Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Mükellef Hakları

Mustafa BALCI
01 Mart 2021Mustafa BALCI
7726OKUNMA

Vergi Yargısında Merciine Tevdi Kararları Sonrası Açılan Davalarda Süre Konusunda Yaşanan Hukuki Sorunlar

Çalışmamızda; idari yargıda idari merci tecavüzü ve mercie tevdi(1) uygulaması hakkında açıklamalar yapıldıktan sonra özellikle vergi yargısı yönünden idari merci tecavüzü nedeniyle vergi mahkemelerince mercie tevdi kararı verilen durumlarda, zorunlu idari başvurunun zımnen reddine ilişkin sürenin başlangıç tarihi olarak, mahkeme kararının idareye tebliğ tarihinin esas alınması uygulaması değerlendirilmiş ve son zamanlarda konuya ilişkin özellikle Danıştay Yedinci Dairesi ve çok sayıda bölge idare mahkemesi istinaf dairelerince; Anayasanın 40’ıncı ve 74’üncü maddesinde yer alan hükümler ve hak arama hürriyeti ve adil yargılanma hakkı yönlerinden getirilen yeni bakış açısı üzerinde durulduktan sonra konuya ilişkin naçizane görüş ve önerilere yer verilmiştir. 

İdari Merci Tecavüzü ve Merciine Tevdi Kararı

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2’nci maddesi uyarınca, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından iptal davası, idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel(2) olanlar tarafından da tam yargı davası açılabilmektedir.

İdari yargılamada dava dilekçeleri, 2577 sayılı Kanun’un 14’üncü maddesi kapsamında; Danıştay’da daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hâkimi, idare ve vergi mahkemelerinde ise mahkeme başkanı veya görevlendireceği bir üye tarafından; a) görev ve yetki, b) idari merci tecavüzü, c) ehliyet,  d) idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı, e) süre aşımı, f) husumet, g) 3 ve 5’inci maddelere uygun olup olmadıkları yönlerinden sırasıyla incelenmektedir.

İlk inceleme dediğimiz bu aşamada, ilk incelemeyi yapan kişi tarafından ilk inceleme tutanağı hazırlanır ve 14’üncü maddede yer alan hususlarda kanun maddesine aykırılık görülmezse, dava dilekçesi ve ekleri davalı idareye tebligata çıkartılır ve dava dosyanın tekemmül süreci başlamış olur.

İlk inceleme hususları yönünden bir sorun saptanırsa, yani dava dilekçesi hakkında Kanun’un 14’üncü maddesinde yazılı hususlar ile ilgili kanuna aykırılık görülürse, nasıl bir yol izleneceği Kanun’un 15’inci maddesinde kapsamlı olarak ele alınmış olup, maddenin (1/e) bendinde; 14’üncü maddenin (3/b) bendinde yazılı halde, yani; idari merci tecavüzü hâlinde dilekçelerin görevli mercie tevdiine- 3karar verileceği ifade edilmiştir.

İdari işlemin iptal davasına konu olabilmesi için ilgilisinin hukuksal durumunda değişiklik yapması(4) yani icrailikunsuruna sahip olması yeterli olmayıp aynı zamanda idari işlemin kesin olması, yani dava öncesinde zorunlu idari başvuru yolu öngörülmüş ise bu aşamanın da tüketilmiş olması gerekmektedir. Bu durum Kanun’un 14’üncü maddesinde kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem şeklinde ifade edilmiştir.

İdari işlemin kesinliği, işlemin hukuk düzeninde varlık kazanabilmesi içinuyulması gereken idari prosedürün son aşamasının da geçirilmiş olmasını, başka bir ifadeyle, son idari makamın onayına ihtiyaç göstermeyen bir aşamaya gelmiş bulunmasını anlatır(5).

2577 sayılı Kanuna göre; kural olarak idari dava açılmadan önce idareye başvuru zorunluluğu bulunmamaktadır. Bununla birlikte, ilgili isterse dava açmadan önce Kanun’un 11’inci maddesi kapsamında idari dava süresi içinde işlemi tesis eden kurumun üst makamından, üst makam yoksa işlemi tesis eden idareden işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması talebinde bulunabilir.

Kanun’un 11’inci maddesinde, dava öncesi yapılan başvurunun, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, 2'nci fıkrasında; altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, 3'üncü fıkrasında da isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır.

2577 sayılı Kanun, idari davalar için temel usul kanunu niteliğinde olup, Kanun’un 11’inci maddesi kural olarak tüm idari işlemler için uygulanır. Ancak, kanunlarında özel dava açma süreleri bulunan işlemler (örneğin ödeme emri gibi) yönünden 11’inci maddenin uygulanıp uygulanamayacağı konusu oldukça tartışmalıdır(6).

Danıştay’ın ödeme emri gibi özel dava açma süreleri bulunan işlemler yönünden 11’inci maddenin uygulanabileceği yönünde kararları(7) bulunmasına karşın, özel dava açma süreleri bulunan işlemler yönünden 11’inci maddenin uygulanamayacağı yönünde kararların çoğunlukta olduğunu(8) söyleyebiliriz.

Kanun koyucu tarafından bazı durumlarda dava açmadan önce idareye başvuru zorunluluğu öngörülmüş olup, idari başvuru yolunun tüketilmesi zorunluluğu dediğimiz bu durumlarda, idari başvuru atlanarak doğrudan dava açılması hali idari merci tecavüzü olarak adlandırılmakta ve 2577 sayılı Kanun’un 15/1-(e) maddesi uyarınca idari mahkemelerce dilekçenin görevli mercie tevdiine kararı verilmektedir.

İlgilinin idari başvuru zorunluluğuna aykırı olarak başvuruda bulunmaksızın dava açtığı hallerde idari başvuru süresini kaçırması ve hak kaybına uğraması gibi bir durumla karşılaşmasını engellemek amacıyla 2577 sayılı Kanun’un 15’inci maddesinin 2’nci fıkrasında; dilekçelerin görevli mercie tevdii halinde, Danıştaya veya ilgili mahkemeye başvurma tarihinin, merciine başvurma tarihi olarak kabul edileceği hükmüne yer verilmiştir.

Özetlemek gerekirse; idari işlemler ile ilgili olarak mahkemece görevli mercie tevdi kararı verilebilmesi için üç şartın gerçekleşmiş olması gerekmektedir; yürütülmesi gereken (icrai) bir idari işlem olması; ilgili mevzuatta bu işleme karşı dava açılmadan önce zorunlu bir başvuru yolu öngörülmüş olması ve zorunlu idari başvuru yoluna gidilmeden (idari başvuru süresi içinde) iptal davasının açılmış olması gerekmektedir(9).

İdari yargıda dava açmadan önce idareye başvuru zorunluluğu bulunan durumlara örnek vermek gerekirse; 2577 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesine göre, idari eylemlerden kaynaklanan tam yargı davası açılabilmesi, yasal süre içinde(10) idareye başvurarak ön karar alınması şartına bağlanmıştır(11).

Kanun koyucu tarafından dava açılmadan önce idari başvuru zorunluluğu öngörülen durumlarda dava konusu işlem, başvuru neticesinde tesis edilen işlem (gümrük davaları yönünden itirazın reddi işlemi/düzeltme-şikâyet uyuşmazlıklarına ilişkin şikayet başvurusunun reddi) olup, kanun koyucu dava öncesinde nihai olarak iradesini açıklamasını istediği idareye başvurulmadan dava açılmasını arzu etmemiştir.  

Vergi Yargısında Mercie Tevdi Uygulaması

Vergi yargısında idari merci tecavüzü nedeniyle mercie tevdi uygulamasının; 4458 sayılı Kanun’un 242’nci maddesinde yer alan itiraz başvurusu ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 124’üncü maddesinde yer alan şikâyet başvurusu konularında yoğunlaştığını görmekteyiz.

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242’nci maddesi(12) uyarınca, yükümlüler kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara- 13 karşı dava açmadan önce bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama itiraz edebilecekleri(14) ve itirazın reddi üzerine idari yargıda dava açılabileceği öngörülmüş olup, yargı uygulamasında, 4458 sayılı Kanun yönünden itiraz yolunun tüketilmesi zorunlu idari başvuru yolu olduğu içtihat halini almıştır(15). Aksi yönde görüş ve yargı kararı da bulunmaktadır(16).

Diğer taraftan, 4458 sayılı Kanun’un 5911 sayılı Kanun ile değişik 242. maddesinde, itiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlış makama verilmesi halinde, itirazın süresinde yapılmış sayılacağı ve idarece yetkili makama ulaştırılacağı öngörülmüştür.

Bir uyuşmazlıkta vergi mahkemesince;  davacının 4458 sayılı Kanun'un 242’nci maddesi kapsamında 15 günlük süre içerisinde bir üst makama itiraz etmediği, yargıya başvuru için gerekli olan idari itiraz prosedürünü tamamlamadan dava açtığı gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiş ise de, Danıştay Yedinci Dairesi 2019 yılında verdiği kararla(17); süresi içerisinde yanlış makama yapıldığı anlaşılan itirazın 4458 sayılı Kanunun 5911 sayılı Kanun ile değişik 242’nci maddesi uyarınca itiraz merciine gönderilmesi gerekirken, itiraz talebi gözetilmeksizin bu konuda yetkisiz gümrük müdürlüğünce tesis edilen işlemin iptali gerekirken, davanın incelenmeksizin reddi yolunda verilen temyize konu mahkeme kararında isabet görülmediğine hükmedilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116 vd. maddelerinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış ve bu hatalar,  hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117’nci ve 118’inci maddelerde ayrı ayrı düzenlenmiş, 122’nci maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124’üncü maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır.

Danıştay’ın yerleşik içtihat halini alan uygulamasına göre; vergilendirme hatası bulunduğundan bahisle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine şikâyet başvurusu yapılması- 18 tüketilmesi zorunlu idari başvuru yolu olarak kabul edilmekte olup(19), Batı(20); düzeltme başvurusunun reddi sonrası şikâyet başvurusunda bulunma zorunluluğunun bulunmadığı ve ilgilinin şikâyet yoluna gidebileceği gibi doğrudan dava yolunu da tercih edebileceği, içtihat haline gelen bu uygulamanın hatalı olduğu yönünde eleştiri getirmiştir.

Candan; 4458 sayılı Kanun’un 242’nci maddesi ile ilgili yaptığı değerlendirmede,  “yapabilir, edebilir, gidebilir, başvurabilir” şeklinde seçimlik hak içeren sözcükler kullanılma nedeninin; hiç bir bireyin, tanınan hakkı kullanmaya yasayla zorlanamayacağı gerçeğine dayandığı, menfaati ya da hakkını ihlal eden idari işlem ile muhatap kalan bireyin, bu işleme itiraz etmesi kadar, sonucu kabullenmesinin de doğal olduğu, bu konuda, bireyin, yasayla zorlanmasının düşünülemeyeceği, ilgilinin hakkında alınan kararın isabetli olmadığı ve uyuşmazlığı idari yargıya taşımayı düşünürse, seçimlik hakkını başvuru yönünde kullanacağı, aksi düşüncede ise kararı/işlemi kabullenerek sonucuna katlanacağı, bu bakımdan; yasal düzenlemelerde, benzer ibarelerin kullanılmasının kanun yapma tekniğinin gereği olduğunu ve kanun yapma yöntemi nedeniyle kullanılan bu ifadeler nedeniyle, idari dava yolunun kullanılabilmesi için, idari başvurunun zorunlu olmadığının söylenemeyeceği(21) diğer taraftan; Gümrük Kanunu’nun 197’nci maddesinde süresinde itiraz edilmeme veya dava açma süresinin geçirilmiş olması hallerinde gümrük vergilerinin kesinleşeceğinin öngörüldüğü, idari itiraz başvurusunun zorunlu değil de seçimlik bir yol olarak kabul edilmiş olsaydı, 30 günlük dava açma süresinin 15 günlük süresine tekabül eden itiraz süresi sonrasında kalan 15 günlük süreyi de dikkate alacağı, oysa itiraz edilmemesi durumunda vergilerin kesinleşeceğini öngördüğünü ve bu durumun da itirazın zorunlu olduğunun bir göstergesi olduğunu ifade etmiştir(22).

Yerci(23) de itiraz yoluna tabi işlemler yönünden itiraz yolunun dava öncesi zorunlu ve hak düşürücü nitelikte olduğu görüşündedir.

Konuya ilişkin görüşümüz; Batı’nın da haklı olarak tenkitine maruz kalan 213 sayılı Kanun’un 124’üncü maddesinde yer alan “Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler” ifadesi hukuki tartışmaya mahal bırakmayacak açıklık ve yalınlıkta, örneğin; “düzeltme başvurusu reddolunanlar yapacakları şikâyet başvurusunun reddi üzerine dava açabilirler” şeklinde yasal değişiklik yapılmasının faydalı olacağı şeklindedir.

4458 sayılı Kanun’un 242’nci maddesinde yer alan “itiraz edebilir” ifadesi esas alınarak itiraz başvurusunun zorunlu bir  başvuru olmayıp seçimlik bir başvuru yolu olduğu yönündeki bazı görüşler ve uygulamalar bulunmakla beraber, bizim de görüşümüz itiraz başvurusunun zorunlu başvuru yolu olduğu- 24 yönünde olup, tereddütleri gidermek bakımında kanun maddesinin 1’inci fıkrasındaki ifadenin “gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı (…) itiraz başvurusu reddolunanlar dava açabilirler” şeklinde yasal değişiklik yapılmasının faydalı olacağı düşüncesindeyiz.

Diğer taraftan, 2577 sayılı Kanun’un 11’inci maddesine göre idari işleme karşı dava açmadan önce idareye başvuruda bulunmanın ihtiyarı olduğunu daha önce söylemiştik. Gümrük Kanunu kapsamında tesis edilen işlemler yönünden de 2577 sayılı Kanun hükümleri geçerli olduğuna göre, 11’inci madde hükmü varken ayrıca 4458 sayılı Kanun’un 242’nci maddesindeki hükme gerek olmadığı(25), bu durumun da,  242’nci maddede yer alan itiraz başvurusu düzenlemesinin ihtiyarı değil zorunlu idari başvuru yolu olduğunu gösterdiği şeklinde bir değerlendirme yapmak da mümkündür.      

  1. Mercie Tevdi Kararı ve Sonrasında Süre Konusunda Yaşanan Sorunlar
  2. Mercie Tevdi Kararının İlgili İdareye Tebliği Süreci

İdari mahkemelerce, idari merci tecavüzü nedeniyle dava dilekçesinin ilgili idareye gönderilmesine karar verildiği durumlarda, mahkeme kararının istinaf başvurusuna konu edilip edilmeyeceği beklenilmeksizin, mercie tevdi kararı ile birlikte dava dilekçesi ve eklerinin görevli mercie tebliğ edilmesi gerekir.

Ancak bazı mahkemelerin mercie tevdi kararının kesinleşmesini beklediği ve istinaf yoluna başvurulması durumunda mercie tevdi kararını ve dilekçe ve eklerini ilgili idareye tebliğ etmediği görülmektedir(26). Vergi mahkemesince verilen mercie tevdi kararı, istinaf ve temyiz aşamalarında onanmış olup, istinaf süreci devam ederken mercie tevdi kararı nedeniyle dilekçe ve eklerinin ilgili idareye tebliğ edildiği ve zımnen reddedildiği düşüncesiyle davacı tarafından açılan ikinci davada mahkemece; mercie tevdi kararının istinaf incelemesinin devam ettiği ve dava dilekçesinin henüz davalı idareye tevdi edilmediğinden,  davalı idare nezdinde henüz bir şikâyet başvurusunun gerçekleşmemesi, dolasıyla idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken açık veya zımni bir ret işleminin tesis edilmemesi sebebiyle davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir. 

2577 sayılı Kanun’un 52’nci maddesinde; temyiz veya istinaf yoluna başvurulmuş olmasının hâkim, mahkeme veya Danıştay kararlarının yürütülmesini durdurmayacağı, ancak, bu kararların teminat karşılığında yürütülmesinin durdurulmasına temyiz istemini incelemeye yetkili Danıştay dava dairesi, kurulu veya istinaf başvurusunu incelemeye yetkili bölge idare mahkemesince karar verilebileceği ve kararın bozulmasının, kararın yürütülmesini kendiliğinden durduracağı kurala bağlanmıştır.

Yukarıda yer verilen kanun maddesi gereği istinaf dairesi veya Danıştay tarafından, mahkeme kararının yürütmesi durdurulmadıkça veya karar temyiz dairesince bozulmadıkça ya da istinaf dairesince kaldırılmadıkça gereğinin yerine getirilmesi kuraldır.

Bu nedenle mercie tevdi kararının istinaf başvurusuna konu edilip edilmemesi beklenilmeksizin ilgili idareye tebliğ edilmesi gerekir. Şayet mercie tevdi kararı istinaf veya temyiz aşamasında kaldırılır veya bozulursa, bu durumda mercie tevdi kararının hukuki sebebi ortadan kalkacağından ve ilk açılan davaya devam olunacağından, hukuki durumun ilgili idareye yazı ile bildirilerek, şayet bu süreçte açık veya zımni ret sonrası ikinci dava açılmışsa, ikinci açılan davanın derdestlik nedeniyle esas kaydının kapatılması yani incelenmeksizin reddine karar verilmesi uygun olacaktır. 

Mercie Tevdi Kararı SonrasıZımni Ret Süresinin Başlangıcı Olarak Mercie Tevdi Kararının Mercie Tebliğ Tarihinin Esas Alınması

İdarenin susması ve bunun zımni ret kararı sayılması sorunu ilk kez 1938 yılında çıkarılan Danıştay Kanunu ile düzenlenmiştir.  Eski (521 sayılı) Danıştay Kanununda zımni red süresi 3 ay olarak belirlenmiş iken, 2577 sayılı Kanun’da bu süre 60 güne indirilmiştir(27).

Zımni ret uygulamasının dayanağı 2577 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesidir(28). Diğer taraftan kendi kanunlarında özel süreler öngörülen durumlarda zımni ret yönünden genel kural niteliğindeki 2577 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesi değil, özel kanun hükmü uygulanacaktır. Örneğin 4458 sayılı Kanun’un 242’nci maddesinin 2’nci fıkrasında yer alan; “idareye intikal eden itirazlar otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edilir” hükmü uyarınca zorunlu itiraza tabi gümrük uyuşmazlıklar yönünden zımni ret süresi 30 gündür.  

Zımni ret uygulamasının temelinde; ilgilinin idari davaya konu olacak bir başvurusunun sürüncemede bırakılmaması ve belli bir süre geçtikten sonra başvurunun reddedilmiş sayılarak ilgilinin daha fazla vakit kaybetmeden yargıya başvuru yapabilmesine olanak sağlamak olduğunu söyleyebiliriz.     

Yıldırım/Üstün(29), vatandaşların Anayasanın 74’üncü maddesine göre yaptığı başvurulara ilişkin olarak idarenin, dilekçe sahiplerine gecikmeksizin yazılı olarak cevap verme zorunluluğunun bulunduğu,  bu sebeple İYUK’taki zımni ret düzenlemesinin Anayasaya aykırı olduğu görüşündedir.  

İdari mahkemelerce mercie tevdi kararının ilgili idareye tebliğinden sonraki yargı uygulamasına bakıldığında ve özellikle Danıştay kararları irdelendiğinde,zımni ret süresinin başlangıcı olarak,mercie tevdi kararının ilgili idareye tebliğ tarihinin esas alındığını görmekteyiz. Danıştay kararları incelendiğinde;

Danıştay Üçüncü Dairesince 2017 yılında verilen bir kararda(30); “Olayda, davacı tarafından, söz konusu mercie tevdi kararının davalı idareye tebliğ edildiği tarihi izleyen günden itibaren altmış gün içinde herhangi bir işlem tesis edilmemesi nedeniyle zımni ret işleminin oluştuğu 30.12.2011 tarihini izleyen günden itibaren, 2577 sayılı Kanununun 7'inci maddesinde ön görülen otuz günlük süre içerisinde en geç 29.1.2012 tarihinde dava açılması gerekirken bu süre geçirildikten sonra 29.2.2012 tarihinde Mahkeme kaydına giren dilekçe ile açılan davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerekirken işin esasına girilerek karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmediğinden temyiz istemine konu edilen dava konusu işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.” ifadeleri yer almaktadır.

Danıştay Dördüncü Dairesince 2017 yılında verilen bir kararda(31); davacı tarafından yapılan düzeltme başvurusunun 21.04.2014 tarih ve 21088 sayılı yazı ile reddedilmesi üzerine açılan davada İstanbul 11. Vergi Mahkemesinin E:2014/1242, K:2014/1267 sayılı kararı ile mercie tevdi kararı verildiği ve dava dilekçesi ve eklerinin 17.07.2014 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığına tebliğ edildiği, ancak istemin cevap verilmeksizin zımnen reddedilmesinin ardından 25.11.2015 tarihinde Nöbetçi Mahkeme kaydına giren dilekçeyle dava açıldığı, bu durumda, şikâyet başvurusunun 17.07.2014 tarihinde yapılmış olması dolayısıyla 60 günlük bekleme süresi dikkate alınarak zımni ret işleminin tesisinden itibaren 30 günlük süre içinde dava açılması gerekirken, bu süre geçirildikten sonra açılan davanın süre aşımı nedeniyle esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davayı süre yönünden reddeden İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin 29/04/2016 gün ve E:2015/2217, K:2016/1028 sayılı kararı onanmıştır.

Danıştay Yedinci Dairesince 2015 yılında verilen bir kararda(32); davacı adına ek olarak tahakkuk ettirilen dampinge karşı vergi ile özel tüketim ve katma değer vergilerine vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davayı; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242'nci maddesinde, yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve  idari kararlara karşı on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri; idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceğinin hükme bağlandığı; dosyanın incelenmesinden, davacı adına yapılan ek tahakkuka karşı doğrudan açılan davada İstanbul Altıncı Vergi Mahkemesince verilen 6.10.2011 gün ve E:2011/1369; K:2011/3722 sayılı mercie tevdi kararının davalı idareye 17.10.2011 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine altmış gün beklenildikten sonra herhangi bir karar alınmadığından bahisle 18.1.2012 tarihinde görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmış ise de; gümrük başmüdürlüğünün karar alması gereken süre otuz gün olup bu süre içinde cevap verilmemesi üzerine itirazın zımnen reddedildiğinin kabulü gerektiğinden, davanın bu otuz günlük sürenin bitiminden itibaren işlemeye başlayan otuz gün içinde açılması gerekirken, otuz günlük süre geçirildikten sonra kayda giren dilekçeyle açılan davada süre aşımı bulunduğu gerekçesiyle reddeden İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin 7.9.2012 gün ve E:2012/197; K:2012/2093 sayılı kararı onanmıştır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesince 2011 yılında verilen bir kararda(33); düzeltme başvurusunun reddine ilişkin 18.1.2007 tarih ve 742 sayılı işleme karşı doğrudan dava açılması üzerine, Mahkemelerince idari mercii tecavüzü bulunması nedeniyle 7.3.2007 tarih ve E:2007/653, K:2007/794 sayılı kararı ile dava dosyasının Üsküdar Belediye Başkanlığına tevdiine karar verildiği, mercie tevdi kararı ile dava dilekçesinin 16.4.2007 tarihinde davalı idareye tebliği üzerine, 60 gün içinde cevap verilmediğinden zımni ret işleminin oluştuğu, 16.6.2007 tarihinden itibaren 30 günlük yasal süre geçirildikten sonra 4.9.2007 tarihinde kayda giren dilekçeyle açılan davanın esasının incelenemeyeceği gerekçesiyle süre aşımı yönünden reddeden İstanbul 4. Vergi Mahkemesinin 10.9.2007 tarih ve E:2007/2157, K:2007/1925 sayılı kararı onanmıştır.

Danıştay Onuncu Dairesince 2014 yılında verilen bir kararda(34); Antalya 3. İdare Mahkemesince; Mahkemelerinin E:2009/893 esas sayılı dosyasında 24/9/2010 tarih E:2009/893, K:2010/1006 sayılı kararıyla zorunlu başvuru yolunun tüketilmediği gerekçesiyle merciine tevdi kararı verildiği ve dava dilekçesinin davalı Adalet Bakanlığı'na 3.11.2010 tarihinde tevdii edildiği, davalı idarece verilen ret cevabı davacılara tebliğ edilemediğinden, bu tarihten itibaren 60 günlük zımni ret süresinin bittiği günü izleyen günden başlamak üzere dava açma süresi içerisinde bakılan davanın açılması gerekirken, bu süre geçtikten sonra 5.7.2011 havale tarihli dilekçeyle açılan davanın esasını inceleme olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davanın süre aşımı yönünden reddi yolunda verilen kararı; “Olayda, Antalya 3. İdare Mahkemesinin, 24.9.2010 tarih ve E:2009/893, K:2010/1006 sayılı merciine tevdi kararının 11.12.2010 tarihinde davacılara tebliğ edildiği görülmektedir. Buna göre dava açma süresi, merciine tevdi kararının davacılara tebliğ edildiği 11.12.2010 tarihi esas alınarak hesaplansa dahi, istemin zımnen red edilmiş sayılacağı altmış günden sonra işleyecek altmış gün içerisinde dava açılmadığı, bakılmakta olan davanın bu süre geçtikten sonra, 5.7.2011 havale tarihli dilekçe ile açıldığı anlaşılmaktadır.” gerekçesi eklemek suretiyle onanmıştır.

Danıştay Onbeşinci Dairesince 2016 yılında verilen bir kararda(35); Hatay İdare Mahkemesi'nce;  idari eylemin öğrenildiği ve zararın doğduğu tarihten itibaren bir yıl içerisinde idareye başvurulması ve idarenin cevap vermesi halinde bu işlemin tebliğinden itibaren 60 günlük dava açma süresi içerisinde, başvurunun cevap verilmeyerek zımnen reddedildiği hallerde ise zımnen reddedildiği tarihten itibaren 60 günlük süre içinde dava açılması gerekmekte olup, uyuşmazlıkta, davacının uğramış olduğu maddi ve manevi zararlarının ön karar alınmadan tazmini istemiyle açılan davada verilen merciine tevdi kararının, 02.12.2013 tarihinde davalı idareye tebliğ edildiği, merciine tevdi kararının tebliği üzerine davalı idarece cevap verilmeyerek başvurunun reddedildiği, zımni ret tarihi olan 31.01.2014 tarihinden itibaren dava açma süresi içerisinde en son 01.04.2014 gününe kadar dava açılması gerekirken bu süre geçirildikten çok sonra 02.09.2014 tarihinde açılan davanın süreaşımı nedeniyle esasının incelenmesi imkanı bulunmadığı gerekçesiyle davanın süre aşımı yönünden reddi yolunda verilen Hatay İdare Mahkemesi'nin 24/06/2015 tarih ve E:2014/1319, K:2015/1578 sayılı kararı onanmıştır.

Benzer şekilde bölge idare mahkemelerinin de aynı yönde kararlar verdiği görülmektedir;

İzmir Bölge İdare Mahkemesi Altıncı İdari Dava Dairesince 2017 yılında verilen bir kararda(36);  dava konusu olayda, dava dilekçesi ve eki belgelerin, tam yargı davası açılabilmesi için ön şart olan davalı idareye başvuru yerine geçmek üzere, dava dilekçesinde sorumlu idare olarak gösterilen Sağlık Bakanlığına tevdiine ilişkin Manisa 1. İdare Mahkemesinin 03.08.2018 tarih ve E:2018/906, K:2018/885 sayılı kararının davalı idareye tebliğ edilmesi üzerine, idarenin cevabının davacı/davacı vekiline tebliğini izleyen 60 gün içerisinde (eğer idarece 60 gün içerisinde cevap verilmemişse zımni ret tarihini izleyen 60 gün içerisinde) dava açılması gerektiği, merciine tevdi kararının davalı idareye 14.08.2018 tarihinde tebliğ edildiği, davalı idare tarafından söz konusu başvurunun zımnen reddedildiği hususu göz önüne alındığında zımni ret tarihi olan 13.10.2018 tarihini izleyen 60 gün içerisinde ve en son 12.12.2018 tarihinde dava açılması gerekirken bu süre geçirildikten sonra 21.12.2018 tarihinde açılan davanın süre aşımı nedeniyle esasının incelenme olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davayı süreaşımı yönünden reddeden Manisa 2. İdare Mahkemesinin 27/12/2018 tarih, E: 2018/1227, K: 2018/1180 sayılı kararı onanmıştır.

İzmir Bölge İdare Mahkemesi Altıncı İdari Dava Dairesince 2019 yılında verilen bir kararda(37);  açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine davalı idarece talep hakkında bir cevap verilmeyerek istemin zımnen reddedildiği, merciine tevdi kararının davacıya 10.06.2013 tarihinde tebliğ edildiği, buna göre davacı tarafından zımni ret süresinin bittiği tarihten itibaren, en son 08.10.2013 tarihine kadar dava açılması gerekirken bu süre geçirildikten sonra 02.02.2019 tarihinde açılan davanın esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın süre aşımı yönünden reddine ilişkin Tekirdağ İdare Mahkemesi'nce verilen 06/02/2019 tarih ve E:2019/156, K:2019/159 sayılı kararı onanmıştır. 

Anayasanın 40’ncı Maddesinin Zımni Ret Uygulamasına Etkisi ve Yargı Uygulaması

Anayasanın 40’ıncı maddesine sonradan eklenen ikinci fıkrasında (Ek fıkra: 3/10/2001-4709/16 md.); Devletin, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğu ifade edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının doğrudan uygulanması gerektiğini, 5225 sayılı Yasada, başvurulacak kanun yolu ve süresinin özel olarak düzenlenmemiş olmasının, Anayasanın 40'ıncı maddesine aykırılık oluşturmadığını dile getirdiği 08.12.2004 gün ve E:2004/84, K:2004/124 sayılı kararında; bireyler hakkında kurulan işlemlere karşı kanun yollarının, başvurulacak merciler ile sürelerin belirtilmesi yönünden Devlete verilen görevin bir zorunluluk içerdiğini ve bu zorunluluk nedeniyle her yasada özel bir düzenleme yapılması gerekmediğini ifade etmiş ve Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının, doğrudan uygulanır nitelik taşıdığını kabul etmiştir(38).

Danıştay Yedinci Dairesi; İstanbul Altıncı Vergi Mahkemesince verilen 6.10.2011 gün ve E:2011/1369; K:2011/3722 sayılı merciine tevdi kararının davalı idareye 17.10.2011 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine altmış gün beklenildikten sonra herhangi bir karar alınmadığından bahisle 18.1.2012 tarihinde görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmış ise de; gümrük başmüdürlüğünün karar alması gereken süre otuz gün olup bu süre içinde cevap verilmemesi üzerine itirazın zımnen reddedildiğinin kabulü gerektiğinden, davanın bu otuz günlük sürenin bitiminden itibaren işlemeye başlayan otuz gün içinde açılması gerekirken, otuz günlük süre geçirildikten sonra kayda giren dilekçeyle açılan davada süre aşımı bulunduğu gerekçesiyle reddeden İstanbul Yedinci Vergi Mahkemesi kararını önce onamış(39), sonrasında karar düzeltme aşamasında; “Dava konusu edilen zımni ret işlemine esas tahakkuk işleminde, bu işleme karşı üst makama yapılacak başvuruyu cevap verilmemesi halinde zımni ret işleminin oluşumu ve süresinin de gösterilmediği açıktır. Bu durum, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasına ilişkin gerekçede belirtildiği gibi son derece karışık olan mevzuat karşısında bireylerin yargı yeri ve idari makamlar önünde haklarını sonuna kadar arayabilmelerini olanaklı kılmak amacıyla öngörülen zorunluluğa aykırı ve dolayısıyla, Anayasanın 36'ncı maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurmuş ve Anayasanın temel hak ve hürriyetlerin korunmasını düzenleyen 40'ıncı maddesine açıkça aykırılık oluşturduğu” gerekçesiyle(40)onama kararını kaldırmış ve süre yönünden davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararını bozmuştur.

Danıştay Yedinci Dairesi2016 yılında verdiği bir başka kararında(41); Anayasanın 40'ıncı maddesindeki düzenlemeye aykırı olarak, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242'nci maddesi hükmü uyarınca kararlara karşı tebliğlerinden itibaren on beş gün içerisinde bir üst makama itiraz edileceğinin belirtilmemiş olması sebebiyle merci tecavüzü bulunduğunun kabul edilmesi ve dava dilekçesi ve eklerinin merciine tevdiine karar verilmesi gerektiğine hükmetmiştir.

Anayasanın 40’ıncı maddesinin doğrudan uygulanan bir norm olduğu dikkate alınarak İstinaf Daireleri tarafından mahkemelerce zımni ret uygulaması üzerine verilen süre ret kararlarının kaldırıldığı görülmektedir;

İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesince2019 yılında verilen bir kararda(42); gerek Anayasanın 40’ıncı maddesi gerekse Anayasa’nın 74’üncü maddesinde yer alan idareye başvurulara “yazılı” yanıt verme yükümlülüğüve davalı idarece davacı hakkında herhangi bir işlem tesis edilmemesi ve bu suretle hangi kanun yolları ve mercilere başvurulacağının ve sürelerinin gösterilmemesi halinin mahkemeye erişim hakkının kısıtlanmasına yol açabileceği belirtilerek, davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmesinde hukuka ve hakkaniyete uygunluk görülmediği gerekçeleriyle, zımni ret uygulaması üzerine verilen süre ret kararı kaldırılmıştır. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Üçüncü Vergi Dava Dairesince2019 yılında verilen bir kararda da(43) aynı yönde ifadelere yer verilmiştir.

İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Dördüncü Vergi Dava Dairesince2018 yılında verilen bir kararda  ise(44); mahkemece verilen merciine tevdi kararında dava dilekçesinin ilgili idareye tevdiinden sonra davacının hangi sürede hangi kanuni yollara başvurulabileceği açıklamasının yapılmadığı ve Anayasa'nın 40’ıncı maddesinin amir hükmüne aykırı olarak, düzeltme şikayet isteminin reddine ilişkin işlemlerde dava açma süresi ve başvuru yolları belirtilmediği için dava açma süresinin işlemeye başladığının kabul edilemeyeceği gerekçesiyle, zımni ret uygulaması üzerine açılan davada vergi mahkemesince verilen süre ret kararı kaldırılmıştır.

Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesince2018 yılında verilen bir kararda  ise- 45; gerek Anayasanın 40’ıncı maddesi gerekse Anayasa’nın 74’üncü maddesinde yer alan idareye başvurulara “yazılı” yanıt verme yükümlülüğüne değindikten sonra, yargılama usulü mevzuatında, dava dilekçesinin görevli idareye tebliğ tarihinin davacıya bildirilmesine ilişkin bir hüküm bulunmadığı, davacıların da haricen bir araştırma yapmaksızın mahkeme ile yetkili idare arasındaki tebligat sürecinden haberdar olmasının mümkün olmadığı dikkate alındığında, görevli mercie tevdi kararı sonrasında dava dilekçesi ve eklerinin tebliğ tarihini bilme yükümlüğünün bireylere yüklenmesinin hak arama hürriyetine aykırı olduğu gerekçeleriyle zımni ret uygulaması üzerine açılan davada vergi mahkemesince verilen süre ret kararı kaldırılmıştır. Konya Bölge İdare Mahkemesi İkinci İdari Dava Dairesince 2018 yılında verilen bir kararda da(46) benzer gerekçe ile idare mahkemesince verilen süre ret kararı kaldırılmıştır.      

İtiraz Süresi Geçirildikten Sonra Dava Açılması Hali

Yargı uygulamasına baktığımızda, davacı tarafından zorunlu idari başvuru yolu (4458 sayılı Kanun yönünden itiraz) için öngörülen sürede dava açılması halinde, mahkemece mercie tevdi kararı verilerek dava dilekçesi ve eklerinin itiraz merciine gönderilmesi söz konusu iken, zorunlu idari başvuru yolu olarak kabul edilen itiraz süresi (4458 sayılı Kanun yönünden 15 gün) geçirildikten sonra açılan davalarda itiraz başvurusunun yasal sürede yapılmadığı ve idari itirazın süresinde yapılmaması nedeniyle davanın esasının da incelenemeyeceği yönünde kararlar(47) verilmektedir.

Gözübüyük- 48;  dava tarihi itibariyle idari başvuru süresinin geçirilmiş olması halinde idari merci tecavüzü nedeniyle davanın reddine karar verilmesi gerektiği görüşündedir..

Candan- 49; zorunlu idari başvuru süresinin geçirilmiş olmasına karşın idarece bu sürenin geçtiğinin görülmemiş veya görmemezlikten gelinmiş olsa dahi bu durumun daha sonra açılacak idari davada idari yargı yerince re’sen nazara alınacağını; idareye itiraz başvurunun özel kanunda öngörülen süre içinde yapılıp yapılmadığının, sonuç olarak idari dava açma süresini ilgilendiren bir sorun olmakla beraber, 213 sayılı Kanun’un 124 ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 242’nci maddeleri bakımından idari başvuru veya idari itiraz başvurusunun idari davaya konu olabilecek idari işlem tesisi ile ilgili olduğu, dolayısıyla idari itiraz suresinin geçirilmesinin söz konusu idari işlemin tesisini engelleyeceğini ve dava açma hakkı veren bir idari işlemin varlığından da bahsedilemeyeceği, bu nedenle bu başvurulara ait sürelerin geçirilmesinden sonra yapılan itiraz başvurularının reddi üzerine açılan davaların süre aşımı nedeniyle değil de ortada idari davaya konu olabilecek nitelikte bir idari işlem olmadığı gerekçesiyle reddi gerektiği görüşündedir.

Aksi görüş beyan eden Gök- 50 ise; gerek idari merci tecavüzünün 2577 sayılı Kanun’un 15 maddesinde ilk inceleme hususları yönünden dava açma süresinden önce yer aldığı ve gerekse itiraz merciinin değerlendirmesi gereken bir hususun mahkemece değerlendirilerek davanın reddine karar verilmesinin idarenin yerine geçerek karar verilmesi anlamına geleceği gerekçeleriyle, Candan’ın ve yerleşik yargı uygulamasının aksine, idari itiraz süresi geçirilmiş olsa bile mahkemenin idari merci tecavüzü nedeniyle dava dilekçesi ve eklerinin itiraz merciine tevdiine karar verilmesi gerektiğini ileri sürmüştür.    

İdari itiraz süresi geçirilmiş olmasına karşın vergi mahkemeleri için genel dava süresi olan 30 günlük süre veya idare mahkemeleri için geçerli olan 60 günlük sürenin geçmediği durumlarda dava açılıp açılamayacağı konusuna da değinmekte fayda bulunmaktadır.

Nitekim İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Beşinci Dava Dairesince- 51 onanan mahkeme kararında; uyuşmazlık konusu ceza kararlarının davacıya 11.05.2018 tarihinde tebliğ edildiği, bu karara karşı tebliğden itibaren 15 gün içinde Bölge Müdürlüğüne itiraz edilmesi ve neticesinde üst makam tarafından istemin açık veya cevap verilmemek suretiyle reddi üzerine bakılan davanın açılması gerekirken para cezası kararına doğrudan 11.06.2018 tarihinde dava açıldığı, dava açma tarihi dikkate alındığında da 15 günlük üst makam olan Bölge Müdürlüğüne itiraz süresinin geçirildiği, bu haliyle mercie tevdi kararının da davacıya hukuki bir menfaat sağlamayacağı anlaşılmakla davanın ceza kararlarına ilişkin kısmı yönünden esasının incelenmesi olanağı bulunmadığı gerekçesiyle incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

Bahsi geçen olayda, 15 günlük idari itiraz süresi geçmiş olmakla beraber, 11.06.2018 tarihi pazartesi gününe denk geldiğinden vergi mahkemeleri için genel dava süresi olan 30 günlük sürenin geçmediği anlaşılmaktadır.

İdari itiraz süresi geçirildikten sonra açılan davalarda verilen incelenmeksizin ret kararının gerekçesi; kanun hükmü uyarınca dava öncesi itiraz yolunun tüketilmesinin zorunlu olduğu ve yasal itiraz süresi içinde itiraz yapılmamış olması nedeniyle uyuşmazlığın bir nevi kesinleştiği ve artık yargı önüne taşınamayacağı anlayışına dayanmaktadır.

İtiraza tabi işlemin tebliği sonrası zorunlu itiraz süresi geçirilmiş olmakla beraber genel dava açma süresinin geçmediği durumlarda davanın esasının incelenip incelenemeyeceği konusu özellikle zorunlu idari başvuru yolunun anlamı ve amacı- 52, hak arama özgürlüğü gibi farklı yönlerden değerlendirilmek suretiyle gündeme gelebilir.

Lakin genel kabul görmüş görüşe göre idari itiraz süreleri hak düşürücü- 53 süreler olarak mahkemelerce re’sen dikkate alınması gerektiği gibi, idari itiraz süresi geçirilmiş olmasına karşın, dava süresi geçmediğinden bahisle dava yolunun açılması, ilgililerin 15 gün içinde itiraz yoluna gitmeden 16’ncı gün dava açma şeklinde hareket etmelerine yol açarak adeta kanun koyucu tarafından dava öncesi yasal zorunluluk olan idari başvuru yolunun fiilen devre dışı bırakılması gibi bir sonucu da doğuracağı açıktır.

DEĞERLENDİRMEVE ÖNERİLER

2577 sayılı Kanun’un 11’inci maddesi kapsamında idari işleme karşı açılacak dava öncesinde, yasal dava süresi içinde idareye başvuruda bulunmak ihtiyari olmakla beraber, bazı kanunlarda idari işlem hakkında dava açılmadan önce idareye başvuruda bulunma zorunluluğu getirilmiştir.

2577 sayılı Kanun’un 14 ve 15’inci maddeleri uyarınca, idari mahkemelerde açılacak dava öncesinde zorunlu idari başvuru yolu öngörülen durumlarda, idari başvuru yoluna başvurmadan dava açılması halinde, idari merci tecavüzü nedeniyle, mahkemelerce dilekçe ve eklerinin ilgili idareye gönderilmesine karar verilmektedir.

213 sayılı Kanun’un 124’üncü maddesinde yer alan düzenlemede yer alan “Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler” ve 4458 sayılı Kanun’un 242’nci maddesinde yer alan “itiraz edebilir” ifadeleri nedeniyle, bahsi geçen düzenlemelerin zorunlu idari başvuru yolu olup olmadığı konusunda hukuki tartışmalar yaşanmakta olup, farklı değerlendirmelere mahal bırakmayacak açıklık ve yalınlıkta, örneğin; “düzeltme başvurusu reddolunanlar yapacakları şikâyet başvurusunun reddi üzerine dava açabilirler” ve “gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı (…) itiraz başvurusu reddolunanlar dava açabilirler” şeklinde yapılacak yasal değişiklikler yapılmasının faydalı olacağı kanaatindeyiz.

2577 sayılı Kanun’un 52’nci maddesi uyarınca, istinaf dairesi veya Danıştay tarafından, mahkeme kararının yürütmesi durdurulmadıkça veya karar temyiz dairesince bozulmadıkça ya da istinaf dairesince kaldırılmadıkça mahkeme kararı yürürlükte olduğundan, mercie tevdi kararının istinaf başvurusuna konu edilip edilmemesi beklenilmeksizin ilgili idareye tebliğ edilmesi gerekir.

Şayet mercie tevdi kararı istinaf veya temyiz aşamasında kaldırılır veya bozulursa, bu durumda mercie tevdi kararının hukuki sebebi ortadan kalkacağından ve ilk açılan davaya devam olunacağından, durumun ilgili idareye yazı ile bildirilerek, şayet bu süreçte açık veya zımni ret işlemi oluşmuş ve sonrasında ikinci dava açılmışsa, ikinci açılan davanın derdestlik nedeniyle esas kaydının kapatılması yani incelenmeksizin reddine karar verilmesi uygun olacaktır.

İdari mahkemelerce mercie tevdi kararının ilgili idareye tebliğinden sonraki yargı uygulamasına bakıldığında ve özellikle Danıştay kararları irdelendiğinde,zımni ret süresinin başlangıcı olarak,merciine tevdii kararının ilgili idareye tebliğ tarihinin esas alındığını görmekteyiz.

Buna karşılık özellikle Danıştay Yedinci Dairesi ve çok sayıda bölge idare mahkemesi kararlarında ise; gerek Anayasanın 40’ıncı maddesince yer alan “hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğu” kuralı ve gerekse Anayasa’nın 74’üncü maddesinde yer alan idareye yapılan başvurulara karşı “yazılı yanıt verme yükümlülüğü” ile davalı idarece davacı hakkında herhangi bir işlem tesis edilmemesi ve bu suretle hangi kanun yolları ve mercilere başvurulacağının ve sürelerinin gösterilmemesi halinin mahkemeye erişim hakkının kısıtlanmasına yol açabileceği, "mercie tevdi" kararı neticesinde davacının nasıl hareket edeceği, "mercie tevdi" kararının idareye tebliğinden sonra davacının hangi ihtimâllerde ve hangi sürelerde dava açabileceğine ilişkin yolların gösterilmediği, daha da önemlisi, dava açma süresinin başlamasına esas alınan merciine tevdi kararının tebliğ tarihinin mahkemece ve idarece bilinmesine rağmen bu tarihin davacı tarafından bilinmesinin ve öğrenilmesinin mümkün olmadığı, bu belirsizlik karşısında "mercie tevdi" kararının idareye tebliğinden itibaren başlatılacak zımni ret süresi üzerinden davacının dava açma süresinin belirlenmesinin hakkaniyete uygun olmadığı gibi, bu durumun hak arama hürriyetinin ve adil yargılanma hakkının özüne yönelik bir sınırlama teşkil edeceği gerekçeleri ile merciine tevdi kararının tebliği sonrasında oluşan zımni ret işlemlerine ilişkin mahkemelerce verilen süre ret kararlarının hukuka aykırı olduğuna karar verilmiş olup, biz de bu yöndeki görüş ve kararlara katılıyoruz.

Bu nedenle, 2577 sayılı Kanun’un 15’inci maddesinde “mahkemece, mercie tevdi kararının ilgili idareye hangi tarihte tebliğ edildiğine ilişkin bilgilendirmenin davacıya yazılı olarak bildirileceğine” dair bir ek düzenleme yapılmasında fayda görüyoruz.

Yasal düzenleme yapılıncaya kadar, yukarıda yer verdiğimiz hukuki tartışmalara ve davaların süreaşımı yönünden reddedilmesine mani olmak bakımından, Mahkeme Başkanlığı yazısı ile “olasızımnen ret işlemine esas alınmak üzeremercie tevdi kararının ilgili idareye hangi tarihte tebliğ edildiğine ilişkin bilgilendirmenin davacıya yazılı olarak bildirilmesinde fayda olduğunu söyleyebiliriz.

Ayrıca, mahkemelerce verilecek merciine tevdi kararlarında; Anayasanın 40’ıncı maddesi kapsamında idari itiraza ilişkin olası zımni ret süresinin ne şekilde oluşacağı ve sonrasında açılacak davaya ilişkin davaya bakacak mahkeme ve dava süresi hakkında davacı tarafa bilgi verilmesinin de faydalı olacağı kanaatindeyiz. 

- ARMAĞAN, Aylin/SEYHAN, Serkan; Gümrük Kanunu’nda İdari İtiraz Yolu, Hacettepe Hukuk Fakültesi Dergisi, 2020, s. 441-460, https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/1069703, (erişim tarihi 23.02.2021).
- BALCI, Mustafa; Güncel Yargı Kararları Işığında (6183 Sayılı Kanun Kapsamında) Teminat İsteme Ve İhtiyati Haciz Uygulamalarında Yaşanan Hukuki Sorunlar ve Çözüm Önerileri, On İki Levha Yayıncılık, 2.Baskı, İstanbul, 2021.
- BATI, Murat; Yargı ve Vergi İdaresinin VUK Md.124’ü Yanlış Okuma Sorunsalı, https://vergialgi.net/yargi-ve-vergi-idaresinin-vuk-md-124u-yanlis-okuma-sorunsali (erişim tarihi 23.02.2021).
BİLGİN, Hüseyin; İdari Davalar ve Çözüm Yolları, Seçkin Yayıncılık, 2.Baskı, Ankara, 2020.
CANDAN, Turgut; Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Adalet Yayınevi, 4.Baskı, Ankara, 2011.
CANDAN, Turgut; Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Yetkin Yayınevi, 8.Baskı, Ankara, 2020.
CANDAN, Turgut; Gümrük Vergisi Ek Tahakkuklarına İtirazda Bulunulmadan Doğrudan İdari Dava Açılabilir Mi, https://turgutcandan.com/2019/08/16/gumruk-vergisi-ek-tahakkuklarina-itirazda-bulunulmadan-dogrudan-idari-dava-acilabilir-mi/ (erişim tarihi 23.02.2021).
- GÖK, Özgecan, Gümrük Vergisinden Kaynaklanan Uyuşmazlıklar, Yetkin Yayınları, Ankara, 2019.
GÖZÜBÜYÜK, A. Şeref; Yönetsel Yargı, 11. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 1997.
SARIASLAN, Osman; Vergi Yargılama Hukukunda İlk İnceleme, Adalet Yayınevi. 2. Baskı, Ankara, 2021
YERCİ, Cahit; Gümrük Hukuku ve Davaları, 2. Baskı, Seçkin yayınevi, Ankara: 2020.
YILDIRIM, Turan / FİŞ ÜSTÜN, Gül; Açıklamalı-Notlu İdari Yargılama Usulü Kanunu, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2020.
YILMAZ, Ejder; Hukuk Sözlüğü, 4. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 1992.
YÜCE, Mehmet/ÇELİKKAYA, Ali; Gümrük Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları, Dora Yayıncılık, Bursa, 2016.

1 - “Merci” kelimesi, başvurulacak makam, yer anlamına; “tevdi” kelimesi ise, verme; sunma ve bırakma anlamlarına gelmektedir. Ejder Yılmaz, Hukuk Sözlüğü, 4. Baskı, Yetkin Yayınları, Ankara, 1992, s. 582 ve 913. Merci kavramı belirsiz bir makam için söz konusu iken, belirli bir makamdan bahsederken “mercii” şeklinde, soyut, belirsiz anlamında tevdi kelimesi kullanılırken, somutlaştırdığımızda ve tevdi edilmesi” anlamında kullanılan durumlarda “tevdii” şeklinde çalışmada kullanılmıştır. İngilizce’de yer alan “the book” “a book” kavramları gibi. Maalesef dil ve kelime kullanımı konusunda, geçmiş nesillerimiz ile aramızdaki bağ her geçen zaman diliminde daha da azalmakta ve eski Türkçe ile yaşayan Türkçe arasındaki kopukluk daha da artmaktadır.

2 - Bozulmuş, bozuk; eksilmiş; özelliklerini yitirmiş; zarara uğramış, Yılmaz s. 617.

3 - “Merci” kelimesi, başvurulacak makam, yer anlamına; “tevdi” kelimesi ise, verme; sunma ve bırakma anlamlarına gelmektedir. Yılmaz,  s. 582 ve 913. Merci kavramı belirsiz bir makam için söz konusu iken, belirli bir makamdan bahsederken “mercii” şeklinde, soyut, belirsiz anlamında tevdi kelimesi kullanılırken, somutlaştırdığımızda ve tevdi edilmesi” anlamında kullanılan durumlarda “tevdii” şeklinde çalışmada kullanılmıştır. İngilizcede yer alan “the book” “a book” kavramları gibi. Maalesef dil ve kelime kullanımı konusunda, geçmiş nesillerimiz ile aramızdaki bağ her geçen zaman diliminde daha da azalmakta ve eski Türkçe ile yaşayan Türkçe arasındaki kopukluk daha da artmaktadır.

4 - A. Şeref Gözübüyük, Yönetsel Yargı, 11. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 1997, s. 169.

5 - Turgut Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Adalet Yayınevi, 4.Baskı, Ankara, 2011, s. 77.

6 - Mustafa Balcı, Güncel Yargı Kararları Işığında (6183 Sayılı Kanun Kapsamında) Teminat İsteme Ve İhtiyati Haciz Uygulamalarında Yaşanan Hukuki Sorunlar ve Çözüm Önerileri, On İki Levha Yayıncılık, 2.Baskı, İstanbul, 2021, s. 102.

7 - Dan.7.D., 23.11.2010 tarih ve E. 2009/430, K. 2010/5323 sayılı kararında; “Sözü edilen hukuki durum karşısında; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca Gümrük Müdürlükleri tarafından düzenlenip tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptali için doğrudan dava açılabileceği gibi, 2577 sayılı Kanunun 11’inci maddesi uyarınca, kaldırılmaları, geri alınmaları, değiştirilmeleri veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenilmesi ve süresi içerisinde yapılan başvuru üzerine duran ve bu başvurunun reddine ilişkin işlemin tebliği tarihinde yeniden işlemeye başlayan süre içerisinde dava konusu edilmeleri de olanaklıdır.” ifadeleri yer almaktadır. Dan.7.D., 20.2.2008 tarih ve E. 2006/2311, K. 2008/1100 sayılı kararında; “Öte yandan; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca düzenlenip tebliğ edilen ödeme emirlerinin iptali için doğrudan dava açılabileceği gibi, sözü edilen 11’inci madde uyarınca, kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için üst makama, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makama, idari dava açma süresi içinde başvurulabileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan dava açma süresini durduracağı kuşkusuzdur.” ifadeleri yer almaktadır. Balcı, s.103

8 - Dan.3.D., 11.3.2015 tarih ve E.2014/2472, K.2015/1140 sayılı kararında; “Ödeme emirleri hakkında açılacak davalarda sürenin diğer davaların aksine yedi günle sınırlandırıldığı ve hak düşürücü nitelikte olduğu, özel düzenleme olmadıkça, sürenin durması ve kesilmesinin de söz konusu olamayacağı, bu nedenle,  tebliğini takibeden günden itibaren  yedi gün içinde ödeme emirlerine karşı sadece vergi mahkemesinde dava açılabilecek olması ve davacı tarafından, adına düzenlenerek tebliğ edilen ödeme emirlerinin dava konusu edilmiş olması karşısında, ödeme emirlerine karşı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 11. maddesi uyarınca yapılan başvuru dava açma süresini durdurmayacağından, belirtilen gerekçe esas alınarak süre yönünden reddi gereken davayı, yazılı gerekçeyle sonuçlandıran mahkeme kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki kararda sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.” ifadeleri yer almaktadır.

Dan.3.D., 28.02.2019 tarih ve E.2017/3825, K.2019/1420 sayılı kararı,

Dan.4.D., 02.02.2017 tarih ve E. 2016/10165, K. 2017/908 sayılı kararı,

Dan.9.D., 26.10.2017 tarih ve E. 2016/15216, K. 2017/7226 sayılı kararı,

Dan.VDDK., 20.11.2009 tarih ve E. 2009/251, K. 2009/591 sayılı kararı,

Dan.VDDK., 9.4.2014 tarih ve E. 2014/142, K. 2014/286 sayılı kararı aynı yöndedir. Balcı, s. 103.

9 -  Hüseyin Bilgin, İdari Davalar ve Çözüm Yolları, Seçkin Yayıncılık, 2.Baskı, Ankara, 2020, s. 277.

10 -  2577 sayılı Kanun’un “Doğrudan doğruya tam yargı davası açılması” başlıklı 13’üncü maddenin 1’inci fıkrasında; “1. İdari eylemlerden hakları ihlal edilmiş olanların idari dava açmadan önce, bu eylemleri yazılı bildirim üzerine veya başka süratle öğrendikleri tarihten itibarenbir yıl ve her halde eylem tarihinden itibaren beş yıl içinde ilgili idareye başvurarak haklarının yerine getirilmesini istemeleri gereklidir. Bu isteklerin kısmen veya tamamen reddi halinde, bu konudaki işlemin tebliğini izleyen günden itibaren veya istek hakkında altmış gün içinde cevap verilmediği takdirde bu sürenin bittiği tarihten itibaren, dava süresi içinde dava açılabilir.” ifadesi yer almaktadır.

11 -  Gözübüyük, s. 295; “2577 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesi uyarınca bildirim veya ıttıla üzerine öğrendiği söz konusu ihlale sebep olan idari eylemden ötürü bir yıl veya herhalde beş yıl içinde idareye başvurarak haklarının yerine getirilmesini istemesi gerekir. İdari dava ancak bu istek reddedilirse açabilecektir.” Osman Sarıaslan, Vergi Yargılama Hukukunda İlk İnceleme, Adalet Yayınevi, 2. Baskı, Ankara, 2021, s. 184.

12 -  4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 242 maddesinin birinci bendinde; yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri, ikinci bendinde; İdareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği, üçüncü bendinde; itiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlış makama verilmesi halinde, itirazın süresinde yapılmış sayılarak idarece yetkili makama ulaştırılacağı, dördüncü bendinde de; itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükme bağlanmıştır.

13 -  4458 sayılı Kanun kapsamında gümrük vergileri ve cezaları ile idari kararlar yönünden dava öncesi zorunlu itiraz yolu öngörülmüş olup, Danıştay kararlarına göre örneğin ödeme emri veya teminatın paraya çevrilmesine ilişkin bir aylık süre verilmesi gibi 6183 sayılı Kanun kapsamında tesis edilen işlemler madde kapsamında yer almadığından itiraz yoluna tabi değildir. İdari kararlar konusunda ayrıntılı bilgi için bkz. Cahit Yerci, Gümrük Hukuku ve Davaları, 2. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara, 2020, s. 724 vd; “İdari karar ise 4458 sayılı Kanunun 3. maddesinin 5. fıkrasında bağlayıcı tarife ve menşe bilgileri de dahil olmak üzere gümrük idaresinin gümrük mevzuatı ile ilgili olarak belirli bir konuda bir veya daha fazla kişi üzerinde hukuki sonuç doğuracak idari tasarrufu olarak tanımlanmıştır.” Sarıaslan, s.116.

14 -  Gümrük müdürlüğü işlemine karşı Bölge Müdürlüğüne, Gümrük Bölge Müdürlüğü işlemine karşı Gümrükler Genel Müdürlüğüne itiraz söz konusu olup, 2577 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesinde zımni ret için 60 günlük süre öngörülmesine karşın 4458 sayılı Kanun’da itirazın 30 gün içinde sonuçlandırılıp tebliğ edileceği düzenlendiğinden zımni ret süresinin 60 gün değil 30 gün olduğu yargı uygulamasında da kabul edilmiş olup, ayrıca gümrük idaresinin süre uzatım kararı alarak bu süreyi uzatma yetkisi bulunmakla beraber asıl konumuz gümrük uyuşmazlıklarında zımni ret uygulaması olmadığından açıklamalarımızı burada sonlandırıyoruz.

15 -  Dan.7.D. 17.10.2018 tarih ve E2014/3295, K.2018/4519 sayılı kararında; “Gümrük Kanununun sözü edilen 242'nci maddesi hükmüne göre, idari davaya konu olabilecek işlem, tahakkuk ve para cezası kararları ile idari kararlar değil, söz konusu kararlara karşı, öngörülen usule göre yapılacak itiraz üzerine, yine aynı maddede yazılı mercilerce tesis edilecek olumsuz işlem olduğundan, itiraz başvurusu, yargı yerlerine başvurulmadan önce ilgililerce tüketilmesi gereken zorunlu nitelikteki başvuru yoludur.” ifadeleri yer almaktadır.

     Dan.7.D. 20.11.2020 tarih ve E.2017/853, K.2020/4806 sayılı kararı,

     Dan.7.D. 19.04.2019 tarih ve E.2018/585, K.2019/2952 sayılı kararı,

     Dan.7.D. 13.06.2016 tarih ve E.2015/4513, K.2016/5196 sayılı kararı

     Dan.7.D. 17.11.2015 tarih ve E.2012/1351, K.2015/6353 sayılı kararı aynı yöndedir. (Kararlara UYAP üzerinden 23.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

16 - 4458 sayılı Kanun’un 242’nci maddesinde yer alan idari itiraz yolunun zorunlu olmadığı yönünde görüş de ileri sürülmüştür. “Gümrük Kanunu’ndaki düzenlemenin anlatımı da göz önüne alınarak, 242. maddede düzenlenen idari itiraz yolunun ihtiyarî bir başvuru yolu olduğu kabul edilmelidir. Keza aksi bir düşüncede kanunun açıkça “itiraz edebilir” şeklinde getirdiği hükmün yargı organlarınca bir zorunluluk olarak kabul edilmesi, yargının fonskiyon gaspı ile yasama alanına müdahale edebileceği şeklinde hukukla bağdaşmayan bir sonuca neden olacaktır.” Aylin Armağan/Serkan Seyhan, Gümrük Kanunu’nda İdari İtiraz Yolu, Hacettepe Hukuk Fakültesi Dergisi, 2020, s. 441-460, https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/1069703, (erişim tarihi 23.02.2021). Yargı uygulamasında az da olsa itiraz başvurusunun zorunlu olmadığı yönde kararlar da bulunmaktadır; Ankara BİM 4.VDD. 12.02.2020 tarih ve E.2019/1269, K.2020/158 sayılı kararında; “Her ne kadar; mahkemece, 4458 sayılı Gümrük Kanunun 242. maddesinde düzenlenen "idari itiraz" yolu tüketilmesi zorunlu bir yol olarak kabul edilmişse de, Kanunun 6111 sayılı Kanunun 137. maddesi ile yeniden düzenlenen 244. maddesi ile gümrük uyuşmazlıkları bakımından da "uzlaşma" kurumu kabul edilmiş olup, maddedeki; "uzlaşma talebinin, tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde, henüz itiraz başvurusu yapılmamış veya itiraz edilmiş olmakla birlikte itirazı henüz sonuçlandırılmamış gümrük vergileri ve cezalar için yapılacağı; uzlaşma talebinde bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresinin duracağı, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde sürenin kaldığı yerden işlemeye başlayacağı" yolundaki düzenleme; gümrük vergilerinin tebliği üzerine hem idari itiraz süresinin, hem de dava açma süresinin başladığının Kanun koyucu tarafından kabul edildiğini gösterdiği gibi, 242. maddede de, bu yolun tüketilmesinin dava koşulu olduğunu gösterir, tartışmaya ve yoruma yer vermeyecek açıklıkta bir düzenlemeye yer verilmemiş olması karşısında, "idari itiraz" yolunun, bir dava koşulu olarak tüketilmesi zorunlu bir yol olarak kabul edilmesinin mahkemeye erişim hakkını ihlal edeceği sonucuna varılmakla, aksi yoldaki mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

17 - Dan.7.D. 17.11.2015 tarih ve E.2012/1351, K.2015/6353 sayılı kararı. (Karara UYAP üzerinden 23.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

18 - 213 sayılı Kanun’unŞikayet yolu ile müracaat” başlıklı 124’üncü maddesinde; “Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler.  Bu madde gereğince il özel idare vergileri hakkında valiliğe ve belediye vergileri hakkında belediye başkanlığına müracaat edilir.” ifadeleri yer almaktadır.

19 - Dan.7.D. 11.02.2010 tarih ve E.2007/5759, K.2010/665 sayılı kararında; Bu hukuki durum karşısında; vergi dairesine  yapılan  düzeltme  başvurusunun reddi  üzerine, Maliye Bakanlığına şikayet başvurusunda bulunulmaksızın açılan davaya ait dilekçenin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (e) bendi uyarınca, adı geçen Bakanlığa (Gelir İdaresi Başkanlığı) gönderilmesi gerekirken; Vergi Mahkemesince aksi yolda verilen kararda isabet bulunmamıştır.” ifadeleri yer almaktadır.

     Dan.9.D. 05.03.2020 tarih ve E.2019/7425, K.2020/1428 sayılı kararı,

     Dan.9.D. 12.02.2020 tarih ve E.2019/7425, K.2020/1428 sayılı kararı

     Dan.9.D. 17.5.2016 tarih ve E.2015/2140, K.2016/4420 sayılı kararı,

     Dan.4.D. 02.12.2014 tarih ve E.2014/939, K.2014/7581 sayılı kararı

     Dan.4.D. 05.03.2012 tarih ve E.2009/6125, K.2012/657 sayılı kararı aynı yöndedir. (Kararlara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

     Kızılot da şikayet başvurusunun dava öncesi zorunlu bir idari başvuru yolu olduğu görüşündedir; “Dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme başvurusunun reddine dair işlemin iptali için dava açılamaz yanlışlıkla dava açılması halinde mahkemenin dosyayı Maliye Bakanlığına göndermesi gerekir.” Şükrü Kızılot/Zuhal Kızılot, Vergi İhtilafları Ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, 10.Baskı, Ankara, s.138.

20 - “Vergi Usul Kanunu’nun 124’üncü maddesinin “vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığı'na müracaat edebilirler” fıkrasında geçen “edebilirler” ifadesi yükümlüye bir zorunluluk değil bir tercih hakkı vermektedir. Yani vergi mahkemesine dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme talepleri reddolunanlar doğrudan 30 gün içinde vergi mahkemesine isterlerse dava açabilirler. Madde hükmünde geçen “edebilirler” ifadesi mükellefe bir tercih hakkı vermektedir. Ancak bu şekilde açılan davalarda vergi mahkemeleri VUK m.124’teki süreç tamamlanmadığı gerekçesiyle Gelir İdaresi Başkanlığı’na dosyayı tevdi etmektedirler. Bunu yapmalarının herhangi bir hukuki gerekçesi yoktur. Tamamen yanlış şekilde yerleşmiş bir “uygulamadan” başka bir şey değildir bu. İlginçtir ki Gelir İdaresi de konuya sessiz kalmaktadır. Tercihe bağlı olan bu süreci kullanma yargının “yerleşmiş uygulaması” nedeniyle maalesef  “zorunlu bir hal” almıştır. Üniversitelerimizde öğrencilere zorla dayatılan “zorunlu seçmeli ders” gibi bir şey bu da sanırım” Murat Batı, Yargı ve Vergi İdaresinin VUK Md.124’ü Yanlış Okuma Sorunsalı, https://vergialgi.net/yargi-ve-vergi-idaresinin-vuk-md-124u-yanlis-okuma-sorunsali (erişim tarihi 23.02.2021); Sarıaslan da düzeltme başvurusu sonrasında şikayet başvurusunun tüketilmesi zorunlu idari başvuru yolu olmadığı görüşündedir. Sarıaslan, s. 345.

21 - Turgut Candan, Gümrük Vergisi Ek Tahakkuklarına İtirazda Bulunulmadan Doğrudan İdari Dava Açılabilir Mi, https://turgutcandan.com/2019/08/16/gumruk-vergisi-ek-tahakkuklarina-itirazda-bulunulmadan-dogrudan-idari-dava-acilabilir-mi/ (erişim tarihi 23.02.2021).

22 -  4458 sayılı Gümrük Kanunu’nda öngörülen idari itiraz yoluna başvurmanın zorunlu mu yoksa seçimlik bir hak mı olduğu konusunda kapsamlı açıklama ve tartışmalar için bkz. Turgut Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Yetkin Yayınevi, 8.Baskı, Ankara, 2011, s. 521.

23 - “İdareye itiraz için yasanın öngördüğü on beş günlük sürenin yükümlü tarafından itirazda bulunmaksızın geçirilmesi durumunda tebliğ edilen cezalar, bu sürenin bittiği tarih itibariyle kesinleşir. Cezanın kesinleşmesi söz konusu cezaya karşı artık herhangi bir idari ya da yargısal başvuru olanağının kullanılamayacağı anlamına gelmektedir.” Yerci, s. 654.

24 - Bu konuda hukuki tartışma ve kapsamlı açıklamalar için bkz.Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 8.Baskı, s. 513. vd.

25 - 2577 sayılı Kanun 20/1/1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olup, 4458 sayılı Gümrük Kanunu ise 4/11/1999 tarih ve 23866 sayılı sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Dolayısıyla, bu durum daha sonra yürürlüğe giren 4458 sayılı Kanun’da yer alan itiraz başvurusu düzenlemesinin zorunlu idari başvuru yolu olarak değerlendirilmesini desteklemektedir.

26 - Vergi Mahkemesi kararında;  “Mahkememizin 21.02.2018 tarih ve E:2017/903, K:2018/255 sayılı merciine tevdi kararının, davacı tarafından 16.03.2018 havale tarihli dilekçe ile istinaf edildiği ve istinaf incelemesinin devam ettiği, anılan kararın kesinleşmemesi sebebiyle dava dilekçesinin henüz davalı idareye tevdi edilemediği görülmüştür.” ifadeleri yer almaktadır. (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

27 - Gözübüyük, s. 156.

28 - 2577 sayılı Kanun’un “İdari makamların sükutu” başlıklı 10’uncu maddesinde; “ 1. İlgililer, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilirler. 2. (Değişik: 10/6/1994-4001/5 md.) Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. İlgililer altmış günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine dava açabilirler. Altmış günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgili bu cevabı,isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebilir. Bu takdirde dava açma süresi işlemez. Ancak, bekleme süresi başvuru tarihinden itibaren altı ayı geçemez. Dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, altmış günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açabilirler.  3. (Mülga: 10/6/1994-4001/5 md.)” ifadeleri yer almaktadır.

29 - Turan Yıldırım/ Gül Fiş Üstün, Açıklamalı-Notlu İdari Yargılama Usulü Kanunu, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2020, s. 222.

30 - Dan. 3.D. 11.04.2017 tarih ve E.2013/454, K.2017/2737 sayılı kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır).

31 - Dan. 4.D. 19.06.2017 tarih ve E.2016/20360, K.2017/5515 sayılı kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır).

32 - Dan. 7.D. 14.05.2015 tarih ve E.2012/6860, K.2018/2825 sayılı kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır).

33 - Dan. 9.D. 12.12.2011 tarih ve E.2008/343, K.2011/8396 kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır).

34 - Dan. 10.D. 27.10.2014 tarih ve E.2012/226, K.2014/6154 sayılı kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır).

35 - Dan. 15.D. 14.03.2016 tarih ve E.2015/10047, K.2016/1700 sayılı kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır).

36 - İzmir BİM 6.İDD. 19.06.2017 tarih ve E.2016/20360, K.2017/5515 sayılı kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır).

37 - İzmir BİM 6.İDD. 19.03.2019 tarih ve E.2019/443, K.2019/435 sayılı kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır).

38 - Dan.7.D. 17.02.2017 tarih ve E.2015/6537, K.2017/1070 sayılı kararı. Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

39 - Dan.7.D. 14.5.2015 gün ve E:2012/6860; K:2015/2825 sayılı kararı. (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

40 - Dan.7.D. 17.02.2017 tarih ve E.2015/6537, K.2017/1070 sayılı kararında; “2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11'inci maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36'ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasanın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40'ıncı maddesine, 4709 sayılı Kanunun 16'ncı maddesiyle eklenen ikinci fıkrada ise, "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama; hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.

Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18.10.2003 günlü ve E.2003/67, K.2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesinin zorunlu koşullarından olduğu ve hukuki güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak, açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup, uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.

Bu bakımdan; Devletin bir kurumu olan gümrük idaresinin de tesis ettiği idari işlemlerde; işleme karşı başvurulacak kanun yolunu, idari mercii ve başvuru süresini göstermesi ilgili makamların takdirinde olmayıp, en üst hukuki norm olan Anayasanın bağlayıcılığının zorunlu bir sonucudur. Diğer yönden, uygulama yasalarında bu zorunluluğu öngören bir düzenleme bulunmayan durumlarda, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının, doğrudan uygulanabilirliği sorunu yönünden de değerlendirilme yapıldığında, Anayasa normları, kural olarak doğrudan uygulanacak hükümlerden olmayıp, yasalarda gerekli düzenlemeler yapılarak yaşama geçirilirler. Ancak, öğretide ve Anayasa Mahkemesinin kimi kararlarında, yürürlüğe konulması gereken yasal düzenlemede yer verilmesi gereken konuların anayasa metninde açıkça kurala bağlandığı durumlarda, bir özel yasa ya da yürürlükteki yasalarda uygun değişiklik yapılması gerekmeksizin Anayasa hükümlerinin doğrudan uygulanacağı kabul edilmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının doğrudan uygulanması gerektiğini, 5225 sayılı Yasada, başvurulacak kanun yolu ve süresinin özel olarak düzenlenmemiş olmasının, Anayasanın 40'ıncı maddesine aykırılık oluşturmadığını belirterek benimsediği 8.12.2004 gün ve E:2004/84, K:2004/124 sayılı kararında; bireyler hakkında kurulan işlemlere karşı kanun yolları, başvurulacak merciler ile sürelerin belirtilmesi yönünden Devlete verilen görevin bir zorunluluk içerdiğine, bu zorunluluk nedeniyle her yasada özel bir düzenleme yapılması gerekmediğine değinerek, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının, doğrudan uygulanır nitelik taşıdığını kabul etmiştir.

Bu durumda; Devletin, işlemlerinde, bireylerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğunu öngören Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının, ayrı bir yasal düzenlemenin varlığını gerektirmeyen, doğrudan uygulanabilir nitelik taşımasından dolayı yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak idari veya yargı mercileri ve kanun yolları ile sürelerini belirtmesi zorunludur.

Dava konusu edilen zımni ret işlemine esas tahakkuk işleminde, bu işleme karşı üst makama yapılacak başvuruyu cevap verilmemesi halinde zımni ret işleminin oluşumu ve   süresinin de gösterilmediği açıktır. Bu durum, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasına ilişkin gerekçede belirtildiği gibi son derece karışık olan mevzuat karşısında bireylerin yargı yeri ve idari makamlar önünde haklarını sonuna kadar arayabilmelerini olanaklı kılmak amacıyla öngörülen zorunluluğa aykırı ve dolayısıyla, Anayasanın 36'ncı maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurmuş ve Anayasanın temel hak ve hürriyetlerin korunmasını düzenleyen 40'ıncı maddesine açıkça aykırılık oluşturmuştur.

Bu itibarla; Anayasanın 40'ıncı maddesindeki düzenlemeye aykırı olarak, tahakkuka yapılan başvuru üzerine zımni ret oluşumu ve süresi gösterilmediğinden zımni ret  işleminin iptali istemiyle açılan davanın esasının incelenmesi gerekirken; süre aşımı nedeniyle reddi yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

41 - Dan.7.D. 01.06.2016 tarih ve E.2015/5630, K.2016/4893 sayılı kararı. Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.) 

42 - İstanbul BİM 2.VDD. 28.11.2019 tarih ve E.2019/2593, K.2019/2958 sayılı kararı. (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

43 - İstanbul BİM 3.VDD. 15.05.2019 tarih ve E.2019/760, K.2019/1912 sayılı kararında; Olayda; davalı idarece merciine tevdi kararı sonrası davacı talebi ile ilgili olarak herhangi bir işlem tesis edilmediği, dolayısıyla davacıya hangi kanun yolları ve mercilere başvurulacağının ve sürelerinin yazılı olarak tebliğ edilemediği, Anayasa'nın 40. maddesindeki düzenleme ile, son derece dağınık mevzuat karşısında idarelere, ilgililerin kaç gün içinde, hangi mercilere başvurabileceklerini bildirme yükümlülüğünün getirildiği ve bu durumun hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması ve idarenin denetlenmesi yönünden zorunlu olduğu, merciine tevdi kararı sonrası olağan başvuru yollarına ve buna bağlı dava açma sürelerine istisnai bir hal oluştuğundan, merciine tevdi kararı kendisine gönderilen davalı idarece davacı hakkında herhangi bir işlem tesis edilmemesi ve bu suretle hangi kanun yolları ve mercilere başvurulacağının ve sürelerinin gösterilmemesi hali mahkemeye erişim hakkının kısıtlanmasına yol açabileceğinden, bu durumda Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6/1. maddesinin ihlali sonucunu doğurabileceğinden, bu sebeplerle bakılmakta olan davanın süresinde açıldığının kabulü gerekmektedir.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

44 - İstanbul BİM 4.VDD. 09.10.2018 tarih ve E.2018/3109, K.2018/3126 sayılı kararında; “Anayasa'nın 125. maddesinde, idari işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin, yazılı bildirim tarihinden başlayacağı belirtilmiştir. 40. maddeye eklenen fıkrayla idari işlemlerde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağının ve sürelerinin belirtmesi zorunluluğu getirildiğinden, kişilere bildirilen idari işlemlerde başvuru süresi ve başvuru yerinin de gösterilmesi gerekmektedir. Dava açma süresini başlatacak olan yazılı bildirim, Anayasa'nın amir hükmü gereğince başvuru mercii ve süresini de gösteren yazılı bildirimdir. Bunun dışındaki bildirimler, Anayasa'nın 40. maddesinin amir hükmüne uygun olmadığından bu bildirimin dava açma süresini işlemeye başlatması düşünülemeyecektir.

Dava dosyasının incelenmesinde; düzeltme başvurusunun reddi üzerine şikayet yoluna başvurumadan açılan davada merciine tevdii kararı verildiği, merciine tevdi kararında .... "dava dilekçesinin Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'na tevdiine ... karar verildi." şeklinde hüküm kurulduğu, Anayasa'nın 40. maddesinde belirtilen    "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." hükmü gereğince dava dilekçesinin ilgili idareye tevdiinden sonra davacının hangi sürede hangi kanuni yollara başvurulabileceği açıklamasının yapılmadığı, tevdii kararının davalıya 02/01/2018 tarihinde tebliğ edildiği, merciine tevdi kararı sonrası isteme cevap verilmediği ve istem zımnen reddetmiş sayıldığı görülmüş olup, ret işlemine karşı   davanın ise 04/05/2018 tarihinde açıldığı anlaşılmıştır.

Bu durumda; Anayasa'nın 40. maddesinin amir hükmüne aykırı olarak, davacının düzeltme şikayet isteminin reddine ilişkin işlemlerde dava açma süresi ve başvuru yolları belirtilmediği için dava açma süresinin işlemeye başladığı kabul edilemeyeceğinden, Mahkemece işin esasının incelenmesi gerekirken, davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmesinde usule uygunluk bulunmamaktadır.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

45 - Gaziantep BİM 1.VDD. 16.10.2019 tarih ve E.2019/1650, K.2019/1942 sayılı kararında; “Olayda davacının açtığı dava sonrası merci tecavüzü kararı verilerek dava dilekçesinin tevdi edildiği idarece  altmış gün içerisinde bir cevap verilmeyerek zımnen reddedildiği görülmektedir.

Anayasanın yukarıda anılan 74. maddesi gereği olarak davacının kendi hakkında yapılan işlemlerle ilgili olarak davalı idareye yaptığı başvuruya günümüz koşullarında makul süreden de uzun sayılabilecek 60 gün içinde cevap verilmemesi hukuk devletindeki idare işlemlerinin niteliği açısından olumsuz bir durum teşkil ettiği gibi, idarenin sessiz kalmak suretiyle yargı denetiminden kaçınması sonucunu doğurabilecektir.

Somut olayda; davalı idarece davacının  başvurusuna cevap verilmeyerek Anayasanın yine yukarıda belirtilen 40. maddesinde yer alan bilgilendirme yükümlülüğü ihlal edilmiştir. Bu bakımdan; sessiz kalmak suretiyle kendisine anayasa koyucu tarafından yüklenmiş bir görevi yerine getirmeyen davalı idarenin zımni ret işlemine karşı, zımnen reddin yönetilenlerin korunması gibi bir amacının bulunduğu da dikkate alındığında, dava açma sürelerinin işlediğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.

Bu itibarla; davacı, başvurusu zımnen reddedildiğinden dolayı idari ve yargısal başvuru yolları hakkında bilgilendirilmediğinden davanın süre aşımı yönünden reddine ilişkin istinafa konu kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.

Öte yandan, yargılama usulü mevzuatında, dava dilekçesinin görevli idareye tebliğ tarihinin davacıya bildirilmesine ilişkin bir hüküm bulunmadığı, davacıların da haricen bir araştırma yapmaksızın mahkeme ile yetkili idare arasındaki tebligat sürecinden haberdar olmasının mümkün olmadığı dikkate alındığında, merciine tevdi kararı sonrasında dava dilekçesi ve eklerinin tebliğ tarihini bilme yükümlüğünün bireylere yüklenmesi de hak arama hürriyetine aykırı olduğundan, bilinmesi mümkün olmayan merciine tevdi tebliğ tarihinden itibaren dava açma süresinin başlatılması da hukuka uygun düşmemektedir.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

46 - Konya BİM 2.İDD. 13.11.2018 tarih ve E.2019/1087, K.2019/1838 sayılı kararında; “Anayasanın 40. maddesinin 2. fıkrasında; "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." hükmüne yer verildiği, bu çerçevede istinafa konu mahkeme kararına dayanak alınan  Antalya 4. İdare Mahkemesinin 14/03/2017 gün ve E:2017/253, K:2017/235 sayılı merciine tevdi kararına bakıldığında, söz konusu kararda "merciine tevdi" kararı neticesinde davacının nasıl hareket edeceği, "merciine tevdi" kararının idareye tebliğinden sonra davacının hangi ihtimâllerde ve hangi sürelerde dava açabileceğine ilişkin yolların gösterilmediği, daha da önemlisi, işbu davada dava açma süresinin başlamasına esas alınan merciine tevdi kararının tebliğ tarihinin mahkemece ve idarece bilinmesine rağmen bu tarihin davacı tarafından bilinmesinin ve öğrenilmesinin mümkün olmadığı, bu belirsizlik karşısında "merciine tevdi" kararının idareye tebliğinden itibaren başlatılacak zımni ret süresi üzerinden davacının dava açma süresinin belirlenmesinin hakkaniyete uygun olmadığı gibi, bu durumun hak arama hürriyetinin ve adil yargılanma hakkının özüne yönelik bir sınırlama teşkil edeceği, bu nedenle "merciine tevdi" kararından sonra idarece davacının tazminat başvurusu hakkında açık bir ret cevabı verilip davacıya (vekiline) usulüne uygun biçimde tebliğ edildiğine dair dosyada herhangi bir bilgi-belge bulunmadığı  için (davacı tarafından istinaf dilekçesine idarenin tazminat talebini reddettiğine dair bir yazı eklenmiş ise de, dosyadan yazının tarih-sayısı ile tebliğ tarihi anlaşılamamaktadır. Ayrıca aynı cevabi yazının Tebligat Kanunun 11. maddesine aykırı biçimde merciine tevdi kararında yazan davacı vekiline değil davacının kendi adresine gönderildiği anlaşılmaktadır.) bakılan davanın süresi içinde açıldığının kabulünün gerektiği, aksi yöndeki idare mahkemesi kararında ise hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.” (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

47 - Dan. 7.D. 17.11.2015 tarih ve E.2012/1222, K.2015/6350 sayılı kararında; “Bu durumda, davacı hakkında vergi tahakkuk ettirilmesi ve para cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemin 25.4.2011 tarihinde tebliği üzerine ilgili gümrük başmüdürlüğüne itiraz yoluna gidilmeksizin, 4458 sayılı Kanunun 242'nci maddesinin yukarıda anılan 1'inci fıkrasında öngörülen onbeş günlük itiraz süresinin geçirilmesinden sonra 17.10.2011 tarihinde dava açıldığı açık olduğuna göre, merciine tevdi kararı verilmesinin davacıya hukuki bir yarar sağlaması olanaksız bulunduğundan, bu gerekçeyle davanın reddine karar verilmesi gerekirken, merciine tevdii yolunda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”

    Dan. 7.D. 02.03.2010 tarih ve E.2007/4679, K.2010/1104 sayılı kararı aynı yöndedir. (Kararlara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

48 - Gözübüyük, s. 526.

49 - Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, s. 561-562.

50 - Özgecan Gök, Gümrük Vergisinden Kaynaklanan Uyuşmazlıklar, Yetkin Yayınları, Ankara, 2019, s. 347.

51 - İstanbul BİM 5.VDD. 07.11.2019 tarih ve E.2019/2582, K.2019/4303 sayılı kararı (Karara UYAP üzerinden 24.02.2021 tarihinde ulaşılmıştır.)

52 -  Öğretide, itiraz yolunun kabul edilme sebebi ilgili olarak; idari hiyerarşi içerisinde en alt birimlerce yapılan işlemlerin en üst birimlere kadar iç kontrolden geçirilmesi ve böylece idari yargıya intikal etmeden işlemlerin hata ve yanlışlıklardan arındırılmasının sağlanması olarak ifade edilmiştir. Gök, s. 346.

53 - Mehmet Yüce/Ali Çelikkaya, Gümrük Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları, Dora Yayıncılık, Bursa, 2016, s. 180.

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor