Sözleşmelerin Süresinde Meydana Gelen Değişikliklerin Damga Vergisine Etkisi
Özet
Kamu gelirleri arasında önemli bir yere sahip olmasa da, damga vergisinin uygulama alanı son derece geniş bir mükellef kitlesini kapsamaktadır. Damga Vergisine tabi kağıtlar içerisinde önemli bir yeri olan sözleşmeler ise yalnızca belli bir parayı ihtiva etmesi durumunda Damga Vergisine tabidir.
Damga Vergisi Kanununun 14’üncü maddesinde, belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olduğu belirtildikten sonra, sözleşmelerin müddetinin uzatılması halinde ise aynı miktar veya nispette vergi alınacağı hükme bağlanmıştır. Anılan hüküm değerlendirildiğinde, sözleşme süresinin uzatılması durumunda, sözleşme tutarının tamamı üzerinden mi, yoksa sürenin uzaması nedeniyle sözleşme tutarında (sözleşmede yer alan belli parada) meydana gelen artış üzerinden mi damga vergisi alınması gerektiği sorusu gündeme gelmektedir.
Sözleşmelerde yapılan süre değişimlerinin, sözleşmenin diğer hususlarını etkilememesi ve asıl sözleşmede yer alan belli para miktarında bir artış yaratmaması durumlarında, bir diğer ifadeyle süre değişimlerinin asli bir unsur olmadığı durumda, süre uzatımına ilişkin olarak düzenlenen sözleşmeler damga vergisine tabi değildir. Ancak, sözleşmelerde yapılacak süre değişimlerinin, sözleşmenin diğer hususlarında bir değişiklik içermesi ve asıl sözleşmedeki belli para miktarında artış yapması halinde, bir diğer ifadeyle sürenin asli bir unsur olduğu sözleşmelerde, artan miktar aynı nispette damga vergisine tabi olacaktır.
Ayrıca sözleşmenin, sözleşmede yer alan bir hükme dayanarak kendiliğinden uzaması durumunda, damga vergisinin hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Zira, böyle bir durumda yeni bir sözleşme yahut sözleşme yerine geçecek bir kağıt düzenlenmediği gibi, mevcut sözleşme üzerine süre uzatımı yönünde bir şerh de düşülmemektedir. Dolayısıyla, damga vergisinin konusuna giren bir işlem bulunmamaktadır.
------ ©--------
Bilindiği üzere, damga vergisi; ticari, resmi ve hukuki işlemlerden alınan hukuki muamele vergisidir. 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin bütçe verilerine bakıldığında, damga vergisinin kamu gelirleri içerisindeki payı sırasıyla % 2,5 ve % 2,9 olarak gerçekleşmiştir. Her ne kadar kamu gelirleri arasında önemli bir yere sahip olmasa da, damga vergisinin uygulama alanı son derece geniş bir mükellef kitlesini kapsamaktadır.
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1’inci maddesinde, Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisine tabi olduğu açıklanmıştır. Maddenin devamında ise Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği belirtilmiştir.
Kanunun 2’nci maddesinde ise, vergiye tabi kâğıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhlerin de Damga Vergisine tabi olduğu açıklanmıştır.
Diğer taraftan, Kanunun 14’üncü maddesinde ise, belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olduğu, sözleşmelerin müddetinin uzatılması halinde ise aynı miktar veya nispette vergi alınacağı hükme bağlanmıştır.
Bu yazımızda, Damga Vergisine tabi kâğıtlar içerisinde önemli bir yeri olan sözleşmelerde yapılan süre değişikliklerinin, damga vergisi karşısındaki durumu irdelenecektir.
Düzenlenen sözleşmelerdeki damga vergisi yükümlülüğü:
Kanunun 10’uncu maddesi uyarınca, Damga Vergisi nispi veya maktu olarak alınmaktadır. Nispi vergide, kâğıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kâğıtlarda yazılı belli para üzerinden vergi hesaplanmaktadır. Maktu vergide ise kâğıtların mahiyetlerine göre vergi alınmaktadır.
Sadece belirli bir parayı ihtiva eden sözleşmeler damga vergisine tabidir. Belli parayı ihtiva etmeyen sözleşmeler ise damga vergisine tabi değildir. Belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hâsıl edeceği parayı ifade etmektedir.
Belli parayı ihtiva eden sözleşmeler genel olarak binde 9,48 oranında damga vergisine tabidir. Kira sözleşmeleri ise sözleşmede belirtilen kira bedeli üzerinden, binde 1,89 oranında damga vergisine tabidir.
Sözleşmelerdeki süre uzatımında ilişkin değişikliklerin damga vergisine etkisi
Yukarıda da belirtildiği üzere DVK’nun 14’üncü maddesinde, belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olduğu belirtildikten sonra, sözleşmelerin müddetinin uzatılması halinde ise aynı miktar veya nispette vergi alınacağı hükme bağlanmıştır.
Anılan hüküm değerlendirildiğinde, sözleşme süresinin uzatılması durumunda, sözleşme tutarının tamamı üzerinden mi, yoksa sürenin uzaması nedeniyle sözleşme tutarında (sözleşmede yer alan belli parada) meydana gelen artış üzerinden mi damga vergisi alınması gerektiği konusunda tereddütte düşülmüştür. Önceden Maliye İdaresi süre değişimine ilişkin sözleşmeler üzerinden tekrardan damga vergisi hesaplanması gerektiğini ileri sürmüştür. Ancak, 1972 yılında Sayıştay Genel Kurulu’nun aldığı karar, hükme yeni bir anlayış getirmiştir.
21.12.1972 tarih, E.72/2 sayılı karar şu şekildedir:
“Bu bakımdan sürenin asli bir unsur olduğu sözleşmelerde, bunların aynı şartlarla bir süre daha uzatılması ile ilave olunan veya tekerrür eden bir meblağ ortaya çıkmış bulunuyorsa bu meblağ üzerinden ve sözleşmeye uygulanan oranda nisbi damga vergisi, şayet belli yada hesap edilmesi mümkün bir meblağ mevcut bulunmuyorsa, sözleşme için alınmış olan miktarda, maktu damga vergisi alınması gerekmektedir.”
Konu ile ilgili olarak Sayıştay’ın yukarıdaki kararı üzerine Maliye Bakanlığı, 1 Şubat 1973 tarih ve 2101104-1467/6483-6 sayılı genelge ile aşağıdaki açıklamalara yer vermiştir:
“Mukavelename sürelerinin, ilk mukaveledeki işten ayrı olarak, yeniden bir iş veya taahhüdü icap ettirecek şekilde uzatılması halinde artan belli ya da hesap edilebilir meblağ üzerinden nispi damga vergisine tabi tutulması gerekir.”
Yukarıda belirtilen Sayıştay Genel Kurul Kararı ve Maliye Bakanlığı’nın Genelgesi incelendiğinde, sürenin sözleşmenin önemli / asli unsurlarından biri olduğu durumlarda, süre uzatılması ile ilave olunan veya tekerrür eden bir meblağ ortaya çıkmış bulunuyorsa, bu meblağ üzerinden sözleşmeye uygulanan orana göre damga vergisinin hesaplanması gerekmektedir.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konuyla ilgili olarak vermiş olduğu özelgelerde; sözleşmelerde yapılan süre değişimlerinin, sözleşmenin diğer hususlarında bir değişiklik içermemesi ve belli para miktarında artış yaratmaması kaydıyla, süre uzatılmasına dair düzenlenen kâğıtların damga vergisine tabi olmadığı açıklanmıştır.
Dolayısıyla konuyla ilgili olarak Maliye İdaresinin görüşü, sözleşmelerde yapılan süre değişimlerinin, sözleşmenin diğer hususlarını etkilememesi ve asıl sözleşmede yer alan belli para miktarında bir artış yaratmaması durumlarında, bir diğer ifadeyle süre değişimlerinin asli bir unsur olmadığı durumda, süre uzatımına ilişkin olarak düzenlenen sözleşmelerin damga vergisine tabi olmadığıdır.
Örnek 1: Yapılan kira sözleşmesi ile Ocak 2015 – Ekim 2015 dönemlerini kapsayan 10 ay boyunca toplam 120.000 TL’ye kiralanan bir gayrimenkulün, toplam kira bedeli aynı kalmak şartıyla kira süresinin Ocak 2015 – Aralık 2015 dönemlerini kapsayacak şekilde 10 aydan 12 aya uzatılması halinde ilave damga vergisi hesaplanmamalıdır.
Ancak, sözleşmelerde yapılacak süre değişimlerinin sözleşmenin diğer hususlarında bir değişiklik içermesi ve asıl sözleşmedeki belli para miktarında artış yapması halinde, bir diğer ifadeyle sürenin asli bir unsur olduğu sözleşmelerde, artan miktar aynı nispette vergiye tabi olmalıdır.
Örnek 2: Yapılan kira sözleşmesi ile 10 ay boyunca toplam 120.000 TL’ye kiralanan bir gayrimenkulün, kira bedelinin 240.000 TL’ye yükselterek, kira süresinin 10 aydan 20 aya uzatılması halinde artan bedel olan 120.000 TL için damga vergisi hesaplanmalıdır.
Diğer taraftan, süresi biten, bir diğer ifadeyle hükümlerinden faydalanılan sözleşmenin ilave bir sözleşmeyle veya mevcut sözleşmeye şerh düşülmesi suretiyle tekrardan uzatılması durumunda, damga vergisi hesaplanmalıdır.
Örnek 3: Yapılan kira sözleşmesi çerçevesinde, 1 yıllığına toplam 120.000 TL’ye kiralanan bir gayrimenkulün kira süresi tamamlanmıştır. Taraflar, süre uzatımı için yapmış oldukları yeni bir sözleşme ile asıl sözleşmenin hükümlerini 1 yıl daha uzatarak 120.000 TL’ye tekrardan anlaşmışlardır. Süre uzatımına ilişkin söz konusu sözleşme damga vergisine tabidir.
Süresi kendiliğinden uzayan sözleşmelerde damga vergisi yükümlülüğü
Uygulamada bazı sözleşmelerde, özellikle kira sözleşmelerinde, sözleşmenin bitiminden önce tarafların sözleşmeyi fesih etmemesi halinde, sözleşmenin hükümlerinin belirli bir süre boyunca tekrardan devam edeceğine / uzayacağına ilişkin hüküm konulabilmektedir.
Sözleşmenin, sözleşmede yer alan bir hükme dayanarak kendiliğinden uzaması durumunda, damga vergisinin hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Zira, böyle bir durumda yeni bir sözleşme yahut sözleşme yerine geçecek bir kağıt düzenlenmediği gibi, mevcut sözleşme üzerine süre uzatımı yönünde bir şerh de düşülmemektedir. Dolayısıyla, damga vergisinin konusuna giren bir işlem bulunmamaktadır.
Örnek 4: 10 ay boyunca toplam 120.000 TL’ye kiralanan bir gayrimenkul için yapılan kira sözleşmesinde, süre bitmeden önce taraflardan birinin sözleşmeyi fesih etmemesi ve bu sebeple sözleşme süresinin kendiliğinden uzaması durumunda damga vergisi yükümlülüğü ortaya çıkmamaktadır.
Ancak, süresi biten bir sözleşmenin uzatılması için yeni bir sözleşme düzenlenmesi yahut asıl sözleşmeye şerh düşülmesi durumunda, yapılan süre uzatımı damga vergisine tabi olmalıdır.
Maliye Bakanlığı konuyla ilgili olarak son dönemde verdiği özelgede; sözleşmelerin sürelerinin, yeni bir sözleşme veya sözleşme yerine geçecek bir kâğıt düzenlenmeksizin veya mevcut sözleşme üzerine süre uzatımı yönünde bir şerh verilmeksizin, kendiliğinden uzaması durumunda, uzayan süreye ilişkin olarak tekrardan damga vergisi hesaplanmasına gerek bulunmadığını belirtmiştir.
NOT: Bu yazı yazarın izniyle, Yaklaşım Yayınlarının Mart 2015 dönemine ait 267 sayılı Yaklaşım Dergisinde yayımlanan “Sözleşmelerin Süresinde Meydana Gelen Değişikliklerin Damga Vergisine Etkisi” başlıklı makaleden özetlenmiştir
31.12.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5281 sayılı Kanun ile belirli parayı ihtiva etmeyen sözleşmeler üzerinden alınan maktu vergi uygulamasına son verilmiştir.
- ÖZBALCI Yılmaz, Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Mayıs 2008, syf.195-196
- ÖZBALCI Yılmaz, a.g.e., s. 196
- 20/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-1402-230 sayılı, 06/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.55.15.01-2011-DVK-ÖZE-45-108 sayılı, 20/10/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-170-652 sayılı özelgeler.
- 08/12/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.10.15.01-2010-DVK/478-135 sayılı özelge.