Vergi İncelemesi ve Zamanaşımı
Vergi müfettişler tarafından, zamanaşımının bitmesine 15 gün kala örneğin 15.12.2015 tarihinde; inceleme elemanı tarafından 2010 takvim yılı için istenilen defter ve belgeler mükellef tarafından ibraz edilmediği takdirde durum ne olacaktır?
Bilindiği gibi, 2010 takvim yılı defter ve belgelerini inceleme elemanına ibraz etmeyen mükellef ceza yargılaması açısından 213 sayılı VUK’nun 359. maddesi hükmü gereği ceza yargılamasında durumu ne olacaktır?
Öncelikle bu sorunun cevabının verilebilmesi için mükellefin zamanaşımı kapsamında defter ve belgelerini ibrazı için kendisinin 15 Aralık tarihinde defterlerinin istenmesi üzerine bu defter ve belgelerinin en son ibraz süresi 5 Ocak 2015 tarihi olacağından 2010 yılı defterlerinin ibraz edilmemesi halinde 213 sayılı VUK 359. md kapsamında herhangi bir suç oluşmayacağı görüşündeyiz (1). Çünkü, 2010 takvim yılı defter ve belgelerin ibraz süresi 31.12.2015 tarihinde son bulmaktadır.
Bilindiği gibi, 213 sayılı VUK açısından defter tutma ve kayıt zorunluluğu VUK md 171 ila 226; belge düzenleme ve kullanma zorunluluğu ise VUK md.227 – 252 ve saklama ve ibraz ödevi ise, VUK md. 253-257 md hükümleri arasında düzenlenmiştir.
Ayrıca, 213 sayılı VUK dışında diğer vergi yasalarında da mükellef ve vergi sorumluları için getirilmiş bazı ibraz zorunlulukları bulunmaktadır. Bütün bunların dışında VUK’nun mük. md. 257’nin vermiş olduğu yetkiye istinaden Maliye Bakanlığınca yapılan idari düzenlemelerde tutulması, kullanılması, düzenlenmesi ve korunması ve ibrazı konusunda zorunluluk getirilen defter ve belgeler de bulunmaktadır. VUK’nun 256. maddesine göre bu defter ve belgelerin de muhafaza süresi içerisinde (2006 takvim yılı defter ve belgeleri için 5 yıl olup, bu süre 31.12.2015 tarihinde dolmaktadır) ibrazı zorunlu bulunmaktadır.
Bütün bu mecburiyetlere göre; VUK’nun 359. md hükmünde tipleri gösterilen fiillere aykırı davranılması, kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Bu eylemler neticesinde, vergi ziyaının doğması halinde, vergi ziyaı cezasının üç kat olarak kesilmesi gerekecektir.
VUK md. 359 hükmü, biri 18 aydan 3 yıla; ikincisi ise, 3 yıldan 5 yıla; diğeri de 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını gerektiren üç grup fiil sayılmış bulunmaktadır. Bu eylemlerin ilki, “a” fıkrasında; diğerleri de; “b” ve “c” fıkralarında düzenlenmiş bulunmaktadır.
Bu üç eylem grubu arasındaki fark; ilk gruptaki eylemlerin, bilgiye ulaşma olanağını tümüyle kaldırmamalarına karşın; ikinci ve üçüncü grup eylemler nedeniyle, vergi idaresinin bilgiye ulaşma olanağının kalmamasıdır. Fiillerin bu özellikleri dolayısıyla, hükmolunacak cezalar farklılaştırılmıştır (2).
Asıl tartışma konumuza gelecek olursak, zamanaşımının bitmesine kısa bir süre kala kendisinden defter ve belgeleri istenen mükelleflerin bu defter ve belgeleri inceleme elemanına götürmemesi halinde durum ne olacaktır?
Kanımızca, bu mükellef defter ve belgelerini götürmediği takdirde herhangi bir cezai durum ile karşılaşmaz (3). Çünkü, istenilen defter ve belgeler tarh zamanaşımı içerisinde ve defterlerin ibrazı için zamanaşımı süresi içerisinde kaldığı için defter ve belgeler ibraz edilmemesi halinde herhangi bir cezayı gerektirir fiil oluşmaz (4). Zira, defter ve belgelerin incelenmesi için talep edilen yıl 2010 yılı olup, bu yıl ile ilgili defter ve belgelerin en son 31.12.2015 tarihinde kadar ibrazı zorunludur. Vergi inceleme elemanı defter ve belge ibrazı istem yazısını olayda 20 Aralık 2015 tarihinde mükellefe tebliğ ettiği varsayıldığında mükellefin 15 gün içinde bu defter ve belgeleri ibrazı zorunludur. Bu süre 2016 yılına taşabileceği için kayıtlarını ibraz etmeyen mükellefe herhangi bir ceza kesilemez (5). Çünkü, ibrazı istenen defterler açısından zamanaşımı söz konusudur (6).
Somut olayda, mükellef şirkete ait 2010 yılı defter ve belgelerinin vergi incelemesi için 21.12.2015 tarihinde davacı şirketin bilinen adreslerine ulaşılamadığı için, şirket yetkisinin ikametgah adresinde ortağın yengesine tebliğ edilen defter ibrazı yazısı üzerine kayıtların götürülmediğinden dolayı cezalı tarhiyat yapılmıştır.
Yapılan cezalı tarhiyat sonucunda şirketin indirim KDV’leri reddedilmiş ve 3 kat KDV yönünden VZC tarhiyatı yapılmıştır. Neticede olay vergi yargısının hakemliğine taşınmıştır.
Açılan dava üzerine, Vergi Mahkemesi tarafından verilen kararda davanın reddine şeklinde karar verilmiş ise de; kararın isabetli olmadığı gerekçe gösterilerek yerel vergi mahkemesi kararı yüksek mahkeme Danıştay tarafından bozulmuştur (7).
Diğer yandan, 213 sayılı VUK md. 137. hükmü uyarınca defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel kişiler vergi incelemesine tabidirler. Defter tutmak zorunda olanlar, VUK md. 172 ve 173. maddelerinde evrak ve vesikaları saklamak ve ibraz etmek zorunluluğuna ilişkin ilkelerde 227 ve mük.257. md. arasında belirtilmiştir.
Söz konusu maddeler içeriğinde defter tutma (elektronik defter dahil); evrak ve kayıt muhafaza ve ibraz zorunluluğu olan kişi ve kurumlar vergi incelemesine tabi bulunmaktadırlar. Vergi incelemesine yetkili olanlar ise, 213 sayılı VUK’nun 135. maddesinde sayılmıştır. İncelemeye yetkili olanlar vergi incelemesinin esas olarak VUK md. 139 hükmüne göre mükellefin işyerinde yapmak zorundadırlar. İnceleme elemanı defter ve belgeleri mükelleften yazı ile isteyip, 15 gün süre vermek zorundadır. Mükellefin iş yerinin incelemeye müsait olmaması halinde vergi incelemesi dairede yapılmaktadır. İnceleme için istenilen defter ve belgelerin ibrazı için 15 günden az süre verilemez (8).
Dipnotlar
(1) Defter ve belgelerin inceleme için ibrazı yazısı bizzat mükellefe tebliğ edilmelidir. Tebligat, mükellefin sigortalı işçisine yapılması halinde de tebligat geçerlidir. Limited şirketlerde şirket ortağına veya şirket müdürüne yapılan tebligat geçerli olacaktır. Mükellefin komşusuna yapılan tebligat geçerli değildir. Bkz. VUK md. 93 ila 110.
(2) CANDAN Turgut, Vergi Suçları ve Cezaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, 3. Baskı, 2011, s.123
(3) Ayrıntılı açıklamalar ve Danıştay kararları için bkz. ÜREL Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, s.280-285.
(4) Ayrıntılı açıklamalar için bkz. BAYKARA Bekir, Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku, HUD Yayınları, Aralık 2008, s.372
(5) Yr. 11. CD. 11.07.2001 gün ve E:2001/5176-K:2001/7823 sayılı karar: 2978 sayılı Vergi İadesi Kanuna göre özel göre özel gider indiriminde sahte belge kullanılmasının VUK’a göre kaçakçılık suçu oluşturmadığı hk.
(6) Bkz. ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1998, s.390.
(7) Ayrıntılı açıklamalar için bkz. ÜREL Gürol, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, Ankara, s.191
(8) 213 sayılı VUK md.139