Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Ekonomi, Maliye

Dr. A. Engin ERGÜDEN
21 Eylül 2020Dr. A. Engin ERGÜDEN
2766OKUNMA

TMS 36 - Maddi Duran Varlıklarda Değer Düşüklüğünün Ölçülmesi

Bu haftaki çalışmamda, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) açısından varlıklarda değer düşüklüğünün incelenmesi ele alınmıştır. Varlıklarda Değer Düşüklüğüne İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı TMS 36’da kapsamlı olarak sunulmuştur. Çalışmada; TMS 36 - Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı kapsamındaki varlıklara dair değer düşüklüğü zararlarının nasıl muhasebeleştirileceği ve maddi duran varlıklarda karşılık ayırma müessesi detaylı olarak ele alınmaya çalışılacaktır.

 1- Varlıklarda Değer Düşüklüğü Kavramının Mahiyeti

Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarından Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve’de işletmenin bilançosunu oluşturan ve girişimin finansal pozisyonu ile ilgili olan unsurlar; varlıklar, yükümlülükler veya borçlar ve öz kaynaklar olarak tasnif edilmiştir. Bu unsurlardan finansal pozisyonla doğrudan ilgili olan varlık, geçmişte olan işlemlerin sonunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olan ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerler olarak tanımlanmıştır. Kavramsal çerçevede varlıkların finansal tablolara alınması için gerekli koşullar belirlenmiştir. Buna göre, bir varlığın gelecekte işletmeye ekonomik fayda girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri doğru bir şekilde ölçümlenebiliyorsa bu varlık bilançoda gösterilir. Aksi halde, bilançoda varlık olarak gösterilmez, bunun yerine yapılan harcamalar gelir tablosuna gider olarak intikal ettirilir

Varlıklarda değer düşüklüğü sadece bilançoyu değil, kâr zarar tablosunu da doğrudan etkilediğinden, yöneticiler değer kayıplarını göstermeyerek raporlanan şirket kârlılığını yanıltıcı bir şekilde ortaya konulmaktadır. Bu sebeple, finansal tablo kullanıcılarının bu tip varlıkların gerçeğe uygun değerini ve dolayısıyla değer düşüklüğünü ölçmeleri kısa vadeli varlık grubuna nazaran daha zor olmaktadır. Sonuç olarak, hem ABD hem de Avrupa’da kullanılan genel kabul görmüş muhasebe standartlarında gerçeğe uygun değer ilkesinin öne çıkmasına paralel olarak, değer düşüklükleri daha birçok muhasebe konularında özellikli olarak ele alınmaktadır.

TMS 36 standardı, aktifin anlamsız büyümesini önlemeyi, faaliyet sonuçlarının doğru biçimde yansıtılmasını, dolayısıyla finansal tabloların gerçeği doğru biçimde göstermesini amaçlamaktadır. Bu standart kapsamına giren varlıklar finansal tablolarda önemli paya sahip olduklarından, Standardın iyi anlaşılarak amaca uygun ve tutarlı bir biçimde uygulanması, finansal tablo kullanıcılarının bilgi ihtiyacının karşılanması açısından büyük önem arz etmektedir. TMS 36 standardı, bir işletmenin, varlıklarının geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerden izlenmemesini sağlamak amacıyla uygulanması gereken ilkeleri belirlemektedir. Varlıklarda değer düşüklüğü; bir varlığın defter değerinin; kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak tutarından fazla olması durumunda, ilgili varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutardan izlenmişse, varlık değer düşüklüğüne uğramıştır. Standarda göre, bu varlığın değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekir.

Standartta Yer Alan Kavramların Ölçümü

2.1. Geri Kazanılabilir Tutarın Ölçümü

Standart, geri kazanılabilir tutarı, “bir varlığın veya nakit yaratan bir birimin satış maliyetleri düşülmüş, gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanı” olarak tanımlamıştır. Varlığın hem satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerini her zaman belirlemek gerekmez. Örneğin; eğer bu tutarlardan biri varlığın defter değerini aşarsa, varlığın değeri düşmemiştir ve diğer tutarın tahmin edilmesine gerek yoktur.

Aktif bir piyasada alışverişe konu olmasa bile, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini (net satış fiyatı) belirlemek mümkündür. Ancak bazı durumlarda, güvenilir bir tahmin yapmak için bir temel oluşmaması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini (net satış fiyatını) belirlemek mümkün olmayacaktır. Bu durumda, varlığın geri kazanılabilir tutarı, kullanım değeri olarak dikkate alınır.

Eğer varlığın kullanım değeri, varlığın net satış fiyatını önemli ölçüde aşıyorsa, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer (net satış fiyatı) varlığın geri kazanılabilir tutarı olarak kabul edilebilir. Bu durum daha çok satış amaçlı elde tutulan varlık için çoğu zaman geçerli olacaktır. Çünkü varlığın kullanımı sonucu yaratılacak olan nakit girişleri önemsiz düzeyde olacağından, varlığın kullanım değeri, elden çıkarılması halinde sağlanacak olan nakit girişlerinden oluşur.

Değer Düşüklüğü Testi Yapılır Değer Düşüklüğü Testi Yapılmaz
a) Gerçeğe Uygun Değer = Piyasa Değeri is ancak elden çıkarma maliyetleri önemsiz
tutarda değilse,
b) Gerçeğe uygun değer farklı bir esasa göre
belirleniyorsa;
Yeniden değerlenmiş tutar> Geri Kazanılabilir Tutar
Yeniden değerlenmiş tutar< Geri Kazanılabilir Tutar
a) Gerçeğe Uygun Değer = Piyasa Değeri ise
ve elden çıkarma maliyetleri ihmal edilebilir
tutarda ise geri kazanılabilir tutar tahminine
gerek yoktur.
Çünkü
Yeniden değerlenmiş tutar = Geri Kazanılabilir Tutar
Veya
Yeniden değerlenmiş tutar < Geri Kazanılabilir Tutar

Tablo 1: Yeniden Değerlenmiş Varlıkta Değer Düşüklüğü Tespiti 

Kullanım Değeri
Yüksek Olanı
Geri Kazanılabilir Tutar
Satış Maliyetleri Düşülmüş GerçeğeUygun Değer

 Şekil 1: Geri Kazanılabilir Tutarın Tespiti

Eğer varlık diğer varlıklardan veya varlık gruplarından bağımsız olarak nakit girişi yaratıyorsa, her bir varlığın geri kazanılabilir tutarı hesaplanır. Varlık, diğer varlık veya varlık gruplarına bağımlı nakit girişi yaratması durumunda, aşağıda sayılan hususlardan birisi gerçekleşmedikçe geri kazanılabilir tutar, varlığın ait olduğu nakit yaratan birim için belirlenir.

  • Satış maliyetleri düşülmüş, gerçeğe uygun değer (net satış fiyat) defter değerinden yüksekse veya,
  • Satış maliyetleri düşülmüş, gerçeğe uygun değer (net satış fiyatı) saptanabiliyor ve varlığın kullanım değeri net satış fiyatına yakın olarak tahmin edilebiliyorsa, varlığın kullanım değeri saptanabilir.

2.2. Kullanım Değeri

Varlığın kullanım değerinin tahmini iki aşamalı bir süreç olup bunlardan birincisi, gelecekteki nakit akımlarının tahmin edilmesidir. İkincisi ise, uygun bir iskonto oranının uygulanması suretiyle bu nakit akımların bugünkü değerinin hesaplanmasıdır.

Gelecekteki nakit akımların tahmini, makul varsayımlara dayandırılmalıdır. Abartılı gelir büyüme oranlarından, önemli tahmini maliyet indirimlerinden veya tesis varlıkları için makul olmayan faydalı ömürden kaçınılmalıdır.

Varlığın Kullanım değerinin hesaplanmasında aşağıdaki unsurlar dikkate alınmalıdır:

  • İşletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışlarının tahmini,
  • Söz konusu gelecekteki nakit akışlarının tutarı ve zamanlamasında olabilecek değişikliklerle ilgili beklentiler,
  • Piyasa riski hariç tutulmuş cari faiz oranı ile temsil edilen paranın zaman değeri,
  • Varlıkta yer alan belirsizliğe katlanmanın bedeli,
  • Likidite azlığı gibi, piyasa katılımcılarının işletmenin varlıktan elde etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışlarının fiyatlandırmasına yansıtacağı diğer unsurlar.

2.3. Gelecekteki Nakit Akışlarının Tahmini

TMS 36 işletme nakit akış tahminlerini, ilgili varlığın geriye kalan yararlı ömrü boyunca var olacak ekonomik koşullara ilişkin yönetimin yaptığı en iyi tahminleri içeren mantıklı ve desteklenebilir varsayımlara dayandırarak yapacağını belirtmektedir. Bir işletme kullanım değerinin ölçümünde aşağıdakileri uygulamalıdır:

a)Nakit akış tahminleri, yönetimin varlığın kalan faydalı ömrü üzerinde var olacak ekonomik koşullara ilişkin en iyi tahminlerini temsil eden makul ve kanıtlanabilir varsayımlara dayandırılmalıdır. Diğer bir deyişle işletme dışı kanıtlara büyük ağırlık verilmelidir.

  1. b) Nakit akış tahminleri yönetim tarafından onaylanmış, nihai finansal bütçelere dayandırılmalıdır. Ancak, gelecekte olacak yeniden yapılandırmalar veya varlığın gelecekteki performansını artırma veya iyileştirmelerden kaynaklanan nakit giriş ya da çıkışları dikkate alınmamalıdır. Bu tahminlere dayandırılan projeksiyonlar, daha uzun bir dönemin kullanılması gerektiği kanıtlanamıyorsa, azami beş yıllık bir dönemi kapsamalıdır.
  2. c) Güncel bütçelerin kapsadığı dönemlerin ötesinde nakit akım tahminleri, artan bir oranın kullanılması gerektiği kanıtlanamıyorsa, sonraki yıllara ilişkin sabit veya azalan bir büyüme oranı kullanılarak bütçelere dayanan projeksiyonlardan çıkarım yapılması yoluyla tahmin edilmelidir. Bu büyüme oranı, daha yüksek bir oranın kullanılması gerektiği doğrulanamıyorsa, ürünlere, endüstrilere veya işletmenin faaliyet gösterdiği ülke veya varlığın kullanıldığı piyasaya ilişkin uzun dönem ortalama büyüme oranını aşmamalıdır.

Nakit akım projeksiyonları yönetim tarafından onaylanan en son finansal bütçelere dayanmalıdır. Bütçelere dayanan projeksiyonlar en fazla 5 yıllık bir süreci kapsamalıdır.

Örnek: Aşağıda faydalı ömrü 5 yıl olarak belirlenen bir varlığın net satış fiyatı ile karşılaştırılacak kullanım değerinin hesaplanması, beklenen nakit akışlarına % 15 iskonto oranı uygulanarak hesaplanması yer almaktadır. Bugünkü değer faktörü; “i” iskonto oranı ve “n” iskonto dönemi olmak üzere 1/ (1+i)n formülü ile hesaplanmaktadır:

YIL NAKİT AKIŞLARI  (A)Bugünkü Değer Faktörü (B)Nakit Akışlarının
Bugünkü Değeri  C= (A) * (B)
201510.000,000,869578.695,70
201612.400,000,756149.376,14
201714.000,000,657529.205,28
20188.000,000,571754.574,00
201912.200,000,497186.065,60
TOPLAM 56.600,00 37.916,71

Yukarıdaki örnekten anlaşılacağı gibi, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri (net satış fiyatı) hesaplamak daha kolaydır. Örneğin varlığın aktif bir piyasası varsa, bu piyasadaki fiyat elde edilebilen tutar olarak kabul edilebilir. Fakat varlığın kullanım değerinin belirlenmesi daha güçtür. Çünkü ileriye dönük; varlığın gelecekte yaratacağı nakit giriş veya çıkışları ve bunların bugünkü değerinin hesaplanması, iskonto oranının belirlenmesi gibi bir takım tahminlerin yapılması gerekmektedir.

UYGULAMA ÖRNEĞİ

A İşletmesi’nin 31 Aralık 2015 tarihi itibariyle elinde faydalı ömrü sonuna 5 yıl kalmış ve defter değeri 140.000 TL olan bir makine mevcuttur. 2015 yılı içinde meydana gelen bir elektrik arızası nedeniyle makinede teknik sorunlar ortaya çıkmaya başlamıştır. Bu nedenle işletme yönetimi makineyi değer düşüklüğü testine tabi tutmaya karar vermiştir. Makinenin kalan 5 yıllık faydalı ömrü boyunca sağlayacağı nakit girişleri ve nakit çıkışları şu şekilde tahmin edilmiştir:

YıllarTahmini nakit girişi Tahmini nakit çıkışı
201660.000  20.000
201750.000  15.000
201845.000  25.000
201940.00020.000
202055.000 25.000
Toplam250.000 105.000

Diğer taraftan makinenin 31 Aralık 2015 tarihi itibariyle makinenin alım satımının yapıldığı aktif bir piyasa mevcut olup makinenin bu piyasadaki değeri 120.000 TL olarak tespit edilmiştir. Makinenin satışı için işletmenin satış fiyatının % 5’i oranında satış giderine katlanacağı tahmin edilmektedir.

Gerçeğe uygun değer                                                        120.000

Satış maliyetleri (-) (120.000 x % 5 = 6.000 TL)                         (6.000)

Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer                114.000 TL 

YIL Tahmini Nakit Girişleri (A)Tahmini Nakit Çıkışları (A)Net Nakit Akışı (A-B =C) Bugünkü Değer Faktörü (%10 faiz oranı üzerinden (D)Net Bugünkü Değer (CxD)
201660.000,0020.00040.0000,909136.364
201750.000,0015.00035.0000,826428.924
201845.000,0025.00020.0000,751315.026
201940.000,0020.00020.0000,683013.660
202055.000,0025.00030.0000,620918.627
TOPLAM 250.000,00105.000,00  112.601,00

 Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer 114.000 TL, kullanım değeri 112.601 TL olduğuna göre geri kazanılabilir değer 114.000 TL’dir.

Geri kazanılabilir değerin (114.000 TL) defter değerinden (140.000 TL) düşük olması, varlığın 26.000 TL (140.000 – 114.000 = 26.000 TL) değer kaybına uğradığını göstermektedir. Düzeltme kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:

  BorçAlacak
Karşılık Giderleri (GT-Gider)26.000 
Maddi Duran Varlıklar Değer Düşüklüğü Karşılıkları (-) (Bil-Aktif düz)  26.000

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor