Mustafa BALCIGiriş: 30.03.2020 - 13:06Güncelleme:30.03.2020 - 13:31

23163OKUNMA

Vergi Usul Kanununda Yer Alan Elektronik Tebligat Düzenlemesinin Anayasaya Aykırılığı Sorunu

Özet

Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesinin ikinci fıkrasında yer alan “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” düzenlemesinin İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi tarafından Anayasaya aykırı görülerek somut norm denetimi yolu ile Anayasa Mahkemesinden iptali istenilmiş, Anayasa Mahkemesi oy çokluğu ile yasa maddesinin Anayasaya aykırı olmadığına karar vermiştir. Bu çerçevede, “tebligat” müessesesi hakkında çalışmamızda açıklamalar yapıldıktan sonra, Anayasa Mahkemesi kararı irdelenmiş ve konuya ilişkin kişisel görüşlere yer verilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Elektronik Tebligat; Anayasaya Aykırılık Sorunu

Abstract
The second paragraph of Article 107/A of the Tax Procedure Law No. 213 which is "“Electronic notification is deemed to be made at the end of the fifth day following the date when the addressee reached his electronic address” brought to trial by the Istanbul Ninth Tax Court for the violation of the Constitution and requested to be action of unconstitutionality from the Constitutional Court through concrete norm control. The Constitutional Court ruled on by majority of votes that the article did not violate the Constitution. Within this framework, explanations made in our study about the “notification” institution. In addition, the Constitutional Court decision also examined within personal opinions on the subject.

Key Words: Electronic Notification; Problem of unconstitutionality

 İdari işlemlerin tebliği, özellikle muhatap yönünden yasal haklarını kullanabilmesi için önem arz ederken, işlemi bildiren idare yönünden ise, vergilendirme yetkisi tarh ve tahsil zaman aşımı süreleri ile sınırlı biçimde kullanılabileceğinden, amme alacağının zaman aşımına uğramasını engelleyici yönü itibariyle önem arz etmektedir.

Çalışmamızda tebligat müessesesi hakkında genel bir sunumu yapıldıktan sonra, İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi tarafından Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesinin ikinci fıkrasında yer alan“Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” düzenlemesinin Anayasaya aykırı görülerek somut norm denetimi yolu Anayasa Mahkemesine başvurulması kararı incelenmiş, yasa maddesinin Anayasaya aykırı olmadığı sonucuna vardığı Anayasa Mahkemesi kararı ve karara muhalif üç azlık oyu görüşü irdelenmiş, son bölümde ise doktrin ve yargı kararlarından da istifade edilerek konuya ilişkin değerlendirmeler paylaşılmıştır.

1. Tebligat Müessesesi

Tebligat; “hukuki bir işlemin, ilgili kimsenin bilgisine sunulması için yetkili makamın, yasa ve yöntemine (usulüne) uygun bir biçimde yazı ile veya ilanla yaptığı bildirim işlemi” olarak tanımlanmıştır. ⁽¹⁾

Tebliğ, uygulamaya ilişkin usul ve şekil işlemidir. Tebliğ işlemi asıl işlemin ilgiliye duyurulmasına aracılık eden işlemdir. Bu nedenle asıl işlem olan tarhtan ayrılarak tek başına davaya konu edilemez. Tebliğ tahakkuk aşamasının başlamasına sebebiyet verir. Bu nedenle tebliğ verginin tarhı ile tahakkuku arasında köprü görevini görür. ⁽²⁾

Genel anlamda tebliğ, bir kimse hakkında hüküm ifade edecek bir belgenin o kimseye önceden belirlenmiş şekle ve usule uygun olarak iletilmesidir (…) belirlenen matraha idarece vergi oranı uygulanarak vergi alacağının miktarı bulunduktan sonra, bunun mükellefe bildirilmesi gerekmektedir. Vergilendirme ile ilgili ve hüküm ifade eden hususların mükellef veya vergi cezasının muhatabına yetkili makamlarca yazı ile bildirilmesine verginin tebliği denilmektedir (VUK.m.21). ⁽³⁾

Tebligat, idari işlemin muhatabı tarafından öğrenilmesini sağlamakta ve muhatabının hukuki durumunda değişiklik meydana getiren idari işlemler yönünden, idari işlemin yargısal denetime tabi tutulması ön şartlarından olan icrailik unsurunu da tamamlamaktadır. ⁽⁴⁾ Diğer taraftan, tebligat icrai bir işlem niteliğinde olmayıp usuli bir işlem olduğundan tek başına idari davaya konu yapılamayacaktır. Bir diğer ifadeyle, tebliğ işleminden kaynaklanan eksiklikler yalnızca işlemin aslı olan idari işlemi sakatlamak için ileri sürülebilecektir. ⁽⁵⁾ Tebligattaki hata, işlemin usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine (tahakkuk etmesine) bağlı olan ödeme emri gibi işlemlerin hukuki geçerliliğine olumsuz etki yapacaktır.

2. Vergi Hukuku Yönünden Tebligata İlişkin Hukuki Düzenlemeler

2.1. Anayasal Düzenlemeler

Tebligat müessesesi hakların kullanımı noktasında Anayasanın 2. maddesinde yerini bulan hukuk devleti ilkesi ile yakından ilgili olup bir Anayasa Mahkemesi kararında; “insan haklarına saygılı ve bu haklan koruyucu adaletli bir hukuk düzeni kuran bunu sürdürmekte kendini yükümlü sayan bütün eylem ve işlemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir. Hukuk devleti ilkesi; devletin tüm organlarının üstünde hukukun mutlak egemenliğinin bulunmasını, yasa koyucunun da her zaman Anayasa ve Hukukun üstün kuralları ile kendisini bağlı saymasını gerektirir. Bu bağlamda yasa koyucunun yasal düzenlemelerin yapılması sırasında yaparken ki takdir yetkisi, sınırsız ve keyfi olmayıp, hukuk devleti ilkeleriyle sınırlıdır.” şeklinde tanımı yapılmıştır.” ⁽⁶⁾ Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından birisi hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır. ⁽⁷⁾

Anayasanın 36. maddesinde ise herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu ifade edilmiştir.

Anayasanın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında da, idarî işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin yazılı bildirim tarihinden başlayacağı ifade edilmiştir. ⁽⁸⁾

2.2. Yasal Düzenlemeler

2.2.1. Tebligat Kanunu

Türk hukukunda tebligat konusunda pek çok kanuna serpiştirilmiş hükümler bulunmakla beraber tebligat konusunda temel kanun 7201 sayılı Tebligat Kanunudur. ⁽⁹⁾

Kanunun 1.maddesi uyarınca; kazai merciler ⁽¹⁰⁾ (savcılıklar, mahkemeler, istinaf daireleri ve yüksek yargı organları), 5018 sayılı Kanuna ekli (I) sayılı cetvelde yer alan genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri, (II) sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idareler, (III) sayılı cetvelde yer alan düzenleyici ve denetleyici kurumlar, (IV) sayılı cetvelde yer alan sosyal güvenlik kurumları ile vakıf yükseköğretim kurumları, il özel idareleri, belediyeler, köy hükmî şahsiyetleri, barolar ve noterler tarafından yapılacak elektronik ortam da dâhil tüm tebligatların bu Kanun hükümlerine tabi olduğu ve Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü veya memur vasıtasıyla yapılacağı kurala bağlanmıştır.

5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun ⁽¹¹⁾ 26/1 maddesi uyarınca idari yaptırım kararlarının tebliği de Tebligat Kanunu hükümlerine tabidir.

Vergilendirme işlemlerini tahsile kadar olan süreç ve yargılama süreci olarak ikiye ayıracak olursak, tahsile kadar olan süreçte gerçekleştirilecek tebligat işlemleri Vergi Usul Kanunu madde 93 ile 109 arasındaki hükümler uyarınca, yargılama süreci ile ilgili tebligat işlemleri ise İYUK md. 60 gereği Tebligat Kanunu hükümleri uyarınca yapılacaktır. ⁽¹²⁾

2.2.2.Vergi Usul Kanunu

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ⁽¹³⁾ 1. maddesi uyarınca genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında 213 sayılı Kanunda yer alan hükümlerin uygulanacağı kurala bağlanmış, 21. maddesinde tebliğ; vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlanmıştır.

Tebligat Kanunu, Türk hukukunda tebliğ işlemlerini düzenleyen bir genel yasa olarak yer almıştır. Ancak vergilendirme işlemi kişilerin temel hak ve özgürlükleriyle yakından ilgili olduğundan bu konuda bazı özel düzenlemeler getirilmiştir. Vergi Usul Kanunu vergilendirme sürecine ilişkin tebligat işlemlerini özel hükümlere bağlamaktadır. (md. 21, 93-109) ⁽¹⁴⁾ Öte yandan vergilendirme sürecine ilişkin tebliğ aşamasında 213 sayılı Kanun hükümleri öncelikle uygulanacak olmakla birlikte, 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun 51. maddesi uyarınca, 213 sayılı Kanunda hüküm bulunmayan konularda 7201 sayılı Kanun hükümleri uygulanacaktır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un ⁽¹⁵⁾ 8.maddesinde, hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun 2. maddesinde, gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin 213 sayılı Kanuna tabi olmadığı belirtildiğinden, gümrük vergilerine ilişkin tebligat 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine tabidir. Öte yandan gümrük vergisi işlemleri 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine tabi olmakla birlikte, gümrük vergilerine ilişkin 6183 sayılı Kanun uyarınca yapılacak işlemlerin (teminat isteme, ödeme emri, haciz ve benzeri) tebligatı, 6183 sayılı Kanun'un 8'inci maddesinde yapılan atıf doğrultusunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabi bulunmaktadır.

2.3. Tebliğ Yöntemleri

Tebliğ usulleri denildiğinde tebligatın muhatabını ulaşmasında kullanılan yol ve yöntemler anlaşılır. ⁽¹⁶⁾Vergi Usul Kanunu’nda beş tebliğ yöntemine yer verilmektedir.
Bunlar;

• posta ile tebliğ
• memur vasıtası ile tebliğ
• dairede ya da komisyonda tebliğ
• ilan yolu ile tebliğ
• elektronik ortamda tebliğdir. ⁽¹⁷⁾

2.3.1 Elektronik Tebliğ

İçinde bulunduğumuz 21. yüzyıl teknoloji çağı olarak nitelendirilmektedir. Teknolojinin erişmiş olduğu aşama, günlük hayatta ve kamu hizmetlerinin sunumunda yoğun olarak kullanılagelmektedir. ⁽¹⁸⁾ Bilişim sistemleri günlük hayatımızda gün geçtikçe daha fazla yer almakta, insanlar ve tüm bilim dalları onsuz yapamamak da, günlük iş ve İşlemlerin yapılması onun sayesinde olmakta, önemli gelişme ve keşifler ancak onun vasıtasıyla yapılır hale gelmektedir. ⁽¹⁹⁾

Tebligat Kanunu 1959 yılında yürürlüğe girmiştir. Sonraki yıllarda bazı değişiklik geçirmiş olsa da bu Kanun elektronik ortamın henüz adını dahi duyulmadığı bir dönemin felsefesini yansıtmaktadır. Kanun’da uçakla, telgrafla tebligat, yeni adrese tebligat, tüzel kişilere, gerçek kişilere tebligat, sefer halinde tebligat vb. birçok tebligat türüne yer veren düzenleme bulunmakta; otelde kalan ya da askerliğini yapan birisine tebligat nasıl yapılacaktır gibi günümüzde basit denebilecek sorunları çözümlemeye çalışmaktadır. Teknolojinin ve iletişimin bu denli geliştiği çağımızda 1959 tarihli TK’nun esas aldığı “fiziki tebligat” olarak adlandırılabilecek sistemin, özünde iletişim olan tebligat kurumuna dair ihtiyaçlara cevap veremeyeceği açıktır. ⁽²⁰⁾

6009 sayılı Kanun ⁽²¹⁾ ile 213 sayılı Kanuna aşağıda yer verilen 107/A maddesi eklenerek, vergi işlemlerine ilişkin mevzuatımıza “elektronik tebliğ” yeni bir tebliğ yöntemi olarak eklenmiş, daha sonrasında 6637 sayılı Kanun ⁽²²⁾ ile maddenin ikinci fıkrası olarak “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” ifadeleri eklenmiştir.

213 sayılı Kanuna eklenen 107/A maddesinde;            

“ Elektronik ortamda tebliğ
Madde 107/A– (Ek: 23/7/2010-6009/7 md.)
Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.

(Ek fıkra: 7/4/2015-6637/5 md.) Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.

Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” ifadelerine yer verilmiştir.

Elektronik Tebligat, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 27 Ağustos 2015 tarih 29458 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 456 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği hükümlerine göre tebliğ gereken belgelerin E-Tebligat sistemi ile mükelleflerin elektronik adresine tebliğ edilmesidir. ⁽²³⁾ Elektronik tebligat, kayıtlı elektronik posta sistemi üzerinden yapılır. Kayıtlı elektronik posta sisteminin teknik ve hukuki yönleri ile bu sistemin işleyişine dair usul ve esasları belirlemek üzere, Bilgi ve İletişim Teknolojileri Kurumu tarafından hazırlanan Kayıtlı Elektronik Posta Sistemine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 25 Ağustos 2011 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. ⁽²⁴⁾

Kanun maddesine istinaden Maliye Bakanlığı’nca 456 Sıra Nolu ⁽²⁵⁾ ve 511 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ⁽²⁶⁾ yayımlanmıştır. 456 Sıra Nolu Genel Tebliğ’de 1.1.2016 tarihinde başlayacağı belirtilen e-tebligat uygulamasına erteleme sonrasında 1.4.2016 tarihinde başlanılmış, aynı genel tebliğ uyarınca malmüdürlükleri e-tebligat uygulaması dışında bırakılmış, 511 Sıra Nolu Genel Tebliğde ise malmüdürlüklerinin de 01.01.2020 tarihinden itibaren elektronik tebligat sistemini kullanmaya başlayacakları belirtilmiştir.

Diğer taraftan 6099 sayılı Kanun ⁽²⁷⁾ ile de elektronik tebligat yöntemi Tebligat Kanunu’na 7/A maddesi olarak eklenmiş, 7101sayılı Kanun ⁽²⁸⁾ ile de değişikliğe uğramıştır.       

3. Elektronik Tebliğ Düzenlemesinin Anayasaya Aykırılık Sorunu

İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Elektronik Ortamda Tebliğ” başlıklı 107/A maddesine 6637 sayılı Kanunun 5 inci maddesi ile eklenen ve “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.” hükmünü içeren ikinci fıkrası, Anayasa’nın 10., 13. ve 36. maddesine aykırılığı nedeniyle iptali istemiyle re’sen Anayasa Mahkemesine başvurulmasına karar verilmiştir.

3.1 Anayasaya Aykırılık Başvurusunda Bulunan İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi Mahkeme Kararı

İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi kararında; ⁽²⁹⁾

“Öncelikle, başvuruya konu yasal düzenleme ile; elektronik ortamda tebligata konu evrakın, muhatabın sistemdeki elektronik adresine ulaşması yeterli görülmüş ve muhatabın söz konusu tebligatı açıp açmaması dikkate alınmaksızın, tebligatın ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapıldığı kabul edilmiştir. Bu haliyle kanunen öngörülen beş günlük sürenin hakkın kullanımını sağlayacak makul bir süre olmadığı düşünülmektedir.

Nitekim aynı Kanunun106. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “ilan tarihinden başlayarak bir ay içinde ne vergi dairesine müracaat yapmış ve ne de adresini bildirmiş olanlara bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılır,” hükmü ile Kanunun 102. maddesinin beşinci fıkrasında yer verilen, kapıya pusula yapıştırılması usulüne ilişkin tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması halinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması halinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.” düzenlemesinde öngörülen süreler dikkate alındığında, beş günlük sürenin yetersizliği açıkça görülmektedir.

Tebliğin yapılmış sayılmasına ilişkin beş günlük sürenin yetersizliği karşısında mükelleflerin haricen haberdar edilmesine ilişkin olarak vergi idaresi tarafından, sms ve mükellef tarafından beyan edilen e-posta adresine bilgilendirme yapılması uygulamasına başlanmıştır. Ancak söz konusu bilgilendirmenin yasal bir zorunluluk olmaması ve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmemesi nedeniyle öngörülen amaca hizmet etmediği gözlemlenmiştir.

Elektronik ortamda tebligata konu evrakın, muhatabın sistemdeki elektronik adresine ulaşmasının, tebliğin gerçekleşmesi için yeterli görülmesine ilişkin düzenleme ve bu durumda, tebliğin muhatabı tarafından elektronik ortamda açılmaması durumunda oluşacak hukuki durum da ayrı bir tartışma konusudur. Mahkememizce, tebligata konu evrakın, muhatabın sistemdeki elektronik adresine ulaşmasının yeterli görülmesi nedeniyle verilen, davanın süre yönünden reddine ilişkin karanın istinaf aşamasında, istinaf dairesince, mükellefin elektronik ortama giriş yapıp yapmadığı ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığının idarece ortaya konulmaması gerekçesiyle, davanın suresinde olduğundan bahisle bozma kararı verildiği görülmüştür, (İstanbul Bölge idare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi’nin 10/04/2018 tarih ve E:20l8/585, K:2018/881 sayılı kararı)

Mükellefin elektronik ortama giriş yapıp yapmadığı ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığının idarece ortaya konulması gerektiğine ilişkin yorum, kanunen öngörülmemekle birlikte Anayasa’nın 36 ncı maddesinde güvence altına alınan hak arama özgürlüğünü ayakta tutmaktadır. Nitekim yukarıda da belirtildiği üzere, muhatabın söz konusu tebligatı açıp açmaması dikkate alınmaksızın, kanunen tebligatın tamamlanması için öngörülen beş günlük sürenin hakkın kullanımını sağlayacak makul bir süre olmaması nedeniyle Anayasa’nın 13 üncü maddesinde yaralan düzenleme ile de bağdaşmamaktadır.

Kaldı ki, dava açma hakkı bu şekilde kısıtlanan mükellefin, davasında haklı olması durumunda, haksız olarak tahsil edilen vergi nedeniyle, sayılan hak ihlalleri dışında Anayasa’nın 35 inci maddesi ile güvence altına alınan “mülkiyet hakkı” ihlali de kaçınılmazdır.

E-Tebligat sistemine geçilmesinden sonra mükellefiyet tesis ettiren mükellefler E-Tebligat sistemine dahil edilmesine rağmen, eski mükellefler sisteme otomatik olarak alınmamakta ve 456 Sıra Nolu Genel Tebliğ, ile öngörülen süre içerisinde başvuru yapılması beklenmektedir.  Dolayısıyla başvuru yapmayan eski mükellefler sisteme dahil edilmemekte ve bu mükellefler hakkında E-Tebligat usulünün uygulanamaması nedeniyle, mükellefler açısından farklı tebliğ usulleri uygulanmasından kaynaklı olarak, dava açma ve diğer başvuru yollarına ilişkin haklanın kullanımı yönünden Anayasa’nın 10 uncu maddesinde yer alan eşitlik ilkesine aykırılıklar meydana gelmektedir.

Nitekim anılan 456 Sıra Nolu Genel Tebliğin iptali istemiyle açılan davanın temyiz aşamasında verilen; Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 08/11/2017 tarih ve E:2017/618, K:2017/521 sayılı karara yazılan karşı oyda da, düzenlemenin ölçülülük ilkesine, dolayısıyla Anayasa’nın 2. ve 36. maddelerine aykırılığı açıkça dile getirilmiştir.

Dolayısıyla, farklı yorumlara neden olan, başvuruya konu yasa maddesinin, Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ile güvence altına alınan haklar ihlal etmeyecek şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği açıktır.” ifadelerine yer verilmiştir.

3.1.1.Mahkeme kararı değerlendirildiğinde;

• Tebligatın, elektronik tebligat adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayıldığı, muhatabın söz konusu tebligatı açıp açmamasının dikkate alınmadığı,
• 213 sayılı Kanunun 102 ve 106. maddelerinde tebliğ edilmiş sayılma hallerinde 15 günlük ve bir aylık süreler kabul edilmişken elektronik tebliğ uygulamasında beş günlük sürenin kabul edildiği ve bu sürenin yetersiz olduğu,
• Kanun maddesinde elektronik tebligat adresine gönderim yeterli görülmesine karşın, vergi idaresi uygulamada sms bildirimi uygulamasına da geçilmesinin elektronik tebligat uygulamasının eksikliğini tamamlamaya yönelik olduğu ve bu durumun kanun maddesinin yetersizliğinin bir göstergesi olduğu,
• Elektronik tebligat sistemine geçilmesinden sonra mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerin E-Tebligat sistemine dahil edilmesine rağmen, eski mükelleflerin sisteme otomatik olarak alınmadığı ve 456 Sıra Nolu Genel Tebliğde süreler öngörüldüğü, bu nedenle mükellefler açısından uygulanan farklı tebliğ usulleri nedeniyle dava açma ve diğer başvuru yollarına ilişkin haklanın kullanımı yönünden Anayasa’nın 10 uncu maddesinde yer alan eşitlik ilkesine aykırılıklar meydana geldiği, başvuruya konu yasa maddesinin, Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi ile güvence altına alınan haklar ihlal edilmeyecek şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği yönündeki gerekçeler ön plana çıkmaktadır.

3.2. Anayasa Mahkemesi Kararı

Anayasa Mahkemesi 19.09.2019 tarih ve E:2018/144, K:2019/72 sayılı kararı ⁽³⁰⁾ ile başvuruyu oy çokluğu ile reddetmiş ve kanun maddesinin Anayasaya aykırı olmadığı sonucuna ulaşmıştır. Anayasa Mahkemesi kararının çoğunluk görüşünün gerekçeleri incelendiğinde;

• Elektronik tebligatın kanun koyucu tarafından 213 sayılı Kanun kapsamında uygulanan diğer geleneksel tebliğ yöntemlerinden ayrı bir yöntem olarak düzenlendiği ve bunlarla aynı hüküm ve sonuçlara sahip olduğu, diğer tebliğ yöntemlerinde olduğu gibi bilgilendirme ve belgelendirme fonksiyonunun mevcut olduğu, yalnızca tebligat işleminde kullanılan araçlar yönünden farklılık arz ettiği gözetildiğinde elektronik ortamda yapılan tebliğin Anayasa’nın 125. maddesi kapsamında yazılı bildirim niteliği taşıdığı
• İtiraz konusu kuralın muhataplara öncelikle elektronik posta adreslerini belirli aralıklarla kontrol etme yükümlülüğü yüklediği, anılan yükümlülüğe beşer günlük aralıklarla uyulduğu takdirde hukuki yollara başvuru süresi yönünden herhangi bir hak kaybı olmayacağı,  muhatabın elektronik posta adresini her gün ya da beş günden daha az aralıklarla kontrol etmesi hâlinde ise tebliğin yapılmış sayılacağı tarihten de önce tebligattan haberdar olunacağı için dava açma süresi yönünden bir hak kaybı yaşanmayacağıgibi bu sürenin birkaç gün daha uzamasının söz konusu olacağı,
• Kanun’da düzenlenen diğer tebligat yöntemlerinde de tebliğin yapılmış sayılmasının, kuraldakine benzer şekilde belirli sürelerin geçmiş olması şartına bağlandığı, posta yoluyla tebliğde bu sürenin on beş gün, ilan yoluyla tebliğde ise bir ay olarak düzenlendiği, söz konusu sürelerin itiraz konusu kuralda öngörülen beş günlük süreden daha fazla olduğu,  bu yönüyle muhatabın tebliğe konu evrakı tebliğ etmiş sayılması için diğer tebliğ yöntemlerinde daha geniş bir zaman dilimi öngörüldüğü görülmekle birlikte bu sürelerin muhatabın yerleşim yeri adresinde iki kez bulunamaması ve tebliğ imkânsızlığı gibi muhataba fiziki olarak ulaşmanın denendiği ancak gerçekleştirilemediği durumlara özgü olduğunun göz önünde bulundurulması gerektiği, dolayısıyla anılan sürelerin belirlenmesinde muhataba fiziki yollarla ulaşabilme imkân ve ihtimalinin belirleyici olduğu, buna göre muhatabın geçici ya da kalıcı olarak terk etmiş olma ihtimali bulunan bir adresin kapısına yapıştırılan pusuladan ya da ilan yoluyla yapılan bir tebligattan haberdar olabilme imkân ve ihtimaline kıyasla mevcut bir elektronik posta adresi aracılığıyla gönderilen bir tebligata ulaşılabilirliğinin günümüz teknolojik koşullarında aynı ölçüde zorluğa sahip olduğundan söz edilemeyeceği,
• Diğer taraftan 213 sayılı Kanun’un “Mücbir sebeplerle gecikme:” kenar başlıklı 15. maddesinde vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık, tutukluluk, yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, kişinin iradesi dışında meydana gelen zorunlu kayıplar, sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hâllerden birinin varlığı ve bu durumun herkesçe biliniyor olması ya da ilgilisi tarafından belgelenmesi veya ispat edilmesi durumunda bu sebep ortadan kalkıncaya kadar kanuni ve idari sürelerin işlemeyeceğinin hüküm altına alındığı, anılan hükmün mücbir sebep hâllerinden birinin varlığı durumunda kural ile getirilen beş günlük kanuni süre yönünden de uygulanacağının açık olduğu, bu durumda günümüz teknolojik imkân ve koşullarında elektronik posta adresini beşer günlük aralarla kontrol etme yükümlülüğünün mücbir sebep hâllerinde beş günlük kanuni sürenin işlemeyeceği hususu da gözetildiğinde makul olmayan bir külfet getirmediği, kuralda birey ile kamu yararı arasındaki dengenin korunduğu, mahkemeye erişim hakkına getirilen sınırlamanın ölçülü olduğu,,
• Kanun koyucu tarafından itiraz konusu kuralda kendilerine elektronik tebligat yapılacak kişiler arasında herhangi bir ayrım öngörülmediği, İtiraz yoluna başvuran Mahkemenin elektronik tebligat sistemine dâhil edilen mükellefler arasında eşitsizliğe yol açıldığı yönündeki itirazının 456 sayılı Genel Tebliğ’in uygulanmasına ilişkin olduğu, bu  itibarla elektronik tebligat sistemine geçilmeden önce mükellef olanlar ile sisteme geçildikten sonra mükellef olanlar arasında farklı muameleye yol açacak herhangi bir ayrım öngörmeyen kuralda eşitlik ilkesine aykırılıktan söz edilemeyeceği gerekçeleri ön plana çıkmaktadır.

 3.2.1. Karşı Oy Gerekçeleri

Anayasa Mahkemesi’nin üç üyesi Kanun maddesinin Anayasaya aykırı olduğu yönünde oy kullanmış olup, oy gerekçelerine baktığımızda;

1.Karşı Oy Gerekçesinde;

Tebligatın amacının kişilerin yapılan işlemden haberdar olmasını, dolayısıyla buna karşı itiraz veya dava haklarını kullanabilmelerini sağlamak olduğu, bu nedenle kural olarak tebligatın yapılmış sayılabilmesi için muhatabın bundan haberdar olması gerektiği, Anayasa Mahkemesi’nin, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapılan tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, … kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır” hükmünün Anayasa’nın 2., 13. ve 36. maddelerine aykırı bularak iptal ettiği ve İptal gerekçesindekişilerin kendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayan nedenlerle tebligatın yapılmaması ya da gecikmesi yüzünden hak arama hürriyetlerini kullanamayabilecekleri, kuralın “kendilerinden kaynaklanmayan gecikmelere karşı kişilere yeterince koruma sağlamadığı için hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturduğu gibi kişilerin hak arama özgürlüğünün özünü de zedelediği” (AYM, E.2012/20, K.2012/132, 27/9/2012), elektronik tebligat usulünde elektronik bildirimin muhatabın adresine ulaşmasının yeterli görüldüğü, ayrıca ilgilinin bunu öğrenip öğrenmediğine herhangi bir değer atfetmediği, İlgili kişinin hayatın olağan akışı içerisinde çeşitli nedenlerle tebligatı açmaması göz önüne alınmadan kanunen tebligatın tamamlanması için öngörülen beş günlük süre Anayasa’nın 36. maddesi bağlamında hak arama özgürlüğüne ve dolayısıyla mahkemeye erişim hakkına orantısız bir müdahale olduğu, mükellefin elektronik ortama giriş yaptığı ve tebligatı açtığı tarihin esas alınması yerine tebligatın ulaştığı tarihin esas alınmasının bazı mükelleflerin vergi işlemlerine özel tebligat adreslerine kasten erişim sağlamayabilecekleri endişesinden kaynaklandığı, kötü niyetli mükelleflerin olacağı varsayımından hareketle iyi niyetli olan ama bir takım nedenlerle kendilerine gönderilen elektronik tebligatı aç(a)mayan mükellefler de itiraz konusu kural nedeniyle bir çeşit yaptırıma uğradığı ve mahkemeye erişim hakkı yönünden beş günlük sürenin kısa olduğu, kuralın Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu gerekçelerine yer verilmiştir.

2.Karşı Oy Gerekçesinde;

İtiraz konusu yasal düzenlemenin, elektronik ortamda tebligata konu evrakın ilgilinin sistemdeki elektronik adresine ulaşmasını yeterli görerek muhatabın söz konusu elektronik tebligatı açıp, açmadığını dikkate almaksızın, tebligatın ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebligatın yapıldığını kabul ettiği, kuralın, tebligatın muhatabının mutlak surette gönderilen evrakı açtığı varsayıma dayandığı, elektronik tebligatın gönderildiğine dair bilgilendirmeyi sağlayan kısa mesaj hizmetinin zorunlu olmadığı ve mükelleflerin tamamı tarafından talep edilmediği, elektronik tebliğe konu işlemlere karşı dava açma hakkını ortadan kaldırmamakla beraber tebligatın yapılmış sayılması ve dolayısıyla dava açma süresinin başlaması için belirli bir zaman sınırlaması öngörmesi mahkemeye erişim hakkına müdahale anlamına geldiği, mükellefin elektronik ortama giriş yaptığı ve tebligatı açtığı tarihin esas alınması yerine tebligatın ulaştığı tarihin esas alınmasının bazı mükelleflerin vergi işlemlerine özel tebligat adreslerine kasten erişim sağlamayabilecekleri endişesinden kaynaklandığı, kötü niyetli mükelleflerin olacağı varsayımından hareketle iyi niyetli olan ama bir takım nedenlerle kendilerine gönderilen elektronik tebligatı aç(a)mayan mükellefler de itiraz konusu kural nedeniyle bir çeşit yaptırıma uğradığı, zira mahkemeye erişim hakkı yönünden beş gün gibi kısa sayılabilecek bir sürenin sonunda hak düşürücü sürenin başladığı, ilgili kişinin hayatın olağan akışı içerisinde çeşitli nedenlerle tebligatı açmaması göz önüne alınmadan kanunen tebligatın tamamlanması için öngörülen beş günlük süre Anayasa’nın 36. maddesi bağlamında hak arama özgürlüğüne ve dolayısıyla mahkemeye erişim hakkına orantısız bir müdahaleye neden olduğu, sonuç olarak, itiraza konu kuralın Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu gerekçelerine yer verilmiştir.

3.Karşı Oy Gerekçesinde;

Vergi Usul Kanunu’nun 100. ve 102. maddelerine göre, posta ile yapılacak tebligat işlemlerinde, bilinen adrese gönderilen evrakın muhataba teslim edildiği tarihin, tebliğ tarihi olarak kabul edildiği, tebliğ yapılacak kişi adresinde bulunmazsa ya da adresten geçici olarak ayrılmışsa, iade edilen evrakın muhatabınca alınmaması halinde on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı, ilanen yapılacak tebligatlarda ise ilan tarihinden itibaren bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayıldığı, Tebligatın mahkemeye erişim hakkı ile doğrudan ilgili olması itibariyle, beşinci günün sonunda elektronik tebligatın yapılmış sayılacağına ilişkin kuralın, bu hakkı esaslı biçimde sınırlandırdığı, itiraz konusu kuralın esaslı bir çerçeveye sahip olmadığı, yasada bu yetkinin ne şekilde kullanılacağına dair temel usul ve esasların belirtilmediği ve toplumun büyük bir kesimini ilgilendiren bir konuda Maliye Bakanlığı’nın tek yetkili merci olarak belirlendiği ve bu yönü itibariyle kuralın Anayasa’nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu,  Anayasa’nın 125. maddesinin açıklığı (yazılı bildirim şartı) karşısında, mükellefler yönünden getirilen zorunlu elektronik tebligatın Anayasa’nın bu hükmüyle de çeliştiği, klasik tebliğ usulleriyle öngörülen tebliğ süreleri ile elektronik tebligatla öngörülen beş günlük tebliğ süresi arasındaki bariz farkların kimi mükellefler yönünden bir eşitsizliğe yol açtığı açık olduğu gibi, Anayasal temeli olmayan bu tebliğ farklılığı nedeniyle uygulamada birçok mağduriyetin çıkması ihtimalinin yüksek olduğu, bu yönü itibariyle de kuralın Anayasa’nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesini ihlâl ettiği, iletişim çağında kişilerin bilgisayar, internet, e-posta vb. kolaylıklardan istifade etmeleri Devletçe teşvik edilebilirse de, bu konuda bir zorunluluk öngörülmesinin Hukuk Devleti İlkesi ile bağdaşmayacağı, Anayasa Mahkemesi’nin, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapılan tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, … kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır” hükmünün Anayasa’nın 2., 13. ve 36. maddelerine aykırı bularak iptal ettiği, mükellefin bilgisayarının arızalı olması, kendisinin çalışma ofisinden bir süreliğine uzakta bulunması vb. nedenlerle elektronik tebligattan haberdar olamaması mümkün olduğu gibi;  e-posta bildiriminden beş gün sonra tebliğin yapılmış sayılacağı düzenlemesi, işaret edilen karardaki gerekçelerle mükelleflerin hukuki güvenliklerini ihlâl etmesi ve hak kaybına yol açıcı mahiyeti itibariyle ölçüsüz bulunması nedenleriyle, aynı zamanda Anayasa’nın 13. ve 36. maddelerine de aykırı olduğu gerekçelerine yer verilmiştir.

3.3.Anayasa Mahkemesi Kararının Değerlendirmesi

Karar bütün olarak değerlendirildiğinde; elektronik tebligatın Anayasa’nın 125. maddesi kapsamında yazılı bildirim niteliğinde olup olmadığı, tebligatın elektronik posta adresine ulaştığı tarihten beş gün sonra tebliğ edilmiş sayılması hususunda, beş günlük sürenin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama özgürlüğü yönünden yeterli bir süre olup olmadığı, mücbir sebep hallerinde beş günlük sürenin işlemeye başlayıp başlamayacağı, yasal düzenlemenin eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığı konularında hukuki tartışmaların yoğunlaştığı ve görüş ayrılığının oluştuğu söylenebilir.

3.3.1 Elektronik tebligatın Anayasanın 125.maddesi kapsamında yazılı bildirim niteliğinde olup olmadığı

Anayasa’nın 125. maddesinde idari işlemlere karşı dava açma süresinin yazılı bildirim üzerine başlayacağı ifade edilerek, kişinin hakkında tesis edilen işlem hakkında bilgi sahibi olabilmesi ve işleme karşı hukuki haklarını kullanabilmesi açısından da işlemin yazılı olarak kendisine bildirilmesi büyük önem arz etmektedir. Anayasa koyucu dava süresinin başlangıcı açısından sözlü bildirimi yeterli görmemiş ve yazılı bildirim kuralı getirmiştir.

Elektronik tebligat açısından ortada klasik bir yazılı bildirimden bahsedilemez ise de,

e-tebligat sürecinin her aşamasının (teslim, bilgilendirme, belgelendirme) teknik olarak tespiti ve ispatı mümkün olduğundan yazılı bildirimden beklenen amaçların elektronik tebligat ile gerçekleştiği söylenebilir. Bu nedenle elektronik tebligatın Anayasa’ya aykırı olmadığı görüşüne katılıyoruz.

Vergilendirme sürecinde vergiye ilişkin hüküm ifade eden ihbarname, ödeme emri gibi evrakın elektronik tebligat ile mükelleflere ulaştırılması yasal düzenlemelerle birlikte ülkemizde mümkün hale gelmiştir Bundan dolayı öngörülen şartları taşıyan elektronik tebligat işlemlerinde tıpkı geleneksel tebligat işlemlerinde olduğu gibi yazılık ilkesinin gereği yerine getirilmiş kabul edilecektir. ⁽³¹⁾

3.3.2 Anayasa Mahkemesi’nin kararları arasında çelişki bulunup bulunmadığı

Anayasa Mahkemesi tarafından, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapılan tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, … kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır” hükmü Anayasa’nın 2., 13. ve 36. maddelerine aykırı bulunarak iptal edilmiştir. ⁽³²⁾

AYM’nin 26/11/2019 tarih, E:2018/144, K:2019/72 sayılı kararının karşı oy gerekçesinde emsal gösterilen, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine ilişkin AYM’nin 27/9/2012 tarih, E.2012/20, K.2012/132 sayılı kararı irdelendiğinde, iptal talebine konu yasal düzenlemede, tebligatın muhatabına ulaşıp ulaşmadığına bakılmaksızın “mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün sonundatebliğ edilmiş sayılmasına” ifadesine yer verilmiş olmasına karşın, 213 sayılı Kanunun 107/A maddesinde, “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır” ifadesine yer verilmiştir.  

4734 sayılı Kanunun 65.maddesi yönünden tebligatın yapılmış sayılması için mektubun iadeli taahhütlü olarak postaya verilmiş olması ve üzerinden 7 gün geçmiş olması yeterli görülmüş, mektubun muhataba ulaşıp ulaşmadığı tebligatı etkileyen bir durum olarak dikkate alınmamıştır. Oysa, 213 sayılı Kanunun 107/A maddesi yönünden tebligata konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonundayapılmış sayılacağı kurala bağlanmıştır.

Dolayısıyla 4734 sayılı Kanun tebligata konu evrakın muhatabına ulaşıp ulaşmadığına bakılmaksızın iadeli taahhütlü olarak mektubun postaya verilmiş olmasını yeterli görerek, evrakın muhataba ulaşamama ihtimalini göz ardı ederek mektubun postaya verildiği tarihten yedi gün sonra tebliğ edilmiş sayılması durumu ile 213 sayılı Kanunun 107/A maddesinde tebligata konu evrakın mükellef tarafından vergi idaresine bildirilen elektronik posta adresine ulaştığı tarihten beş gün sonra tebligatın yapılmış sayılması, emsal olarak kabul edilebilecek aynı nitelikte durumlar olmadığı, bu nedenle AYM’nin 26/11/2019 tarih, E:2018/144, K:2019/72 sayılı kararı ile 27/9/2012 tarih, E.2012/20, K.2012/132 sayılı kararı arasında çelişki bulunmadığı kanaatindeyiz.

3.3.3. Beş günlük sürenin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama özgürlüğü yönünden yeterli bir süre olup olmadığı

Elektronik tebligat adresine tebliğe konu evrakın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihten beş gün süre sonra tebliğin yapılmış sayılması açısından beş günlük süre makul bir süre midir? Aynı Kanunda tebliğ yapılmış sayılma hallerinde “15 gün” ve “1 aylık” süreler kabul edilmişken e-tebligat yönünden 5 günlük süre esas alınması hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama özgürlüğü yönünden yeterli bir süre midir?

Tebligat kurumunun, muhatabının idari işlemden haberdar olma ve yasal haklarını kullanabilmesi adına ilgilisinin hukuki güvenliğini korumak gibi bir fonksiyonu olduğu kadar, idari işlemin muhatabına ulaşma hususunda yaşanan sorunlar nedeniyle amme alacağının tarh zaman aşımı süresi içinde tarhiyatın muhatabına tebliğ edilememesinden kaynaklı amme alacağının tahsil imkanının ortadan kalkmasını bertaraf etme ve sürekli dava tehdidi altında bırakılmasını engelleme (idari istikrar ilkesi) yönünden de önemli bir fonksiyonu bulunmaktadır.

AYM kararında yer alan; muhataplara öncelikle elektronik posta adreslerini belirli aralıklarla kontrol etme yükümlülüğü yüklediği, muhatabın elektronik posta adresini her gün ya da beş günden daha az aralıklarla kontrol etmesi hâlinde ise tebliğin yapılmış sayılacağı tarihten de önce tebligattan haberdar olunacağı için dava açma süresi yönünden bir hak kaybı yaşanmayacağı gibi bu sürenin birkaç gün daha uzamasının söz konusu olacağı, ⁽³³⁾ 213 sayılı Kanun’da düzenlenen diğer tebligat yöntemlerinde de tebliğin yapılmış sayılmasının, posta yoluyla tebliğde bu sürenin on beş gün, ilan yoluyla tebliğde ise bir ay olarak öngörülmüş ise de, bu sürelerin muhatabın yerleşim yeri adresinde iki kez bulunamaması ve tebliğ imkânsızlığı gibi muhataba fiziki olarak ulaşmanın denendiği ancak gerçekleştirilemediği durumlara özgü olduğunun göz önünde bulundurulması gerektiği, adresin kapısına yapıştırılan pusuladan ya da ilan yoluyla yapılan bir tebligattan haberdar olabilme imkân ve ihtimaline kıyasla mevcut bir elektronik posta adresi aracılığıyla gönderilen bir tebligata ulaşılabilirliğinin günümüz teknolojik koşullarında aynı ölçüde zorluğa sahip olduğundan söz edilemeyeceği gerekçelerine aynen iştirak ediyoruz.

Neticeitibariyle elektronik tebligat yapılan elektronik posta adresinin mükellef tarafından vergi idaresine bildirilen adres olduğu, ticari faaliyette bulunan mükelleflerin elektronik posta adreslerini günlük kontrol etmelerinin hayatın olağan akışı içinde kendilerinden beklenen normal bir durum olduğu ve bunun mükelleflere aşırı külfet yüklediğinden bahsedilemeyeceği düşünceleriyle beş günlük sürenin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama özgürlüğü yönünden yeterli bir süre olduğu görüşüne katılıyoruz.

Kaldı ki Tebligat Kanunun 21. maddesinin ikinci fıkrasında; “Gösterilen adres muhatabın adres kayıt sistemindeki adresi olup, muhatap o adreste hiç oturmamış veya o adresten sürekli olarak ayrılmış olsa dahi, tebliğ memuru tebliğ olunacak evrakı, o yerin muhtar veya ihtiyar heyeti azasından birine veyahut zabıta amir veya memurlarına imza karşılığında teslim eder ve tesellüm edenin adresini ihtiva eden ihbarnameyi gösterilen adresteki binanın kapısına yapıştırır. İhbarnamenin kapıya yapıştırıldığı tarih, tebliğ tarihi sayılır” ifadelerine yer verilmiş olup, MERNİS adresine yapılacak tebliğlerde muhatap adresten sürekli olarak ayrılmış olsa dahi tebligata konu evrakın maddede öngörüldüğü şekilde muhatabın gıyabında yapılacağı yönündeki düzenleme dikkate alındığında mükellef tarafından vergi idaresine bildirilen elektronik posta adresine yapılan elektronik tebliğ uygulamasının muhatabı yönünden daha çok hukuki güvenlik ve koruma sağladığı açıktır.

3.3.4. Mücbir sebep hallerinde beş günlük sürenin işlemeye başlayıp başlamayacağı

AYM kararında  213 sayılı Kanun’un “Mücbir sebeplerle gecikme:” kenar başlıklı 15. maddesinde vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık, tutukluluk, yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler, kişinin iradesi dışında meydana gelen zorunlu kayıplar, sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hâllerden birinin varlığı ve bu durumun herkesçe biliniyor olması ya da ilgilisi tarafından belgelenmesi veya ispat edilmesi durumunda bu sebep ortadan kalkıncaya kadar kanuni ve idari sürelerin işlemeyeceğinin hüküm altına alındığı, anılan hükmün mücbir sebep hâllerinden birinin varlığı durumunda kural ile getirilen beş günlük kanuni süre yönünden de uygulanacağının açık olduğuifadelerine yer verilmiştir.

Türk Vergi hukukunda mücbir sebep halinin varlığı halinde mükellefin üstüne düşen vergi ödevlerini yerine getirmede süre unsurunu durduracağı Kanunen tesis edilmiş bir kurum halinde iken müsamaha ve hak düşürücü sürelerde ise aynı kesinlik bulunmamaktadır. ⁽³⁴⁾

Vergi Hukukunda mücbir sebep, vergilerin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının öngörüldüğü Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olmakla birlikte, vergilerin tahsiline ilişkin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’dan doğan ödeme emri, haciz gibi tahsil işlemlerini ve Vergi Mahkemeleri’nde öngörülen dava açma sürelerini etkileyip etkilemeyeceği hususu tartışmalıdır. ⁽³⁵⁾

İdari Yargılama Usulü Kanununun 31 maddesi belirli konularda (ehliyet, teminat, bilirkişi vb) Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa yollama yapmıştır. Bunların dışında kalan konularda vergi uyuşmazlıkları ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağını belirtmiştir. Bu hüküm uyarınca Vergi Usul Kanunun mücbir sebeplerin sürelerin işlemesini durdurmasını öngören 13 üncü ve 15 inci maddeleri hükümleri vergi yargısı ile ilgili olarak İdari Yargılama Usulü Kanununda yer alan süreler bakımından da geçerli sayılmalıdır. ⁽³⁶⁾

Danıştay kararları ⁽³⁷⁾ irdelendiğindeuygulamanınbu konudadoktrinden farklı görüşte olduğu anlaşılmaktadır.

“Hak kaybı” denilince Danıştay kararlarında ağırlıklı olarak mücbir sebep hallerinin sadece mükelleflerin ödevlerine yönelik olduğu, mükellef hakkı durumundaki dava açma, uzlaşma, zamanaşımı gibi müesseselere yönelik etkisinin bulunmadığı savunulmaktadır. ⁽³⁸⁾

Ayrı bir çalışma konusu olabilecek nitelikte olan mücbir sebep hallerinde dava açma süresinin işleyip işlememesi konusunda yargı kararları açısından mücbir sebep hallerinde dava açma süresinin işleyeceği hususunda istikrar kazanmış gözükmekte ve AYM tarafından beş günlük sürenin kanuni süre olması nedeniyle mücbir sebep durumunda işlemeyeceği şeklindeki gerekçesi tartışmaya açık bir gerekçe olarak dikkat çekmektedir.

3.3.5. Yasal düzenlemenin eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığı

Kanun maddesinde kendilerine elektronik tebligat yapılacak kişiler açısından herhangi bir ayrım öngörülmemiş, 456 sayılı Genel Tebliğ ile elektronik tebligat uygulamasına tabi olacak mükellefler açısında bir ayrıma gidilmiş olup, AYM kararında da belirtildiği üzere bu ayrıma kanun koyucu tarafından gidilmediğinden eşitlik ilkesinin ihlalinden de bahsedilemeyeceği kanaatindeyiz.

3.3.6. SMS uygulaması yasal düzenlemenin eksikliğini mi gösteriyor?

İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi başvuru kararında, kanun maddesinde elektronik tebligat adresine gönderimin yeterli görülmesine karşın, vergi idaresinin uygulamada Sms bildirimi uygulamasına da geçilmesinin elektronik tebligat uygulamasının eksikliğini tamamlamaya yönelik olduğu ve bu durumun kanun maddesinin yetersizliğinin bir göstergesi olduğu ifade edilmiş olmasına karşın, AYM kararında bu konu tartışılmamıştır.

Diğer taraftan çalışmanın konusu Anayasaya aykırılık sorunu olmakla birlikte, elektronik tebligatın yapılmasına karşın mükellefe sms gönderilmemesi durumunda tebligatın geçerliliği üzerine etkisi yargı kararlarına bakıldığında tartışmalı bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır. Mükelleflere Sms yoluyla bilgilendirme yapılmasına ilişkin idareye yüklenmiş herhangi bir yükümlülüğün bulunmadığı, elektronik tebligat adresine tebligatın yapılmış olmasının yeterli olduğu yönünde kararlar ⁽³⁹⁾ bulunduğu gibi elektronik talep formunda SMS yoluyla bilgilendirme talep edilmesine karşın Sms yoluyla bilgilendirme yapılmadığından usulüne uygun tebligattan bahsedilemeyeceği yönünde kararlar ⁽⁴⁰⁾ verildiği de görülmektedir.

Tebligat Yönetmeliğinin 10.maddesinde Sms yoluyla bilgilendirme yapılmadığı durumlarda tebligatın geçerliliğini etkilemeyeceği açıkça ifade edilmiş olmasına karşın,  456 Sıra Nolu Genel Tebliğde Sms yoluyla bilgilendirme yapılmadığı durumlarda tebligatın geçerli olup olmayacağı hususunda düzenleme bulunmamakta olup, 456 Sıra Nolu Genel Tebliğde değişiklik getiren ve 2019 yılı Ekim ayında yayımlanan 511 Sıra Nolu Genel Tebliğde ⁽⁴¹⁾ Tebligat Yönetmeliğine paralel şekilde SMS yoluyla bilgilendirme yapılmamasının tebligatın geçerliliğini etkilemeyeceği ifade edilmiştir. ⁽⁴²⁾ Ayrı bir çalışmanın konusu olabilecek bu tartışmalı konuyu burada noktalıyoruz.

Sonuç

Tebligat, özellikle muhatap yönünden yasal haklarını kullanabilmesi için önem arz ederken, işlemi bildiren idare yönünden ise, vergilendirme yetkisi tarh ve tahsil zaman aşımı süreleri içinde kullanılabileceğinden, amme alacağının zaman aşımına uğramasını engelleyici yönü itibariyle önem arz etmektedir

Tebligat Kanunu, Türk hukukunda tebliğ işlemlerini düzenleyen bir genel yasa olarak yer almıştır. Ancak vergilendirme işlemi kişilerin temel hak ve özgürlükleriyle yakından ilgili olduğundan bu konuda bazı özel düzenlemeler getirilmiştir. Vergi Usul Kanunu vergilendirme sürecine ilişkin tebligat işlemlerini özel hükümlere bağlamaktadır.

İstanbul Dokuzuncu Vergi Mahkemesi tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Elektronik Ortamda Tebliğ” başlıklı 107/A maddesine 6637 sayılı Kanunun 5. maddesi ile eklenen ve “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.” hükmünü içeren ikinci fıkrası, Anayasa‘nın 10., 13. ve 36. maddesine aykırı olduğundan bahisle iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulmuş,  Anayasa Mahkemesi’nin 19.09.2019 tarih ve E:2018/144, K:2019/72 sayılı kararı ile kanun maddesinin Anayasaya aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır.

AYM Kararı oy çokluğu ile verilmiş olup, karar incelendiğinde özellikle elektronik tebligatın Anayasanın 125. maddesi kapsamında yazılı bildirim niteliğinde olup olmadığı, tebligatın elektronik posta adresine ulaştığı tarihten beş gün sonra tebliğ edilmiş sayılması hususunda, beş günlük sürenin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama özgürlüğü yönünden yeterli bir süre olup olmadığı, mücbir sebep hallerinde beş günlük sürenin işlemeye başlayıp başlamayacağı, yasal düzenlemenin eşitlik ilkesine aykırı olup olmadığı konularında hukuki tartışmaların yaşandığı anlaşılmaktadır.
Elektronik tebligat açısından ortada klasik bir yazılı bildirimden bahsedilemez ise de, e-tebligat sürecinin her aşaması (gönderim, ulaşım, okunma vs.) teknik olarak tespiti ve ispatı mümkün olduğundan yazılı bildirimden beklenen amaçların elektronik tebligat ile gerçekleşmesi nedeniyle elektronik tebligatın bu yönden Anayasaya aykırı olmadığı,

27/9/2012 tarih, E.2012/20, K.2012/132 sayılı kararı ile 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 65. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yer alan “İadeli taahhütlü mektupla yapılan tebligatlarda mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, … kararın istekliye tebliğ tarihi sayılır” hükmü Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmiş ise de, 4734 sayılı Kanun tebligata konu evrakın muhatabına ulaşıp ulaşmadığına bakılmaksızın mektubun postaya verilmiş olmasını yeterli görerek, evrakın muhataba ulaşamama ihtimalini göz ardı ederek mektubun postaya verildiği tarihten yedi gün sonra tebliğ edilmiş sayılması durumu ile 213 sayılı Kanunun 107/A maddesinde tebligata konu evrakın mükellef tarafından vergi idaresine bildirilen elektronik posta adresine ulaştığı tarihten beş gün sonra tebligatın yapılmış sayılması, emsal olarak kabul edilebilecek aynı nitelikte durumlar olmadığından, AYM’nin 26/11/2019 tarih, E:2018/144, K:2019/72 sayılı kararı ile 27/9/2012 tarih, E.2012/20, K.2012/132 sayılı kararı arasında çelişki bulunmadığı ve söz konusu kararın emsal olarak alınamayacağı,

Elektronik tebligat yapılan elektronik posta adresinin mükellef tarafından vergi idaresine bildirilen adres olduğu, ticari faaliyette bulunan mükelleflerin elektronik posta adreslerini günlük kontrol etmelerinin hayatın olağan akışı içinde kendilerinden beklenen normal bir durum olduğu ve bunun mükelleflere aşırı külfet yüklediğinden bahsedilemeyeceği düşünceleriyle beş günlük sürenin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama özgürlüğü yönünden yeterli bir süre olduğu,

Kanun maddesinde kendilerine elektronik tebligat yapılacak kişiler açısından herhangi bir ayrım öngörülmemiş, 456 sayılı Genel Tebliğ ile elektronik tebligat uygulamasına tabi olacak mükellefler açısında bir ayrıma gidilmiş olup, AYM kararında da belirtildiği üzere bu ayrıma kanun koyucu tarafından gidilmediğinden eşitlik ilkesinin ihlalinden de bahsedilemeyeceği,

Düşünceleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Elektronik Ortamda Tebliğ” başlıklı 107/A maddesine 6637 sayılı Kanunun 5. maddesi ile eklenen ve “Elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır.” fıkrasının Anayasaya aykırı olmadığı yolundaki karara katılıyoruz.

Diğer taraftan elektronik tebligatın gerçekleştirilmesine karşın mükellefe SMS gönderilmemesi durumunun tebligatın geçerliliği üzerine etkisi konusunda yargı kararlarına bakıldığında hukuki tartışma yaşandığı görülmekte olup, özellikle yasa maddesinde elektronik tebligat açısından Sms gönderileceği hususunda bir hüküm bulunmamasına karşın, vergi idaresince hazırlanan matbu elektronik talep formunda ⁽⁴³⁾ e-tebligat ile beraber SMS gönderimi isteyip istemediği mükellefe sorulmakta olup, SMS gönderimi isteminde bulunan mükellefler açısından bu durumun “hukuken korunması gereken haklı bir beklenti olup olmadığı” yönlerinden de tartışılması gerekmekte ve bu sorun ayrı bir çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.

1. Ejder Yılmaz, Hukuk Sözlüğü, 4.Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları, 1992, s.883
2. Doğan Şenyüz/ Mehmet Yüce/ Adnan Gerçek, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), 10.Baskı, Bursa: Ekim Basım Yayın Dağıtım, 2019, s.196
3. Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 2.Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları, 2019, s.221
4. Nitekim Dan. 7D. 16.03.2015 tarih ve E:2012/4179, K:2015/1363 sayılı kararında; “ Bu bakımdan; davanın, yatırılan teminatın iadesi istemiyle yapılan başvuru üzerine zımni ret işlemi oluşmadan veya açıkça reddi yolunda işlem tebliğ edilmeden; diğer bir anlatımla, idari davaya konu edilebilecek işlem olmadan, vaktinden önce açılmış olması sebebiyle incelenmeksizin reddi gerekirken” ifadelerine yer verilmiştir. (erişim Ulusal Yargı Ağı Projesi  (UYAP), erişim tarihi 15/03/2020)
5. Kadir Ayyıldırım, Türk Vergi Hukukunda Tebligat, 1.Baskı, İstanbul: On iki levha Yayıncılık, 2019, s.10
6. 03.05.2016 tarih ve 29701 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 07.02.2016 tarih ve E: 2015/94, K:2016/ 27 sayılı kararı
7. Bkz. Anayasa Mahkemesi’nin 07.02.2016 tarih ve E: 2015/94, K:2016/ 27 sayılı kararı
8. 1982 Anayasası 09/11/1982 tarih ve 17863 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
9. 19/02/1959 tarih  ve 10139 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır
10. “Bu kavramın içine, hem ilk derece yargı organları, hem de üst derece yargı organları girmektedir. Bu çerçevede yargı organlarını; tüm genel ve özel mahkemeler, tüm yüksek mahkemeler, Yüksek Seçim Kurulu, il ve ilçe seçim kurulları ile HSYK olarak belirtmek mümkündür.” Ejder Yılmaz/ Tacar Çağlar, Tebligat Hukuku, 6. bs., Yetkin Yayınları, Ankara, 2013, s.54
11. 31/3/2005 tarih ve 25772 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
12. Ayyıldırım, s.30
13. 10/1/1961 tarih ve 10703 sayılı, 11/01/1961 tarih ve 10704 sayılı, 12/01/1961 tarih ve 10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
14. Mualla Öncel/Nami Çağan/Ahmet Kumrulu/Cenker Göker, Vergi Hukuku, 28.Bası, Ankara: Turhan Kitabevi, 2019, s.113
15. 28/7/1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
16. Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s.199
17. Karakoç, s.225
18. Selami Demirkol, Yargılama İçin Öngörülen Makul Sürenin Aşılmasına Sebep Hususlardan; Tebligat Sorunu Vakaları, İdare Hukuku ve İlimleri Dergisi, Cilt:15, Sayı:2, s.117-132
19. Cengiz Tanrıkulu, “Türk ve Avusturya Hukukunda Elektronik Tebligat”, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, Yıl:22, S. 85, Kasım-Aralık 2009, s. 315-331
20. Asaf Varol/İhsan Baştürk, Hukuki ve Teknik Boyutuyla Elektronik Tebligat İle Kayıtlı Elektronik Posta Sistemi, Ankara Barosu Dergisi , 2015/1, s. 263-281
21. 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
22. 07.04.2015 tarih ve 29319 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır
23. Hatice Yurtsever, Vergi Hukukunda Tebligatta Yeni Bir Uygulama: Elektronik Tebligat, Yönetim ve Ekonomi: Celal Bayar Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:23, Sayı:2, 2016, s.451-466
24. Ayşe Ece Acar, Elektronik Tebligat, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, Cilt:74, Sayı:1, Yıl 2016, s.159-174
25. 27.08.2015 tarih ve 29458 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır
26. 19.10.2019 tarih ve 30923 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır
27. 19.01.2011 tarih ve 27820 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
28. 28.02.2018 tarih ve 30361 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
    
29. http://kararlaryeni.anayasa.gov.tr/Content/normkarar/basvuru_karari/2019-72.pdf
30. 26.11.2019 tarih ve 30960 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
31. Ayyıldırım, s.108-109
32. 26 Kasım 2019 Tarih ve 30960 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 19/9/2019 tarih, Esas Sayısı: 2018/144, Karar Sayısı: 2019/72 sayılı kararında; “İtiraz konusu kuralda, kamu idareleri ve Kamu İhale Kurumu tarafından alınan kararlara ilişkin tebligatın, iadeli taahhütlü mektupla yapılması hâlinde mektubun postaya verilmesini takip eden yedinci gün, kararın istekliye tebliğ tarihi sayılmaktadır. Kendilerinden kaynaklanmayan ve kendilerine kusur izafe edilmesi mümkün olmayan sebeplerle posta hizmetlerinde yaşanan bir gecikme sonucunda, kendilerine fiilen herhangi bir bildirim ve tebligat yapılmaksızın, haklarında alınan kararların tebliğ edilmiş sayılmasının, ilgililerin kazandıkları ihaleye ilişkin sözleşme yapmaları, Kanun'un 56. maddesi uyarınca ihaleye karşı itirazen şikayette bulunabilmeleri veya ihaleye karşı adli ya da idari makamlar nezdinde dava açabilmeleri gibi bazı hakların kullanılamamasına neden olacağı açıktır.” ifadelerine yer verilmiştir.
33. Bu durum yargı kararına konu olmuş olup; Uyuşmazlık konusu olayda, dava konusu vergi ve ceza ihbarnamesi davacıya 30.10.2018 tarihinde elektronik tebliğ adresine tebliğ edilmiş ve dava dilekçesinde de tebligat tarihinin 30.10.2018 olarak gösterilmesi nedeniyle,  davanın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 gün içinde en geç 29.11.2018 Perşembe günü açılması gerekirken, 30.11.2018 gününde açıldığı anlaşıldığından süresi içerisinde açılmayan davanın süre aşımı nedeniyle esasının inceleme olanağı bulunmadığı ve süre yönünden reddi gerektiği gerekçesiyle reddeden Ankara 5.Vergi Mahkemesi'nin 12/06/2019 gün ve E:2018/1418, K:2018/1720 sayılı kararı, Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dairesi’nin 12/06/2019 gün ve E:2019/237, K:2018/956 sayılı kararında yer alan ; “Vergi Mahkemesince, davacı adına tarh edilip, 30.10.2018 tarihinde elektronik tebligat yoluyla tebliğ edilen vergi ve cezayı içeren ihbarnameye karşı tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 30 gün içinde en geç 29.11.2018 Perşembe günü açılması gerekirken, bu süre geçtikten sonra 30.11.2018 tarihinde açılan davanın esasının incelenmesi olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davanın süreaşımı yönünden reddine karar verilmişse de, yukarıda belirtilen, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesine göre elektronik ortamda tebligat, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağından, dava konusu vergi/ceza ihbarnamelerine ilişkin 30.10.2018 tarihli elektronik tebligatın, izleyen beşinci günün sonu olan 4.11.2018 tarihinde yapılmış sayılacağı ve buna göre 30.11.2018 tarihinde açılan davanın süresi içerisinde açıldığı anlaşıldığından uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilmesi gerekirken, davanın süreaşımı nedeniyle reddine ilişkin Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.” gerekçesiyle kaldırılmasına karar verilmiştir. (erişim UYAP, 15/03/2020)
34. Gökhan Kürşat Yerlikaya, Türk Vergi Hukukunda Mücbir Sebep Halinin Dava ve Temyiz Süresini Durdurup Durdurmayacağı Sorunu, Yalova Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Yalova, 2012;(1),s.43-56
35. Mustafa Balcı, Türk Vergi Hukukunda Mücbir Sebep ve Sürelere Etkisi, Kazancı Hakemli Hukuk Dergisi, (2009/ocak-şubat), sayı 53-54, s.229-243
36. Öncel/ Çağan/ Kumrulu/Göker, s.127
37. Her ne kadar aynı Yasanın 31'İrtci maddesinin ikinci fıkrasında, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerinin uygulanmasını öngören bir gönderme bulunmaktaysa da gönderme yapan kuralda; 2577 sayılı Yasa hükümleri saklı tutulmakla, İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenen konularda gönderme yapılan Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanmasına olanak tanınmadığı gibi, Vergi Usul Kanununun 379-412'nci maddeleri de 2577 sayılı Yasanın 63'üncü maddesiyle yürürlükten kaldırıldığından, 31'inci maddenin 2'nci fıkrasında yapılan gönderme uyarınca vergi uyuşmazlıklarının çözümünde uygulanması gereken Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri, 377, 378 ve mükerrer 378'inci maddelerdir.
    
    Vergi Usul Kanununun değinilen kuralları; dava açma süresi, bu sürenin başlangıcı, durması, uzaması veya kesilmesine ilişkin bir düzenleme içermediği gi6bi zorlayıcı nedenler Vergi Usul Kanununda sadece vergi ödevlerinin zamanında yerine getirilmesini önleyen ve bu ödevlerle ilgili süreleri durduran durumlardan kabul edilmiştir.
    
    Yargı yoluna başvurma, hak arama özgürlüğünün kullanılması olup, maddi vergi hukukunun vergi yükümlülerine yüklediği vergi ödevlerinin yerine getirilmesiyle ilgisinin bulunmaması karşısında ve yukarıda değinilen düzenlemeler gereğince ağır hastalık hali vergi mahkemesinde dava açma süresine etkili bir durum oluşturmadığından, 2577 sayılı Yasanın 7'nci maddesinde yapılan göndermeden dolayı uygulanması gereken 6183 sayılı Yasanın 58'inci maddesiyle öngörülen yedi gün olan dava açma süresinde açılmayan davanın süre aşımı noktasından reddi yolundaki kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
    Dan.3.D.28.12.2015 tarih ve E:2014/8990,K: 2015/10177 sayılı kararı ile onanan Antalya 2. Vergi Mahkemesi’nin 26.5.2014 gün ve E:2014/567, K:2014/526 sayılı kararında “Her ne kadar davacı tarafından iş göremezlik raporu gereğince davanın 17/04/2014 tarihinde açıldığı belirtilmiş ve dava dilekçesine davacının sağlık özrü nedeniyle bir gün istirahatinin uygun olduğuna ilişkin doktor raporu eklenmiş ise de; 2577 sayılı Kanunda, sağlık sorunları nedeniyle iş göremezlik raporu alınması durumunda dava açma süresinin uzayacağına ilişkin herhangi düzenlemeye yer verilmemesi nedeniyle davacının iddiasına itibar edilmemiştir.” İfadelerine yer verilmiştir. Diğer taraftan Dan.4.D.22.10.2010 tarih ve E:2010/3174,K: 2010/6534 sayılı kararı, Dan.7.D.18.01.2011 tarih ve E:2009/7447,K: 2011/79 sayılı kararı, Dan.9.D.01.10.2002 tarih ve E:2000/3166,K: 2002/3767 sayılı kararı aynı yöndedir. (erişim UYAP, 15/03/2020)
38. Ahmet Erol, Mükellef Hakkı Olarak Mücbir Sebepler ve Sonuçları, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 2012, sayı 103, s.199-222
39. İstanbul 8. Vergi Mahkemesince verilen 27/04/2018 tarih ve E:2018/289, K:2018/1635 sayılı kararda; dava konusu tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin 29/11/2017 tarihinde davacının e-tebliğ adresine elektronik olarak gönderildiği, söz konusu ihbarnameye ilişkin tebligatın muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 04/12/2017 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılan ihbarnamelere karşı dava açma süresinin bu tarihten sonra işlemeye başlayacağı, 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra 05/02/2018 tarihinde kayda giren dilekçe ile açılan davanın esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmiş, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi tarafından onanan mahkeme kararına karşı davacı tarafından, “dava konusu vergi/ceza ihbarnameleri 04/12/2017 tarihinde tebliğ edilmiş görünse de, davalı idare tarafından e-tebligat yolu ile gönderilen ihbarnamelere ilişkin olarak şirket yetkilisinin cep telefonuna uyarı mesajı gönderilmediği, dolayısıyla ilgili e-tebligatların ancak 01/02/2018 tarihinde görüldüğü, elektronik tebligatın görüldüğü tarihten itibaren de süresinde dava açıldığı, tebliğin usulüne uygun olmadığı, esasa ilişkin olarak ise sahte fatura kullanıldığına ilişkin somut tespit bulunmadığı” iddialarıyla temyiz isteminde bulunulmasına karşın, süre ret kararını onayan İstinaf kararı Dan.4.D.15.04.2019 tarih ve E:2019/2465,K: 2019/2882 sayılı kararı tarafından onanmıştır. Gaziantep 2.Vergi Dava Dairesi’nin 14.05.2019 tarih ve E:2019/161,K: 2019/601 sayılı kararı, Konya 1.Vergi Dava Dairesi’nin 12.09.2019 tarih ve E:2019/990, K: 2019/925 sayılı kararı; mükelleflere SMS yoluyla bilgilendirme yapılmasına ilişkin idareye yüklenmiş herhangi bir yükümlülüğün bulunmadığı, elektronik tebligat adresine tebligatın yapılmış olmasının yeterli olduğu yönündedir. (erişim UYAP, 15/03/2020)
40. Ankara 3.Vergi Dava Dairesi’nin 02.05.2019 tarih ve E:2018/887, K: 2019/426 sayılı kararında; “Olayda, dava konusu ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin elektronik tebligat sistemine aktarıldığı görülmekle birlikte davacının ihbarnamenin elektronik ortamda tebligatına ilişkin iddialarının araştırılması amacıyla Dairemiz tarafından verilen ara kararına gelen yanıtta, davacının elektronik ortamda tebligat alma işlemleri için yaptığı başvuru sonrasında 17/12/2015 tarihinde e-tebliğe ilişkin bilgi girişlerinin gerçekleştirildiği, ihbarnamelerin ve ödeme emrinin e-tebligat kapsamında tebliğ edildiği belirtilmekle ve ekli belge olarak tebligat listesi, internet hizmetleri kullanım formu ve elektronik tebligat talep bildirimi sunulmakla birlikte ihbarnamelerin tebligatına ilişkin davacı tarafından bildirilen cep telefonuna SMS veya e-posta adresine herhangi bir bildirim yapıldığına, bildirim yapılmışsa bu bildirimin alındığına, davacının vergi dairesi bünyesinde oluşturulan ortama giriş yapıp yapmadığına ve olay kayıtlarına dair bilgi ve belgelerin sunulmadığı görülmüştür.
    Bu durumda, ihbarnamelerin usulüne uygun tebliğ edildiğinden söz edilemeyeceğinden, kesinleşmeyen alacak için davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.” İfadelerine yer verilmiş olup, Ankara 4.Vergi Dava Dairesi’nin 19.02.2019 tarih ve E:2018/2079, K: 2019/247 sayılı kararı, İzmir 2.Vergi Dava Dairesi’nin 10.01.2019 tarih ve E:2018/1272, K: 2019/23 sayılı kararı da benzer yöndedir. (erişim UYAP, 15/03/2020)
41. 511 Sıra Nolu Genel Tebliğin 3.maddesi ile  456 Sıra Nolu Genel Tebliğe; “Kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebilir. Bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olması tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemez.” ifadesi eklenmiştir.
42. Turgut Candan, Vergisel Kabahatler Ve Suçlar, Güncellenmiş 4.Baskı, Ankara, Yetkin Yayınları,2019, s.445; “Elektronik posta adresine ileti göndermek yanında bu iletinin gönderildiğinin muhatabına bilgilendirme mesajı ile duyurulmasına gerek duyulmasının nedeni muhatabın, elektronik postayı herhangi bir nedenle göremeyebileceği kaygısıdır. Hukuk devletlerinde bireylerin hukuki güvenlikleri bakımından bu kaygının duyulması olağan ve bu tür kaygıları giderecek önlemlerin alınması gereklidir.”
    
43. https://www.gib.gov.tr/elektronik-tebligat-duyurusu