığında elde edilecek ticari kazançları vergileme hakkı yalnızca İrlanda'ya ait bulunmaktadır.
Diğer taraftan, İrlanda mukimi şirketin Türkiye'de Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında bir işyerine sahip olması ve reklam hizmeti kazancını bu işyeri vasıtasıyla elde etmesi durumunda Türkiye'nin de bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere söz konusu kazançları vergileme hakkı bulunacaktır. Bu durumda vergileme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacak olup Türkiye'de ödenen vergi Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 23 üncü maddesinin 1/a bendi uyarınca İrlanda'da mahsup edilebilecektir.”
(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesi 23.02.2012 B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701)
“Buna göre, internet üzerinden reklam verme hizmetinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerekmekte olup, ABD mukimi şirket Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça bu şirketin yalnızca ABD'de vergilendirilmesi gerekmektedir. Eğer ABD mukimi şirket Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa Türkiye'nin, bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergi alma hakkı bulunmaktadır. ABD mukimi şirketin internet ortamında reklam verme hizmetini Türkiye'de yer alan sunucular (server) aracılığıyla sunması durumunda da anılan şirketin Türkiye'de Anlaşmanın 5 inci maddesine göre bir işyeri oluştuğu kabul edilecektir.”
(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesi 02.08.2016 39044742-130-105820)
Söz konusu özelgelerden görüleceği üzere; internet üzerinden reklam verme hizmeti ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmektedir.
Mevzuatımızda dijital işyeri tanımı var mı?
Çifte Vergilendirmeyi önleme anlaşmaları maalesef Dijital İşyeri kavramını açıklamakta eksik kalmaktadır. Özellikle 2013’ten sonra hızlıca gelişen Dijital Pazarlar nedeniyle milyar dolarlık bir hacme ulaşan dijital pazarın vergilendirilmesi hususunda adımlar daha yeni atılmaya başlamıştır. Ülkeler dijital Pazar nedeniyle özellikle reklam gibi hizmetlerde vergi kayıpları olduğunu düşünmektedir. Ancak bu konuda uluslararası anlaşmaların ve ülke mevzuatlarının eksik olduğu ve tanımlamaların daha net yapılması gerektiği de açıktır.
Kısaca;
- İş yeri tanımının geliştirilmesi
- Elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesi
gerekmektedir.
Şu andaki mevzuatımıza göre Kurumlar Vergisi 30’uncu madde kapsamı içerisinde yer alan bu düzenleme neticesinde ortaya yapılabilecek üç şey çıkmaktadır. Verginin bu düzenlemeye göre ödenmesi gerekmekte olduğu için;
- Vergi fatura tutarından kesinti yoluyla ödenir, yurtdışı firma çifte vergilendirme önleme anlaşması varsa vergiyi buna istinaden mahsup edebilir.
- Vergi fatura tutarı brütleştirilerek ödenir, Türkiye’deki sorumlu firma açısından stopaj ve brütleştirmeye bağlı olarak SSKDV maliyeti artar.
- Vergi tutarı ihtiraz-i kayıtla ödenir, 30 gün içerisinde, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve daha önce bu konuya ilişkin verilmiş olan muktezalara dayanarak dava açılabilir.
Sonuç olarak, internetin daha aktif ticari hayatta kullanılmaya başlanmasıyla birlikte, internetin bir işyeri olup olmadığı, bu iş yerinin hangi ülkede oluştuğu ve bunun nasıl vergilendirileceği önemli bir problem olup, uluslararası anlaşmalarda daha net olarak “dijital işyeri” tanımı ve bu dijital işyerinden elde edilecek olan gelirin niteliğinin ayrıca belirlenmesi gerektiği açıktır.
Bunun yanında yayımlanan 17 seri no.lu Kurumlar Vergisi Taslak Tebliğinde “476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 1/1/2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş olup hizmet bu tarihten önce verilmiş olsa dahi, anılan tarihten itibaren (bu tarih dahil) yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılacaktır” ifadesi yer almakta olup, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde ise dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bilindiği üzere nakden ödeme peşin ödemeyi, hesaben ödeme ise, vergi kesintisine tabi tutulması öngörülen kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. Buna göre 2018 dönemi için 31.12.2018 tarihine kadar kayıtlara alınıp ödemesi 2019 olacak bu tür faturalar için herhangi bir ödeme yükümlülüğü doğup doğmayacağı ile ilgili de bilgi verilmesi gerektiği açıktır.