Türk Vergi Hukukunda Pişmanlık ve Islah Müessesesi
Özet: Türk Vergi Hukukunda 1950 yılından buyana var olan ve mükelleflere tanınan özel haklardan bir olan pişmanlık ve ıslah uygulaması, hem Vergi İdaresine hem de mükelleflere süresinde beyan edilmeyen vergilerin beyanı ve ödemesi konusunda kolaylık sağlayan bir sistemdir. Mükellefler, kanuni süresinde beyan etmedikleri beyannamelerini süresinden sonra vermeleri ve ödenecek verginin çıkması durumunda, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi de ödemek durumunda kalmaktadırlar. Mükelleflerin bu yaptırımlardan kurtulmasının yolu ise süresinde vermedikleri beyannamelerini pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanarak beyan etmeleridir. Pişmanlık ve ıslah hükümleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371. maddesinde düzenlenmiş olup, buna göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere belli kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemekte, ancak mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi gerekmektedir. Mükellefleri önemli bir yükümlülükten kurtaran pişmanlık ve ıslah sistemi, temelinde vergi ziyaı yatan ve Vergi İdaresinin bilgisine girmemiş bir olayın kendiliğinden ilgili makamlara haber verilmesi üzerine kurgulanmış bir müessesedir.
Anahtar kelimeler: Pişmanlık ve ıslah, pişmanlık dilekçesi, pişmanlıkla beyan, süresinden sonra beyan, vergi ziyaı cezası, pişmanlık zammı, usulsüzlük cezası, pişmanlık ihlali.
1. Giriş
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesi; temelinde vergi ziyaı yatan ve vergi dairesinin bilgisi dahilinde olmayan bir olayın kendiliğinden dilekçe ile ilgili makamlara haber verilmesi üzerine uygulanmaktadır. Emlak vergisi hariç olmak üzere, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren yasaya aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere, belli kayıt ve şartlarda vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Benzer şekilde kaçakçılık suçlarından birini işlemek suretiyle neden oldukları vergi ziyaı için pişmanlık talebiyle beyanname veren ve belirlenen şartları taşıyan mükellefler hakkında da bu suçlardan dolayı suç duyurusunda bulunulmamakta ve adlarına vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Uygulamada mükellefler genellikle, kanuni süresinde vermedikleri beyannamelerini pişmanlık ve ıslah hükümleri çerçevesinde dilekçe ekinde beyan etmekte ve 15 gün içinde de vergi ve pişmanlık zammını ödemek suretiyle, vergi ziyaı cezasından kurtulmaktadırlar.
Bu çalışmada, mükelleflere süresinde beyan edilmeyen vergilerin beyanı konusunda kesilmesi gereken vergi ziyaı cezasını kaldırmak suretiyle büyük bir kolaylık sağlayan pişmanlık ve ıslah uygulamasının idari ve hukuki sonuçları ile şartların ihlali durumunda yapılacak vergisel işlemler hakkında açıklamalar yapılacaktır.
2. Pişmanlık ve Islah Uygulamasına İlişkin Alan Yasal Düzenleme
Beyan esasına dayanan Türk Vergi Sistemine göre, beyanname verilmesi gereken vergilerin beyan ve ödeme süreleri kendi özel kanunlarında belirtilmiştir. Beyannamelerin süresinden sonra verilmesi durumunda; ödeme süreleri, kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası ile geç beyanda bulunmanın yaptırımı olan gecikme faizi gibi esaslar ise usul Kanunu olan VUK’da ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Aynı Kanunda süresinden sonra verilen beyannamelerin belli şartlar ve sürede pişmanlık zammı ile ödenmesi durumunda ise mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmeden beyanname verme imkanı verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Pişmanlık ve Islah” başlıklı 371. maddesinde; “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.
Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır. Madde hükmüne göre; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükellefler ile bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin, kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında belli şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Yani, vergi ziyaı suçunu işleyen ve bunların işlenişine iştirak eden kişinin bu sistemle kurtulmuş olduğu yaptırım vergi ziyaı cezası olmaktadır. Gerçi tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının da belli bir vadede ödenmesi gerekmektedir. Ancak, iştirak suçunu işleyen birinin beyanname vermesi ve vergi aslından ve pişmanlık zammından sorumlu olması söz konusu değildir. İştirak suçunu işleyenlerin sadece pişmanlık dilekçesini vermesi yeterli bulunmaktadır.
3. Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Hukuki Durumu
4. Beyannamelerin Kanuni Süresinde Verilmesi
5. Kanuni Süresi Geçtikten Sonra Verilen Beyannameler İçin Yapılan İşlemler (Re’sen vergi tarhı-vergi ziyaı cezası-gecikme faizi-usulsüzlük/özel usulsüzlük cezası)