Takdir Komisyonuna sevk her hâlükârda tarh ve tebliğ zamanaşımını durdurur mu?
213 sayılı Kanun’un 114’üncü maddesinde yer alan;
“Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.”
şeklindeki ikinci fıkra hükmünün; takdir komisyonuna sevkin tarh ve tebliğ zamanaşımı süresinin durdurmasına karşın ne kadar süreyle duracağına ilişkin bir sınırlama bulunmamasının Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle somut norm denetimi yoluyla yapılan itiraz başvurusu Anayasa Mahkemesinin 15.10.2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla(1)kabul edilerek fıkra hükmü iptal edilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında 23.7.2010 tarihli 6009 sayılı Kanun’un 8’inci maddesiyle eklenen ve halen varlığını sürdüren fıkra hükmünde ise;
“Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.”
ifadeleri yer almaktadır.
Yakın zamana ilişkin Danıştay kararları incelendiğinde ise bu kez farklı bir tartışmanın yaşandığı görünmektedir. Vergi idaresince vergi incelemesi başlatıldıktan sonra, vergi inceleme sürecinin tamamlanması beklenilmeden, mükellefin takdir komisyonuna sevk edildiği durumlarda, 213 sayılı Kanun’un 114’üncü maddesinin ikinci fıkrası hükmü uyarınca tarh ve zamanaşımı süresinin durup durmayacağı konusunda Danıştay’ın farklı kararlar verdiği görülmüş olup, çalışmamızda bu hukuki tartışma üzerinde durulacaktır.
213 sayılı Kanunun 20’nci maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış, 25 ilâ 39’ucu maddelerinde ise tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30’uncu maddesinde;
“Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.”
hükmü yer almaktadır.
21.01.1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır.
Yakın zamana kadar pek çok Danıştay ve istinaf dairesi kararlarında(2); vergi incelemesi devam ederken re’sen tarh nedeni saptanmaksızın sırf zamanaşımı süresini kesmek amacıyla takdir komisyonuna sevk edilmesinintarh zamanaşımı süresini durdurmayacağı şeklinde ifadeler yer almaktaydı.
Son zamanlarda verilen Danıştay kararları irdelendiğinde; Danıştay Dördüncü Dairesi ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarının ise; mükellefintakdir komisyonuna sevk edilmesinin zamanaşımı süresini durduracağı kabul edilmiştir(3).
Danıştay’ın diğer vergi dava daireleri olan Danıştay Üçüncü, Yedinci ve Dokuzuncu Dairesi kararlarında ise;(4)takdir komisyonuna sevk edilen mükellef hakkında vergi incelemesi yapılabileceği kabul edilmekle beraber, vergi incelemesine başlanıldıktan sonra mükellefin takdire sevk edilemeyeceği ve takdire sevk edilmesi halinde zamanaşımı süresinin durmayacağı görüşü hâkimdir.
Yukarıda yer verilen yargı kararlarından görüleceği üzere hakkında vergi incelemesine başlanılmış mükellefin, takdir komisyonuna sevk edilmesi halinde tarh ve tebliğ zamanaşımına ilişkin zamanaşımı süresinin durup durmayacağı hususunda Danıştay kararları arasında yeknesaklık bulunmamaktadır.
Danıştay’ın vergi dava daireleri arasında görüş farklılığı bulunduğu ve bu görüş ayrılığının devam etmesi halinde ortaya çıkan bu durumun içtihat farklılığı halini alacağı açık olup, bu durumda 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39’uncu maddesi(5) uyarınca içtihadın birleştirilmesi yönünde alınacak karar ile benzer ihtilafların ülkenin tümünde aynı yönde karara bağlanıyor olması yargı kararları arasındaki yeknesaklığı sağlayacağı gibi toplumda adalet duygusunun zedelenmesini de engelleyecektir.
Nitekim Anayasa Mahkemesinin 2019 yılında bireysel hak ihlali başvurusuna ilişkin verdiği bir kararda(6); yüksek yargı kararları arasında benzer hukuki ihtilaflarda birbirine zıt kararlar verilmesi ve bu farklı karar uygulamasının uzun zaman sürmesi ve derinlik kazanmasının hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği, aynı yargı koluna dâhil mahkemeler arasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadan kaldırabilecek mekanizma olan içtihadı birleştirme uygulaması ile bu içtihat farklılığının giderilmesi gerektiği ve bu yükümlülüğün adil yargılanma hakkının güvencelerinden biri olduğu, yedi yıldan beri süren içtihat farklılığının derinleşmiş ve sürekli bir nitelik kazanmış olması, Dairelerin ve buna bağlı olarak alt dereceli mahkemelerin vardıkları sonucun davaların somut özelliğinden kaynaklanmaması ve hukuki belirsizliğe yol açan bu durumun ortadan kaldırılmasını sağlayacak içtihadı birleştirme kararı gibi elverişli bir mekanizma bulunmasına rağmen bunun işletilmemesi neticesinde uyuşmazlığın çözümünde görev alan Daire ve Kurula göre farklı ve birbiriyle çelişkili kararlar ortaya çıktığı, içtihadın birleştirilmesi yolunun işletilmemesi nedeniyle varılan sonucun başvurucu için öngörülemez olduğu ve bu hususun hükümden bağımsız olarak yargılamanın hakkaniyetini zedelediği sonucuna ulaşılmıştır.
Konuya ilişkin değerlendirmemiz;
Bilindiği üzere re’sen tarhiyat, mükellefler hakkında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu veya matrah tayini için takdir komisyonuna sevk sonrasında takdir komisyonu kararı ile saptanan matrahlar üzerinden yapılmaktadır(7). Gerek vergi incelemesi sonucunda düzenlenecek rapor ve gerekse takdir komisyonu kararının ortak hedefi mükellef hakkında dönem matrahının belirlenmesidir.
Uygulamada bazı durumlarda vergi idaresince vergi incelemesi sonuçlanmadan mükelleflerin takdir komisyonuna sevk edildikleri görülmektedir. Bunun nedeni, 213 sayılı Kanun’da vergi incelemelerinden farklı olarak takdir komisyonuna sevk edilme halinde, zamanaşımı süresinin takdir komisyonu kararının vergi idaresine ulaştığı tarihe kadar (ve her halükarda bu süre takdire sevk tarihinden itibaren bir yıllık süreyle sınırlı olarak) tarh ve tebliğ zamanaşımı süresinin işlememesidir.
Özellikle 5 yıllık tarh ve tebliğ zamanaşımı süresinin dolmasına az bir zamanın kaldığı durumlarda, vergi idaresince, vergi incelemesi devam etmesine karşın aynı zamanda mükellefler takdir komisyonuna sevk edilmekte ve bu şekilde, VUK md. 114 hükmünden yararlanılarak vergi alacağının beş yıllık tarh ve tebliğ zamanaşımına uğramaması engellenmeye çalışılmaktadır.
Vergi idaresince re’sen tarh sebebinin bulunduğu durumlarda matrah tayin ederken, vergi incelemesi yapmak veya takdir komisyonuna sevk etmek şeklinde iki yasal hakkı bulunmakta olup, vergi incelemesi devam ederken, mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmek suretiyle zaman aşımını durduran kanun hükümlerinden yararlanmak amacıyla mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmesine yasal bir engel bulunmamaktadır.
Ancak burada çok önemli bir nüans bulunmaktadır. Takdir komisyonuna sevk edilme sırasında zamanaşımı süresinin durabilmesi için ortada takdir komisyonuna sevk edilmeyi gerektiren bir re’sen tarh nedeninin mevcut olması gerekir.
Re’sen tarh nedeni bulunmaksızın takdir komisyonuna sevk edilen mükellef hakkında, 5 yıllık tarh ve tebliğ zamanaşımı süresi geçtikten sonra düzenlenmiş bir vergi inceleme raporu ile re’sen tarh nedeni saptanmış ve buna istinaden matrah tayin edilmişse, takdire sevk işleminin yapıldığı tarih itibariyle re’sen tarh nedeninin bulunmaması nedeniyle hukuken geçerli bir takdire sevkten bahsedilemeyeceğive dolayısıyla 5 yıllık tarh ve tebliğ zamanaşımı süresi geçtikten sonra düzenlenmiş vergi inceleme raporuna istinaden alınan takdir komisyonu kararının da 5 yıllık tarh ve tebliğ zamanaşımına uğrayan vergi alacağı için düzenlendiği, ve dolayısıyla zamanaşımına uğramış vergi alacağının tarhiyata konu edilemeyeceği sonucu çıkmaktadır.
Netice itibariyle; re’sen tarh nedeninin somut olarak tespit edildiği ve ortaya konulduğu durumlarda (örneğin sahte fatura kullanımı gibi) vergi incelemesi devam ederken matrah tayini için takdir komisyonuna sevk edilme halinde tarh zamanaşımı süresinin duracağı (azami bir sene), ancak re’sen tarh sebebi bulunmadan veya vergi idaresince ortaya konulmadan, vergi incelemesi devam ederken mükellefin takdire sevk edilmesinin, ortada sebep yönünden hukuken geçerli bir işlem olmadığından takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurmayacağı görüşündeyiz.
Danıştay dava daireleri arasında devam eden görüş ayrılığının devam etmesi halinde Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’na konunun taşınarak içtihadın belli bir yönde birleştirilmesi ihtiyacı ortaya çıkacaktır.
1-Söz konusu karara Anayasa Mahkemesinin internet sitesinden https://normkararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/ND/2009/146?EsasNo=2006%2F124 linkinden ulaşılabilir.
2-Dan. VDDK. 27.02.2019 tarih ve E.2019/62, K.2019/124 sayılı kararı “Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Kanunun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.” ifadeleri yer almaktadır.
Dan. 9.D. 11.02.2020 tarih ve E.2017/1917, K.2020/611 sayılı kararında; “Yukarıda yer verilen Yasa hükümlerinin değerlendirilmesinden, zamanaşımı süresinin takdir komisyonuna başvurulması nedeniyle durması için olayda, gerçek bir re'sen takdir nedeninin saptanmış olması, diğer bir deyişle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla olayın gerçekte var olmayan bir re'sen takdir nedenine dayandırılmamış olması şarttır.
(…) Uyuşmazlıkta, sırf zamanaşımını kesmek amacıyla yapılan takdire sevk işlemi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacağından, takdir komisyonunca belirlenen matrah farkları üzerinden yapılan üç kat cezalı gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığından” ifadeleri yer almaktadır.
Dan. 3.D. 29.03.2019 tarih ve E.2016/14003, K.2019/2147 sayılı kararı,
Dan. 7.D. 07.03.2019 tarih ve E.2018/2751, K.2019/1154 sayılı kararı,
İstanbul BİM. 1.VDD. 29.03.2019 tarih ve E.2019/700, K.2019/868 sayılı kararı,
İstanbul BİM. 2.VDD. 27.03.2019 tarih ve E.2018/2966, K.2019/699 sayılı kararı,
İstanbul BİM. 3.VDD. 10.04.2019 tarih ve E.2018/3269, K.2019/1531 sayılı kararı aynı yöndedir.
İstanbul BİM. 4.VDD. 19.03.2019 tarih ve E.2018/2636, K.2019/798 sayılı kararında; “213 sayılı Kanunun 114/2. maddesinde yer alan takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağına ilişkin düzenleme, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması durumunda takdir komisyonunca yeterli inceleme ve tespitlerin yapılması amacıyla getirilmiş bir düzenlemedir. Düzenlemenin, dava konusu olayda olduğu gibi sırf zamanaşımını durdurmak için kullanılması mümkün bulunmamaktadır.” ifadeleri yer almaktadır. (Kişisel Arşiv)
3-Dan. VDDK. 15.12.2021 tarih ve E.2021/320, K.2021/1862 sayılı kararında; “Israr kararında, vergi incelemesine imkân tanımak amacıyla davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi işleminin zamanaşımı süresini durdurmayacağı ve takdir komisyonlarının katma değer vergisi indirimini reddetme yetkisinin bulunmadığı kabul edilmiş ve tarhiyatın hukuka uygunluğu bu yönüyle değerlendirilmiştir.
Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.
Somut olayda takdir komisyonunca, davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddi yolunda karar verilmemesi ve davacının beyan ettiği matrahın aynen takdir edilmesinin, takdire sevk işleminin söz konusu hukuki etkisini ortadan kaldıran bir neden oluşturduğundan söz edilemeyecektir.
Bu nedenle takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da araştırılarak işin esası hakkında karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.” ifadeleri yer almaktadır.
Dan. 4.D. 29.11.2021 tarih ve E.2019/2157, K.2021/7478 sayılı kararında; “Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, takdir komisyonu kararına göre yapılan tarhiyatlarla ilgili uyuşmazlıklarda zamanaşımı ile ilgili hususların çözümünde, genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gereklidir. Dolayısıyla, yalnızca takdire sevk tarihine bakılarak takdir komisyonuna sevkin, zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığının bu çerçevede kabulüne imkan bulunmamaktadır. Mevcut vergi incelemeleri tamamlanmadan da takdire sevk işleminin bu kapsamda yapılabileceği ve tamamlanan inceleme sonucunda elde edilen bilgi ve verilerin takdir komisyonunca da değerlendirilebileceği tabiidir.” ifadeleri yer almaktadır.
Dan. VDDK. 10.03.2021 tarih ve E.2021/22, K.2021/306 sayılı kararı aynı yöndedir. (Kararlara UYAP üzerinden 08.01.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
4-Dan. 3.D. 02.12.2021 tarih ve E.2018/3722, K.2021/5775 sayılı kararında; “213 sayılı Kanun'un 30. maddesine göre vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrah, takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlanılmadan önce takdire sevk edilmesine ve düzenlenen raporların takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamakla birlikte inceleme başladıktan sonra takdire sevk işleminin zamanaşımı süresini durdurduğundan bahsedilemez.
Bu durumda, davacının 2010 yılı işlemlerinin incelemeye başlanmasından sonra, takdire sevk işleminin zaman aşımı süresini durdurmadığı dikkate alındığında, zaman aşımı süresinin dolmasından sonra tebliğ edilen ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların zaman aşımına uğradığı görüldüğünden, Vergi Mahkemesi kararının, komisyon karşılığı fatura düzenlenmesinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.”
Dan. 3.D. 29.11.2021 tarih ve E.2018/3453, K.2021/5677 sayılı kararı,
Dan. 7.D. 11.11.2021 tarih ve E.2019/250, K.2021/4726 sayılı kararı,
Dan. 9.D. 11.11.2021 tarih ve E.2018/3951, K.2021/5405 sayılı kararı aynı yöndedir (Karara UYAP üzerinden 08.01.2022 tarihinde ulaşılmıştır.).
5-2575 sayılı Kanun’un “İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri” başlıklı 39’uncu maddesinde; “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların
değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” ifadeleri yer almaktadır.
6-22/2/2019 tarih ve 30694 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin Başvuru Numarası:2017/29896, Karar Tarihi: 25/12/2018 bireysel başvuru kararı.
7-213 sayılı Kanun’un 30’uncu maddesinin birinci fıkrasında; “ (Değişik birinci fıkra: 21/1/1983-2791/1 md.) Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır” ifadeleri yer almaktadır.