Tasfiye Payı Nedir? Nasıl Vergilendirilir?
İnsanoğlu ölümlüdür, yani varlığı bir süre sonra son bulur. İnsanoğlunun yarattığı ekonomik aktivitenin kendi hayatıyla son bulmasının önüne geçmek için bulduğu formül ise kurumlaşma, ticaret özelinde ise şirketleşmedir. Belirli süreli şirket kurmak mümkün olmakla birlikte, genellikle şirketler süresiz olarak kurulur.
Dünyanın en eski şirketi olan Kongo Gumi, Japonya’da 578 yılında kurulmuş ve 1428 yıl inşaat sektöründe faaliyette bulunduktan sonra 2006 yılında tasfiye edilerek bir başka Japon şirketinin bir yan kuruluşu olmuştur. Demek ki, şirketler de ölümsüz değildir ve bir yerde sona ermektedirler. (Japonya’da yüzlerce hatta bin yılı aşan süredir faaliyette olan çok sayıda şirket bulunmaktadır. Ayrıca incelenmesi gereken bir konu…)
Bu köşeyi takip eden okurlar, genellikle ülkenin mali gündemiyle paralel konuları yazdığımı bilirler ve yazının başlığını ve girişini okuyunca bu konunun nerden çıktığını düşünebilirler. Bu yazıyı yazmamdaki en önemli sebep, ekonomik konjonktür nedeniyle yakında çok sayıda şirketin kapanacağını (Tasfiye olacağını) düşünmemdir. Umarım yanılırım…
Türk Ticaret Kanunu (TTK) uyarınca kurulan şirketlerin sona erme sebepleri de yine aynı kanunda belirtilmiştir. Kanunda belirtilen sona erme sebeplerinden birinin ortaya çıkması üzerine şirketler tasfiye aşamasına girerler.
Tasfiye, belli bir prosedür dahilinde yapılan ve bir sürece yayılan işlemlerdir. Bu süreçte bazı ekonomik ve ticari faaliyetler tasfiye amacı doğrultusunda devam eder. Tasfiyenin amacı, şirketin varlıklarının paraya çevrilerek borçlarının ödenmesi, geriye bir para kalırsa da bu paranın şirket ortaklarına dağıtılmasıdır.
Tasfiye sonucunda, ortaklara şirkete koydukları sermaye paylarının geri verilmesinden sonra dağıtılacak olan paraya “tasfiye payı” denir. Tasfiye payının tanımı TTK’da yapılmamış olmakla birlikte, TTK’nın 543 ve 643. maddesi uyarınca, tasfiye hâlinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri geri verildikten sonra kalan varlığı, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtılır. Tasfiye payında imtiyazın varlığı hâlinde esas sözleşmedeki düzenleme uygulanır. Esas sözleşme ve genel kurul kararında aksine hüküm bulunmadıkça, dağıtma para olarak yapılır.
Tasfiyeye giren şirketlerin vergilendirilmesine ilişkin düzenlemeler Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 17. maddesinde yapılmıştır. Söz konusu madde uyarınca, her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur. Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır. Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır.
Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri (öz sermaye) ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri (öz sermaye) arasındaki olumlu farktır. Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir. Özetle, tasfiyeye giren şirketlerin tasfiyeye sonundaki ve tasfiyeye giriş tarihindeki özsermayeleri arasındaki fark, tasfiye kârı olarak kurumlar vergisine tabidir.
Peki, tasfiye sonucunda ortaklara pay bedellerini aşan tutarda yapılan ödemelerin (tasfiye payının) vergilendirilmesi nasıl olmaktadır? Dikkat edilirse, KVK’nın 17. maddesinde tasfiye payı değil, tasfiye kârı düzenlenmiştir. Bu ikisi farklı kavramlardır. Vergi kanunlarında tasfiye payının nasıl vergilendirileceği konusunda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Tasfiye payı, kâr payı mıdır? Değer artış kazancı mıdır? Yoksa ikisi de değil midir?
Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), verdiği muhtelif özelgelerde (örneğin, 25/05/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.2010.41-122 sayılı, 24/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-413 sayılı, 23/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 94-723 sayılı, 03.10.2019 tarih ve 75497510-125[17-2018-12]-E.46365 sayılı özelgeler), “ortaklarca ödenmiş sermaye dışındaki, öz sermaye hesaplarının (net tasfiye karı dahil) ortaklara dağıtılması veya işletmeden çekilmesi durumunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 inci ve 30 uncu maddeleri ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 94 üncü maddesinin 6 ncı fıkrasının (b) bendi hükümleri uyarınca, Geçici 62 nci madde hükümleri de göz önünde bulundurularak, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmekte olup, ortaklarca ödenmiş sermayenin ortaklara dağıtılması durumunda ise, vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmadığı; öte yandan, daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin tasfiye edilmesi sebebiyle işletmeden çekildiği kabul edilerek bu tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, kurumlar vergisi sonrası kalan tutarların da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği” yönünde görüş bildirmiştir. Dolayısıyla, GİB tasfiye payını kâr payı olarak değerlendirmektedir. Peki bu yorum doğru mudur?
KVK’nın 15 ve 30, GVK’nın 94/6.b maddelerinde, GVK’nın 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden stopaj yapılacağı belirtilmektedir. Söz konusu kâr payları ise her nevi hisse senetlerinin kâr payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirket ortaklarının, iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar) ve şirketlerin yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kâr paylarıdır.
GVK 75’de kâr payı ifadesi geçmekle birlikte, kâr payının tanımı yapılmamıştır. Bu nedenle, kâr payının tanımı için TTK’ya bakmak gerekir. TTK’nın 507/1. maddesinde “Her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış net dönem kârına, payı oranında katılma hakkını haizdir. Şirketin sona ermesi hâlinde her pay sahibi, esas sözleşmede sona eren şirketin mal varlığının kullanılmasına ilişkin, başka bir hüküm bulunmadığı takdirde, tasfiye sonucunda kalan tutara payı oranında katılır.” hükmü yer almaktadır.
Hükmün birinci cümlesi kâr payını, ikinci cümlesi de tasfiye payını düzenlemektedir. Ayrıca, kâr payının hesaplanma yöntemi 509. maddede, tasfiye payının hesaplanması ise 543. maddede düzenlenmiştir. Bu durumda, TTK kâr payı ile tasfiye payını ayrı ayrı düzenleyerek bu ikisinin birbirinden farklı olduğunu kabul etmektedir.
Diğer taraftan, GVK’nın 75. maddesi menkul sermaye iratlarına ilişkin bir madde olup maddenin birinci fıkrası menkul sermaye iradına ilişkin genel bir tanım yapmıştır. Buna göre, “sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.”
Bu tanımda dikkat çeken özellik, menkul sermaye iradının 1) nakdi sermayeye ödenen, 2) kâr payı, faiz, kira ve benzeri irat olmasıdır. Maddede belirtilen irat türlerinin özelliği, sermayenin kendisine (anaparasına) ödenen düzenli veya düzensiz dönemsel bir getiri olmasıdır.
Bu nedenle, tasfiye payının maddede geçen “ve benzeri irat” kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını düşünüyorum. Zira, tasfiye payı sermayeye ödenen dönemsel bir getiri değildir. Bir an için, tasfiye payı, menkul sermaye iradının genel tanımına girdiği kabul edilse bile, 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan kâr payı olmadığından stopaja tabi olmaması gerekir. Böyle bir durumda ise tasfiye payı, stopaja tabi olmayan bir menkul sermaye iradı olarak, elde eden ortak tarafından beyan edilmesi gereken bir gelir unsuru olacaktır. Bu durum ise, ortağın şirket olması halinde KVK md. 5/1.a’da düzenlenen iştirak kazancı istisnasından ve gerçek kişi olması halinde ise GVK md. 22/3’deki kâr payı gelirine ilişkin gelir vergisi istisnasından yararlanamaması sonucunu doğuracaktır. (GİB, tasfiye payını kâr payı kabul ettiğinden bu istisnaları uygulatmaması kendi içinde çelişki yaratacaktır.)
Diğer taraftan, GVK’nın 76. maddesindeki “menkul kıymetin kuponlu veya kuponsuz olarak satılması, iştirak hisselerinin devir ve temliki, menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin tamamen veya kısmen itfa olunması karşılığında alınan paralarla itfa dolayısıyla verilen ikramiyeler menkul sermaye iradı sayılmaz.” hükmü de tasfiye payının menkul sermaye iradı olmadığını ortaya koymaktadır. Zira, iştirak hissesinin itfası tasfiye ile gündeme gelir.
Peki tasfiye payı, kâr payı değilse nedir?
Değer artış kazancı mıdır?
GVK’nın mükerrer 80. maddesinde “ivazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar”ın değer artış kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu ve “elden çıkarma” deyiminin, maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği belirtilmiştir. Bu durumda, tasfiye elden çıkarma tanımına girmediğinden, tasfiye payı da değer artış kazancı kapsamına girmemektedir.
Benzer bir hüküm, KVK md. 5/1.e’de de yer almaktadır. Bu maddeye göre, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır. İştirak olunan şirketin tasfiyeye girmesi bu iştirakin satılması demek değildir. Çünkü satış, mülkiyet devrini öngören ve Borçlar Kanunu’nda düzenlenen bir sözleşme türü olup tasfiye satış sözleşmesi değildir. O halde, kurumlar açısından tasfiye payı iştirak satış kazancı istisnasından yararlanamaz.
Konuya ilişkin vergi yargısının görüşüne gelirsek; Danıştay 9. Dairesi 2019 yılında verdiği bir kararda, daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması sırasında yapılan kâr dağıtımı stopajını, geçmiş yıl kârının sermayeye eklendiğinde şekil değiştirdiği ve kâr payı olmaktan çıkıp sermaye haline geldiği, bu nedenle de tasfiye sonucu geri verilen sermaye paylarından dağıtılmayan kâr payını ayrıştırıp vergilendirmenin, Yasa'nın kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı yönündeki hükmüne ve amacına aykırı olacağı, ayrıca yasada öngörülmeyen bir hususun tebliğ, sirküler, özelge gibi idari işlemlerle vergilendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle iptal etmiştir. Karara konu olayda, geçmiş yıl kârlarının sermayeye ilave edildikten sonra tasfiyenin sonlandığı anlaşılmaktaysa da, bu durumun olayın özünü değiştirmeyeceğini ve geçmiş yıl kârları sermayeye eklenmese de tasfiye payının kâr payı olarak değerlendirilemeyeceğini düşünüyorum.
Yukarıdaki uzun ve karmaşık açıklamaları özetleyecek olursam, şirketlerin tasfiyesi sonucunda ortaklara dağıtılan tasfiye payı, kâr payı olmadığı için stopaja tabi olmamalıdır.
Menkul sermaye iradı ve değer artış kazancı da değildir.
Bu durumda, tasfiye olan şirketin gerçek kişi ve dar mükellef kurum ortaklarına ödediği tasfiye payı, mevcut düzenlemeler karşısında Türkiye’de vergiye tabi olmamaktadır.
Diğer taraftan, ortak ticari kazanç sahibi veya kurumlar vergisi mükellefi ise tasfiye payı, GVK’nın 38. maddesi uyarınca ticari kazanç ile kurum kazancı dönem sonu ve dönem başı özsermaye kıyaslaması suretiyle tespit edildiği için bu kazançların kapsamında olup vergiye tabidir.
Özetle, yerli/yabancı gerçek kişiler ile dar mükellef kurumlar tasfiye payından vergi ödemezken, ticari kazanç sahipleriyle tam mükellef kurumlar vergi ödemek durumundadır.
Yazımı son bir notla bitiriyorum. Tasfiye payı, aslında şirkette kalan geçmiş yıl kârlarının ortaklara dağıtılmasıdır. Ancak mevcut vergi ve ticari mevzuatımızda, bu tutarlar açıkça kâr payı olarak tanımlanmadığı için tasfiye payının ne olduğu konusunda karışıklık ortaya çıkmaktadır. Kişisel kanaatim, tasfiye payının değer artış kazancı olarak vergilendirilmesini sağlayacak açık bir yasal düzenlemenin yapılması yönündedir. Zira verginin kanuniliği ilkesi gereği, bir konunun vergilendirilebilmesi için kanunda bu yönde açık hüküm olması gerekir.
Sonraki yazımda, tasfiye nedeniyle değersiz hale gelen iştirak hissesinin vergisel akıbetinin ne olacağını irdeleyeceğim.
Sözün özü: Law is law. (Kanun kanundur.)