Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Vergi

İmdat TÜRKAY
12 Kasım 2020İmdat TÜRKAY
4470OKUNMA

Serbest Meslek Faaliyetinde Kullanılan Araçların Giderlerinin İndiriminde Son Durum

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Gelir Vergisi Kanunu’nda mesleki kazancın tespitinde indirilecek giderler ayrıntılı olarak sayılmıştır. Serbest meslek faaliyetinin devamı için yapılan kira, ısıtma ve aydınlatma gibi genel giderler ile serbest meslek erbabının yanında çalıştırdığı çalışanlara ödediği ücret giderinden sonra en önemli giderlerden bir tanesi de kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleridir. Günümüz şartlarında, binek otomobil kullanmadan mesleki faaliyetini yürüten serbest meslek erbabı yok gibidir. Bu çalışmamızda, serbest meslek kazancının tespitinde indirilebilecek giderler arasında yer alan mesleki faaliyetin icrasında kullanılan taşıt giderleri kapsamında yer alan;

  • Envantere kayıtlı olan ve işte kullanılan taşıt giderlerinin,
  • Envantere kayıtlı olmayan ve işte kullanılan taşıt giderlerinin,
  • Binek otomobillerin gideri, kira bedeli ile ilk iktisabında ödenen ÖTV ve KDV’nin,
  • Binek otomobillerin ilk iktisabında veya ikinci el iktisabında ayrılan amortismanların,
  • Serbest meslek erbabının faaliyetlerinde kullanılmak üzere kiralanan araçlara ilişkin giderlerin,
  • Finansal kiralama yöntemi ile alınan binek araca ait amortisman ile tamir, akaryakıt ve diğer giderlerin,
  • Mesleki faaliyette kullanılan envantere dahil taşıtlariçin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların,
  • Serbest meslek erbabının faaliyetinde kullanmak üzere satın alınan ikinci araç için ayrılan amortisman ve giderlerin,
  • Serbest meslek faaliyetinde kullanmak üzere bedelsiz kiralanan araca ait bakım ve yakıt giderlerinin,
  • Envantere dahil edilen araca ilişkin olarak ödenen taşıt sigorta ve kasko sigorta giderlerinin,

indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konuları incelenecektir.

Çalışmamızda 7194 sayılı Kanunla GVK’nın 68. maddesinde binek otomobillere getirilen gider ve amortisman kısıtlaması konusunda yapılan değişiklik de 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde incelenecektir. Ayrıca, serbest meslek faaliyetinde kullanmak üzere bedelsiz kiralanan araç için gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı ile serbest meslek faaliyetinde kullanılan ve amortisman ayrılan aracın satışında oluşan kar veya zararın kazancın tespitinde ne şekilde dikkate alınacağı incelenecektir.

Serbest Meslek Faaliyeti ve Serbest Meslek Erbabı                

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65. maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş ve serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.

Ayrıca, tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancı olarak kabul edilmiştir. Buna göre, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

  • Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa (uzmanlığa) dayanması,
  • Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve
  • Devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. Yukarıda yer alan unsurlar aynı zamanda serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, ücret ve arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinin de sınırlarını belirlemektedir.

Serbest meslek kazancı hakkında detaylı açıklamaların yer aldığı 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklama ve örneklere bakıldığında (Üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olan akademisyenin başka bir atölyede zaman zaman heykel yapması veya Devlet memuru olan bir kişinin bir dergide yılda birden fazla makalesinin yayınlanması gibi); faaliyetin yılda birden fazla yapılmasıyla yapılan faaliyetin devamlı olarak yapıldığı anlamına geldiği sayılarak yeterli olacağı anlamına gelmemekte ve mutlaka mutat meslek halinde yapılması şartının da aranması gerekmektedir. Dolayısıyla, “mutat meslek halinde ifa” tabiri, faaliyetin devamlılığından söz edilebilmesi için bu işin asli uğraş (asıl faaliyet) konusu olması gerektiğini vurgulamaktadır. Serbest meslek işinin yılda birkaç defa tekrarlanmış olması serbest meslek faaliyetinin sürekli yapıldığı anlamına gelmemektedir. Örneğin, serbest meslek faaliyetinin bir işverene tabi olarak yapılması halinde, elde edilen gelir ücret geliri olmaktadır.

Bu kapsamda, son yıllarda yapılan yasal düzenlemeler sonucunda yeni meslekler olarak kamuoyunun gündemine gelen aile danışmanlığı, iş güvenliği uzmanlığı ve işyeri hekimliği gibi faaliyetler sonucunda elde edilen gelirin ücret olarak mı, yoksa serbest meslek kazancı olarak mı vergilendirileceği konusunda da yukarıda yer alan unsurların dikkate alınarak vergilendirmenin yapılması gerekmektedir.

GVK’nın 66. maddesine göre; serbest meslek faaliyetini mutat (devamlı olarak yapılan, adet edinilen iş) meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Kendi nam ve hesabına, mutat meslek halinde faaliyette bulunan; avukat, doktor, diş hekimi, veteriner hekim, mimar, mühendis, müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, danışman, ressam, yazar, bestekar, kimyager, noter, serbest öğretmen, artist, menajer, senarist, yönetmen, ebe, sünnetçi, arzuhalci, rehber ve sağlık memuru vb. kişiler serbest meslek erbabıdır. GVK’da serbest meslek erbabının genel tanımlamasının dışında bazı meslek gruplarının da serbest meslek erbabı sayılacağı ayrıca belirtilmiştir.

Kanun hükmüne göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutat meslek halinde yapması gerekmektedir. Serbest meslek faaliyetine konu olan işlerin devamlı olarak yapılıp yapılmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 155. maddesinde sayılan ölçülerden hareket etmek suretiyle saptanacaktır. Diğer taraftan, GVK’nın 66. maddesinde serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla, serbest meslek erbabı olan bir kimse, aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilmektedir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmeyecek ve her gelir unsuru ayrı ayrı tespit edilip, ona göre değerlendirilecektir. Ancak, bazı durumlarda ilave olarak yapılan faaliyet sonucunda elde edilen gelir, serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde kabul edilebilmektedir. (1)

Serbest Meslek Kazancının Tespiti

Gelir Vergisi Kanunu’na göre; serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir. Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.

Buna göre, serbest meslek kazancında hasılatın tespitinde açık bir şekilde tahsil esası geçerli bulunmaktadır. Serbest meslek erbabı “serbest meslek kazanç defteri” (Defter Beyan Sistemi) (2)  tutmak zorundadır. Kollektif, adi komandit ve adi şirketler de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer. Serbest meslek erbapları (noterler ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar hariç) 1/1/2018, diğer mükellefler ise 1/1/2019 (serbest meslek kazanç defteri yanında işletme hesabı esasına göre defter tutanlar açısından 1/1/2018) tarihinden itibaren Defter Beyan Sistemini kullanmaya başlamışlardır. Serbest meslek kazanç defteri yanında bilanço esasına göre defter tutan mükellefler de, 1/1/2018 tarihinden itibaren serbest meslek faaliyetine ilişkin kayıtlarını ve kazanç defterini Sistem üzerinden tutmaya başlamışlardır.

Serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha “serbest meslek makbuzu” düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak zorundadır. 509 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile vergiden muaf olmayan serbest meslek erbaplarına (SM, SMMM, YMM, doktor, mühendis, avukat, sanatçı, menajer vb.), 01/06/2020 tarihinden itibaren “Elektronik Serbest Meslek Makbuzu” (e-SMM) uygulamasına geçmişler ve bu tarihten itibaren düzenleyecekleri serbest meslek makbuzlarını e-SMM olarak düzenlemek zorundadırlar.

GVK’nın 65, 66, 67 ve 68. maddeleri kapsamında serbest meslek erbabının elde ettiği serbest meslek kazancı, aynı Kanunun 85 inci maddesinde belirtildiği üzere yıllık beyanname ile beyan edilmek zorundadır. Öte yandan, serbest meslek kazancında en bilinen istisna uygulaması GVK’nın 18 inci maddesinde düzenlenmiş bulunan telif hakkı ve ihtira beratı kazançlarına ilişkin olan istisnadır. Ayrıca, dar mükellefiyete tabi olanların hükümetin izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar da gelir vergisinden istisna edilmiştir. 5/12/2019 tarih ve 7194 sayılı Kanunla 1.1.2020 tarihinden geçerli olmak üzere Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesinde yer alan telif kazançları ve ihtira beratlarında kazanç istisnasında önemli bir değişiklik yapılmıştır. Serbest meslek kazançlarındaki telif ve ihtira beratı kazanç istisnasının yıllık olarak belirlenen kazanç tutarının aşılması durumunda uygulanmaması ve yıllık beyanname verilmesi sağlanmıştır. Yapılan yasal düzenleme sonrasında 27/5/2020 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise söz konusu düzenlemeye ilişkin detaylı açıklamalar yapılmış bulunmaktadır.

GVK’nın 18. maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmayan kazançlar gelir vergisinden istisna olup bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecek, diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır. GVK’nın 18. maddesi kapsamında elde edilen kazançların devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. GVK’nın 18. maddesi kapsamında elde edilen ve 2020 yılı için 600.000 TL’yi aşan kazançlar için istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu tutarın aşılıp aşılmadığı ilgili takvim yılının sonu itibarıyla belirlenecek ve 18. madde kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

GVK’nın 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini kısmen veya tamamen aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilenler dışındakilere teslim eden serbest meslek erbabının; defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır. 213 sayılı VUK’nın mükerrer 257. maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, münhasıran GVK’nın 18. maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94. maddesinde belirtilen kişi ve kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; yıl içindeki kazançlarının toplamının GVK’nın 103. maddesinin dördüncü gelir diliminde yer alan (2020 yılı için 600.000 TL) tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın, defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma) ve belge düzenleme zorunluluklarının kaldırılması uygun görülmüştür.

Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilebilecek Giderler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 68. maddesinde, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim konusu yapılacak giderler (10) bent halinde sayılmış olup; serbest meslek erbabı tarafından yapılan bir giderin hasılattan indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belgelendirilmesi gerekmektedir. Serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. GVK’nın “Mesleki giderler” başlıklı 68. maddesinde 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sonrasındaki hükümlere göre serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilmektedir.

  • Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler(İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider ).
  • Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı(bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27’nci maddede yazılı giyim giderleri.
  • Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri(seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla).
  • Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil) (Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 160.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 300.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır). (3)
  • Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri (Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70'i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir). (4)
  • Alınan mesleki yayınlariçin ödenen bedeller.
  • Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri.
  • Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatlarıile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar.
  • Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileriile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar.
  • Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar.

Aynı maddede yer alan hükme göre; her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez.

Görüldüğü üzere genellikle giderlerin indirilmesinde ödenen ifadesi kullanılmıştır. Ödenen giderlerin tamamı ödendiği takvim yılında, tahsil edilen hasılatın tamamı da tahsil edildiği takvim yılında Defter Beyan Sistemine ve yıllık beyannameye intikal ettirilir. GVK’nın 68. maddesinde ödenen ifadesi ile hasılatta nasıl ki tahsil edilmesi şart iken, giderde de ödenmesi şart koşularak tamamıyla tahsil esasının geçerli olduğuna hükmedilmiştir. Giderleri tanımlayan bentlerin çoğunda ödenen ifadesi geçmekle birlikte bazı bentlerde yapılan ifadesi kullanılmıştır. Bununla birlikte ödenen genel giderler ifadesi tüm giderleri kapsayacak niteliktedir. Yani, serbest meslek kazancında giderler açısından da tahsil esasının geçerli olduğu madde hükümleri ile sabittir. Zaten hasılatı tahsil esasına bağlayan bir gelir unsurunun giderinin farklı bir esasa bağlanması düşünülemez. Çünkü esas olan safi kazancın vergilendirilmesi için hasılat ve giderlerin dönemsel olarak karşılaştırılmasıdır. Serbest meslek kazançlarında cari olan “tahsil esası” kuralı gelirler ve giderler yönünden geçerli olduğundan, yıl içerisinde mal ve hizmet alım bedeli yapılan ödemenin tamamının ödemenin yapıldığı yılda gider olarak dikkate alınması gerekir. (5)

 Kiralanan veya Envantere Dahil Olan Taşıt (Binek Otomobiller Dahil) Giderleri ve Amortismanları

 Bu bölümde diğer giderler hariç olmak üzere sadece GVK’nın 68. maddesinin birinci fıkrasının 4 ve 5. bentlerindeki giderler incelenecektir. Kanun metnindeki sıralamayı takip edersek önce taşıtlara ilişkin amortismanlar, sonra da taşıt giderleri incelenecektir.

Mesleki Faaliyette Kullanılan Tesisat, Demirbaş Eşya ve Taşıtlarİçin Ayrılan Amortismanlar

GVK’nın 68. maddesinin birinci fıkrasının 7194 sayılı Kanunla değişik (4) numaralı bendine göre; “Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil) (Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 160.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 300.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.)” hasılattan indirilebilecektir. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat ve demirbaşların bir yıldan fazla kullanılması ve yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunması halinde, 213 sayılı VUK’a göre ayrılan amortismanlar gider yazılabilmektedir. Mesleki faaliyette kullanılan iktisadi kıymetlerin normal tamir, bakım ve temizleme giderleri dışında, iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderler doğrudan gider yazılmayıp, amortismana tabi tutulması gerekir.

Mesleki faaliyette kullanılan tesisat ve demirbaşın değeri, 213 sayılı VUK’un 313. maddesinde belirlenen amortisman ayırma limitini (2020 yılı için 1.400 TL) (6) aşmaması durumunda doğrudan gider yazılacaktır. Diğer taraftan, mesleki faaliyette kullanılan ve envantere dahil edilen taşıtlara ilişkin giderler ile Vergi Usul Kanununa göre ayrılan amortismanların serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilmesi mümkün olup, taşıtların münhasıran işte kullanılma şartı aranmamaktadır.

İkametgahının bir kısmını işyeri olarak kullanan mükellefler, faaliyetle ilgili olarak kullandığı ve ikamet sırasında kullanmadığı tesisat ve demirbaşın amortismanının tamamını gider yazabilir. Ancak, ikametgahının bir kısmını işyeri olarak kullanan mükellefler, faaliyetle ilgili olarak kullandığı ve aynı zamanda ikamet sırasında da kullandığı tesisat ve demirbaşın amortismanının ise yarısını gider yazabilir. Serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılacak amortismanlar, mesleki faaliyette kullanılan tesisat ve demirbaşlar ile envantere dahil olan taşıtların amortismanları ile sınırlıdır. Mesleki faaliyetle ilgili bulunmayan tesisat ve demirbaşların amortismanları ile envantere dahil olmayan taşıtların amortismanları gider kaydedilemez.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, 213 sayılı VUK’un 211’inci maddesi uyarınca serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189. maddede yazılı şekilde amortisman kayıtlarında gösterirler. VUK’un 189. maddesinde ise; üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ve bunların amortismanlarının envanter defterinin ayrı bir yerinde, özel bir amortisman defterinde veya amortisman listelerinde gösterilebileceği belirtilmiştir. Serbest meslek erbabının, yukarıda belirtilen kıymetler ile bunların amortismanlarını serbest meslek kazanç defterinin (Defter Beyan Sistemi) ayrı bir yerine yazmaları da mümkündür. Aynı Genel Tebliğde, bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerin envantere dahil edilmesi şarttır. Öteden beri faaliyette bulunan serbest meslek erbabı, işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebileceklerdir. Maliyet bedelinin tespit edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir.

Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır. Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir. Daha önceki düzenlemede sadece envantere dahil olan binek otomobillerin amortismanları gider olarak indirim konusu yapıldığından ve yeni düzenlemeye göre envantere dahil olan taşıtlara ait amortismanlar da gider olarak kabul edileceğinden, yukarıda yapılan açıklamalar bu taşıtlar içinde geçerli bulunmaktadır. Öte yandan, VUK’un 320. maddesine göre, binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacaktır. Serbest meslek faaliyetinde bulunan ve bilanço esasında defter tutan kolektif, adi komandit ve adi ortaklar hariç serbest meslek erbabının, envantere dahil ettiği taşıtları için VUK’un mükerrer 315. maddesine göre azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmaları mümkün değildir. Öte yandan, serbest meslek faaliyetinde bulunan ve bilanço esasında defter tutan kolektif, adi komandit ve adi ortaklar hariç serbest meslek erbabının, VUK’un mükerrer 328’inci maddesine göre yenileme fonu ayırmaları da mümkün değildir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin iktisabında kullanılan krediler nedeniyle ödenen faizlerin iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklenecek kısmı ile doğrudan gider yazılacak kısmının tespitinde değerleme hükümlerinin uygulanması ile ilgili olarak 163 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte; işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması mümkün bulunmaktadır. Anılan Genel Tebliğde, mükelleflerin yatırım döneminde ödedikleri faizleri ilgili iktisadi kıymetin maliyet bedeline eklemelerinin zorunlu olduğu, işletme döneminde ödedikleri faizleri ise maliyet bedeline eklemek veya doğrudan gider yazmak hususunda serbest oldukları bildirilmiştir.

Maliyet bedeline eklenmesi zorunlu olan kısmın tespitinde, iktisadi kıymetin iktisap tarihinden hesap dönemi sonuna kadar yani bilanço gününe kadar geçen sürenin dikkate alınması gerekir. Bu itibarla, aktife kaydedilen taşıt için aktife alındığı tarihten itibaren hesap dönemi sonuna kadar ödenen faizlerin maliyete eklenmesi zorunludur. Aktifleştirilen hesap döneminden sonra tahakkuk eden kredi faizlerinin ise maliyete intikal ettirilmesi suretiyle amortismana tabi tutulması veya doğrudan gider olarak da muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, mükelleflerin taşıtları ile ilgili kredi faizlerinin ilgili bulundukları yılda doğrudan gider mi yazacakları yoksa amortismana mı tabi tutacakları hususundaki tercihlerini başlangıçta yapmaları gerekmektedir. Önce gider yazma yolunun seçilmesi halinde daha sonraki yıllarda bu tür giderlerin sabit kıymetin maliyetine eklenerek amortisman yoluyla itfa edilmesi veya daha önce amortisman ayırmaya başlayıp sonra gider yazma yoluna gidilmesine kanunen imkan bulunmamaktadır.

Ayrıca, GVK’nın 68/4. maddesinin parantez içi hükmünde de yer aldığı üzere, mesleki faaliyette kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde VUK’un 328. maddesine göre hesaplanan zararlar, mesleki kazancın tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Öte yandan yangın, deprem, su basması gibi afetler nedeniyle tamamen veya kısmen zarara uğrayan, mesleki faaliyette kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler için alınan sigorta tazminatının, amortisman çıktıktan sonra kalan değerden eksik olması halinde fark gider yazılabilecektir.

Binek Otomobillerin Kapsamı

7194 sayılı Kanunla kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dâhil olan mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin giderleri (kiralama giderleri dâhil) ile bunlara ilişkin ayrılan amortismanların giderleştirilmesi 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar doğrultusunda incelenecektir.

Kanun maddesinde yer alan binek otomobil ifadesinden Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.03 pozisyonunda yer alan motorlu taşıtların anlaşılması gerekmektedir. Ambulanslar, mahkûm taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar, 13/10/1983 tarihli ve 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununa göre trafik şube veya bürolarına kayıt ve tescil edilme zorunluluğu bulunmayan ve sadece havalimanı apron bölgesi gibi belli alanlarda kullanılan taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte binek otomobil kapsamında değerlendirilmeyecektir. 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örneğin: yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir. Bu bağlamda binek otomobiller, 87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ile esas itibarıyla insan taşımak üzere imal edilmiş (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dâhil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi çok amaçlı araçları kapsamaktadır.

Peki Gider Kısıtlamasında Tabi Araçlar Hangileridir?

87.03 tarife pozisyonuna giren araçlar binek otomobili olarak değerlendirildiğine göre, gider kısıtlamasına tabi araçları aşağıdaki şekilde açıklayabiliriz. (7)

Yolcu Otomobilleri: Motorlu Araçlar ve Römorkları Tip Onayı Yönetmeliği’nin “Araç kategorilerinin ve tiplerinin tanımı” başlıklı Ek-II/A bölümünde yer alan (M1) kategorisindeki: AA Sedan, AB Heçbek, AC Steyşın, AD Kupe, AE Üstü açılır kapanır, AF Çok amaçlı araçlar bu grupta yer almaktadır.            

Arazi taşıtları (Jipler): Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununa göre karayollarında yolcu veya yük taşıyabilecek şekilde imal edilmiş olmakla beraber bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilen motorlu araç olan arazi taşıtları (jipler) 87.03 tarife pozisyonunda yer alan binek otomobilleri grubunda yer almaktadır.

Panelvanlar: Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 2. maddesinde, azami toplam ağırlığı 3500 kilogramı geçmeyen, kapalı kasalı (yandan camlı olanlar dahil), sürücü kısmından başka tek veya daha fazla sıralı oturma yeri bulunan, insan ve yük taşımak için imal edilmiş olan taşıt olarak tanımlanan panelvanlar, 6 ve 8 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Tarife Sınıflandırma Kararları) uyarınca 87.03 tarife pozisyonunda yer almaktadır.

Bu araçlar, ÖTV Kanunu eki (II) sayılı listenin 87.03 tarife pozisyonunda “Yük taşımasında kullanılıp azami ağırlığı 3,5 tonu aşmayan ve yolcu taşıma kapasitesi (Yolcu taşıma kapasitesi sürücü dahil toplam yolcu sayısının 70 kilogramla çarpılması suretiyle hesaplanır. Bu hesaplamada koltuk olmasa dahi, koltuk montajı için bulunan sabit tertibatlar da koltuk olarak dikkate alınır) istiap haddinin (bir aracın güvenle taşıyabileceği sürücü ve yolcu dahil toplam yük ağırlığı) % 50'sinin altında olan motorlu araçlar olarak vergilendirilmektedir. Bu araçlara kamyonet ruhsatı verilmiş olması veya camlı van, cityvan gibi adlarla tanımlanması 87.03 tarife pozisyonuna girmesini engellememektedir.

Çift kabinli açık kasalı araçlar: 2 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları) eki gümrük tarife cetveli açıklama notlarının nakil vasıtalarına ilişkin XVI. bölüm 87. fasılda, birden fazla koltuk sırasına sahip olup, biri insan taşınmasına mahsus kapalı bir kabin ve eşya taşınmasına mahsus açık veya kapalı bir alan olmak üzere iki ayrı alandan oluşan araçlardan, eşya taşınmaya mahsus alandaki azami taban uzunluğu, aracın ön ve arka dingiller arasındaki mesafenin %50’sinden fazla olanların 87.04 tarife pozisyonunda sınıflandırılacağı belirtilmiştir. Bu durumda, çift kabinli araçların eşya taşınmaya mahsus alandaki azami taban uzunluğu, aracın ön ve arka aksları arasındaki uzunluğun yarısından daha az olması halinde, bu araçlar 87.03 tarife pozisyonunda değerlendirilerek gider kısıtlamasına tabi olacaktır.

Triportörler: 3 tekerlekli triportörlerden sadece insan taşımaya mahsus olanlar (yük taşımaya mahsus alanı olmayanlar) 87.03 tarife pozisyonunda sınıflandırılmaktadır. Bu durumda kayıt ve tescili zorunlu olan insan taşımaya mahsus triportörler gider kısıtlamasına tabi araçlar kapsamındadır.

Binek Otomobillere İlişkin Amortisman Giderleri

7194 sayılı Kanunla GVK’nın 64/4. bendine eklenen hükme göre; Özel Tüketim Vergisi ve Katma Değer Vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL, söz konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2020 yılı için 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

213 sayılı Kanun hükümlerine göre, aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılan ve amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerleri, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilebilen binek otomobiller için aktife alınan yılda gider konusu yapılamayan amortisman bedellerinin tamamı, itfa süresinin son yılında amortismana esas bedel uygulamasından bağımsız olarak safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Mükelleflerin aktiflerinde yer alan binek otomobiller için amortismana esas bedelden daha fazla tutar üzerinden amortisman ayırmaları halinde, genel hükümlere göre ayrılan amortisman tutarı ile amortismana esas bedel üzerinden ayrılan amortisman tutarı arasındaki fark, kanunen kabul edilmeyen gider sayılarak, o yıla ilişkin gelir vergisi kazancına ilave edilecektir. Söz konusu binek otomobillerinin mükellefler tarafından satışı halinde ise ilgili yıllarda amortisman ayırma aşamasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave olunan tutarların toplamı mükelleflerce vergiye tabi olmayan gelir olarak dikkate alınacak ve bu tutar, gelir vergisi beyannamesinde “Diğer İndirimler” satırında gösterilmek suretiyle  kazanç üzerinden indirim konusu yapılabilecektir. Binek otomobillere ilişkin gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedelin tespitinde, binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınacaktır.

Kanunun yürürlüğe girdiği 07.12.2019 tarihi ile 31.12.2019 tarihleri arasında satın alınan binek otomobiller için amortisman ayrılması: Amortismanlara ilişkin gider kısıtlaması 7194 sayılı Kanunun yayımlandığı 7/12/2019 tarihinden itibaren iktisap edilen binek otomobillere uygulanacak olup, bu tarih ile 2019 yılı sonuna kadar iktisap edilenler için müteakip vergilendirme dönemlerinde gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedel; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirası, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde amortismana tâbi tutarı 250.000 Türk lirasıdır. Ancak, bu tarih aralığında iktisap edilen binek otomobiller için 2019 yılında amortisman gideri kısıtlaması söz konusu olmayacak, bu otomobiller için ayrılan amortismanlar Kanunun yayımı tarihinden önceki hükümlere göre gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. 2020 yılı başta olmak üzere müteakip yıllarda ise söz konusu binek otomobiller amortisman gider kısıtlamasına tabi olacak, amortismana esas bedelin tespitinde 2019 yılı için belirlenen tutar dikkate alınacaktır.

07.12.2019 tarihinden önce alınmış binek otomobiller için amortisman ayrılması: 7/12/2019 tarihinden önce iktisap edilmiş binek otomobillerde ise amortisman, değişiklik öncesi hükümlere göre gider yazılabilecektir.

Bu düzenlemeler, söz konusu araçların satışında haksız yere daha fazla vergi ödenmesine yol açacaktır. Öte yandan tebliğde verilen örnekler, serbest meslek kazançlarında KKEG düzenleme ve uygulamasının olmayışı sebebiyle, serbest meslek erbabı için yetersiz ve anlamsız kalmıştır. Buradaki uygulamanın satış kazancının, amortisman ayrılan tutarın amortismana tabi olması gereken kısıtlanmamış tutara olan oranı kadar olan kısmının vergiye tabi olması şeklinde yürümesi gerekmektedir. (8)

Finansal kiralama yoluyla işletme aktifine alınmış ve rayiç bedel ile sözleşmeye göre kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden “Haklar” hesabında izlenen binek otomobillerde, aktife alınan bedelin o yıl için belirlenen amortismana esas tutarı aşması halinde, binek otomobillerin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Kiralanan veya Envantere Dahil Olan ve İşte Kullanılan Taşıtların Giderleri

GVK’nın 68. maddesinin birinci fıkrasının 7194 sayılı Kanunla değişik (5) numaralı bendine göre; Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri(Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70'i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.)” hasılattan indirilir. Burada en temel şart taşıtın işte kullanılması olup işte kullanılmayan taşıtlara ait giderler indirim konusu yapılamaz. Buna göre, kiralanan veya envantere dahil olan taşıtların masrafları (akaryakıt giderleri, bakım ve onarım giderleri, sigorta giderleri) ile envantere dahil olan taşıtların amortismanları gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. Kiralanan ve işte kullanılan taşıtın bazı durumlarda adi ortaklık şeklinde (Avukatlık ortaklık bürosu gibi) faaliyette bulunan serbest meslek erbabından birine ait olması durumunda da söz konusu taşıt için yapılan giderler hasılattan indirim konusu yapılacaktır. Ancak, taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim konusu yapılabilmesi için; taşıtın kiralanmış veya envantere kayıtlı olması ve işte kullanılması gerekmektedir.

Kiralanan veya envantere kayıtlı olan taşıtların mutlaka mesleki faaliyette kullanılan bir taşıt olması gerekmektedir. Örneğin, bir yük taşıma aracı olan kamyonetin mali müşavirlik faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabının mesleki faaliyetinde kullanması ve bu taşıta ait gider ve amortismanları gider olarak indirim konusu yapılması söz konusu olamaz. Kiralanan araçlarla ilgili olarak, mesleki faaliyetlerle ilgili işlerde kullanılmak üzere 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralama yoluyla edinilen araçlara ait giderlerin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı, serbest meslek erbabı tarafından işte kullanılmak üzere alınan motosiklete ait giderlerin hasılattan indirilip indirilmeyeceği ve KDV karşısındaki durumu hakkında sorulan bir soruya verilen özelgede, konuya ilişkin ilgili kanun hükümlerinden bahsedildikten sonra; “...Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre; serbest meslek faaliyetinizde kullanmak üzere iktisap ettiğiniz motosikletin 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine ekli listenin "6.5 Motosikletler (Mopedler ve Triportörler dahil)" bölümünde değerlendirilerek, faydalı ömrünün 4 yıl amortisman oranının ise %25 olarak dikkate alınması gerekmektedir. Motosikletin işletmeye dahil edilmesi ve işte kullanılması halinde yapılan yakıt, tamir-bakım harcamaları ile ayrılan amortismanların da safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmakta olup, motosikletin alış faturasında gösterilen katma değer vergisinin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Yine alış bedeli içerisinde yer alan ÖTV'nin maliyet veya gider unsuru olarak dikkate alınabileceği tabiidir.” açıklaması yapılmıştır. (9)

Binek otomobillere ilişkin kiralama ve iktisap giderleri

Konu hakkında 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre; kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 2020 yılı için 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı, GVK’nın 68/(5) numaralı bendi kapsamında gider olarak dikkate alınabilecektir. Buna göre, araç kiralamalarında 5.500 TL'ye kadar olan tutar gider olarak indirilebilmekte, bu tutarın üstündeki rakam kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabul edilmektedir. Günlük araç kiralaması yapan firmalarda ise (5.500:30=) 183 TL'ye kadar tutarı gidere atılabilecektir. Gider olarak dikkate alınabilecek tutar olan aylık kira bedelinin 2020 yılı için 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı  3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa göre hesaplanan katma değer vergisi hariç bedeldir. Bu durumda KDV dahil tutar (5.500X%18=990+5.500=) 6.490 TL olmaktadır. 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca, gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilememektedir. Bu kapsamda, binek otomobillerin kiralanması durumunda, kira bedellerinin Kanun maddesinde ilgili yıl için belirlenen azami tutarı aşması halinde, aşan kısma ait katma değer vergisi gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde ayrıca gider olarak dikkate alınmayacaktır.

Finansal kiralama (10) yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin yapılan ödemeler Genel Tebliğin 13 üncü maddesi kapsamda değerlendirilmeyecek olup, söz konusu ödemelerde aylık kiralama gideri kısıtlaması söz konusu olmayacaktır. 213 sayılı Kanunun mükerrer 290. maddesinin üçüncü fıkrasında finansal kiralamanın tanımı yapılmış olup, aynı maddenin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde; kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin kullanma hakkının anılan Kanunun mükerrer 298. maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulacağı, (4) numaralı bendinde; kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan ödemelerin, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacağı ve ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan ödemelerin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde yer alan ödemelerin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin ise ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi, sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu bağlamda, finansal kiralama yoluyla işletme aktifine alınmış binek otomobiller için ödemelerin anapara ve faiz ödemesi olarak ayrıştırılarak, faiz gideri ilk yıl “Haklar” hesabında izlenen binek otomobilin maliyetine dâhil olunacak, sonraki yıllarda ise tercihen gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Kiralama giderlerine ilişkin aylık gider kısıtlamasının uygulanmasında, kira ödemesine tekabül eden ayın içinde bulunduğu yıl için tespit olunan tutar dikkate alınacaktır.

1/1/2020 tarihinden önce başlayıp Kanunun yürürlük tarihinden sonrasını da kapsayan kiralamalarda, yürürlük tarihinden sonrasına tekabül eden kira bedelleri gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Gider olarak dikkate alınabilecek azami kiralama bedelinin tespitinde, kiralama döneminin tekabül ettiği yıl için belirlenen tutar dikkate alınacaktır. Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 2020 yılı için en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı ticari veya mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Binek otomobillerin günlük şekilde kiralanmasında gider kısıtlaması, günlük kiralama bedelinin hesaplanması suretiyle uygulanacaktır. Kiralama giderlerine ilişkin günlük gider kısıtlamasının uygulanmasında, kiralamanın yapıldığı tarihte gider olarak dikkate alınabilecek aylık azami kiralama giderinin o ayın gün sayısına bölünmesiyle elde edilecek tutar dikkate alınacaktır.

Örnek: Avukatlık faaliyetinden dolayı serbest meslek kazancı yönünden mükellefiyeti bulunan Bay (D) faaliyetinde kullanmak üzere 1/6/2020 tarihinde aylık kira bedeli 6.000 TL olan bir adet binek otomobili kiralamış ve bir yıllık kira bedeli olan 72.000 TL’yi peşin ödemiştir. Bay (D), kiraladığı binek otomobili için ödediği aylık 6.000 TL’lik kira bedelinin 5.500 TL’sini serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan gider olarak indirim konusu yapabilecek olup, bu tutarı aşan 500 TL’yi ise gider olarak dikkate alamayacaktır. Ayrıca, Bay (D), kiraladığı binek otomobiline ilişkin bir yıllık kira bedelini peşin olarak ödediğinden, söz konusu kira bedelinin indirim konusu yapılabilecek olan (5.500X12=) 66.000 TL’sini 2020 yılı kazancının tespitinde indirim konusu yapabilecektir.

Binek otomobillere ilişkin tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderler

Serbest meslek faaliyetinde kullanılan binek otomobillere ilişkin giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. İşletmeye veya envantere dâhil olup ticari veya mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillerin giderleri sınırlandırılmakta olup, bu sınırlama esas itibarıyla serbest meslek faaliyetinde kullanılan binek otomobillerin giderlerini kapsamaktadır. Birinci fıkra kapsamındaki giderler genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderleridir. Yapılan giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. Buna göre; otopark, köprü/otoyol geçiş ücretleri ve binek otomobilin iktisabına ilişkin ödenen faiz giderleri (2020 yılına isabet eden) bu kapsamda yer almaktadır. (11) Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesi uyarınca, taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç binek otomobiller için ödenen vergiler gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.

Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin, finansal kiralama konusu binek otomobillerin “Haklar” hesabında aktife alındığı dönemi izleyen dönemler için yapılan faiz giderlerinin mükellefler tarafından tercihen doğrudan gider olarak dikkate alınmak istenmesi halinde, bu giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. 1/1/2020 tarihinden önce iktisap edilen veya kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin Kanunun yürürlük tarihinden sonrasına tekabül eden giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

Örnek: Mali müşavir olarak faaliyette bulunan serbest meslek erbabı Bay (G), faaliyetinde kullanmak üzere 15/7/2019 tarihinde bir adet binek otomobil satın almış ve bu otomobil için yaptırdığı 15/7/2019-14/7/2020 dönemini kapsayan 1 yıllık trafik ve kasko sigortası için 15/7/2019 tarihinde 6.200 TL, 15/7/2020-14/7/2021 dönemini kapsayan 1 yıllık trafik ve kasko sigortası için de 15/7/2020 tarihinde 6.000  TL peşin ödeme yapmıştır. Bay (G), peşin olarak ödediği 15/7/2020-14/7/2021 dönemini kapsayan trafik ve kasko sigortası bedelinin gider olarak indirim konusu yapılabilecek olan (6.000 TLx%70=) 4.200 TL’sini 2020 yılı serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate alabilecektir. Diğer taraftan, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, Bay (G)’nin 2019 yılında peşin olarak ödediği ve 2019 yılı serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak dikkate aldığı trafik ve kasko bedeline gider kısıtlaması uygulaması dolayısıyla bir düzeltme yapılması söz konusu değildir. 

Eşe Ait Olan ve Bedelsiz Olarak Kiralanan Araç İçin Tevkifat Yapılıp Yapılmayacağı ile Amortisman, Yakıt ve Bakım Giderlerinin Durumu

GVK’nın 68. maddesinde serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler belirtilmiş olup; maddenin (4) numaralı bendine göre; mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar ile maddenin (5) numaralı bendine göre ise kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri hasılattan indirim konusu yapılabilmektedir. GVK’nın 70’inci maddesinde ise, "Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır.

…8) Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç ve tesisat ve bunların eklentileri...." hükmü yer almış olup, söz konusu Kanunun 94’üncü maddesinde ise kimlerin tevkifat yapmaya mecbur oldukları sayılmış ve 5/a bendinde 70’inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı, müteakip 96’ncı maddesine göre; vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir.

Diğer taraftan, aynı Kanunun 73’üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların kira bedellerinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağı, bina ve arazide emsal kira bedelinin, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin %5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin %10'u olacağı hükme bağlanmıştır. Adı geçen Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (1/d) bendinde ise bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2020 yılı için 2.600 TL’yi aşmayan,(12) tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği belirtilmiştir.

Bu açıklamalara göre; mükellefin eşinden bedelsiz kiraladığı araç için nakden veya hesaben bir kira ödemesi yapılmadığından tevkifat söz konusu olmayacaktır. Ancak, GVK’nın 73. maddesine göre tespit edilecek emsal kira bedelinin, aynı Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi gereğince 2020 yılı için 2.600 TL'yi aşması halinde, eş tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edileceği tabidir. (13) Öte yandan, kira sözleşmesi ile kiralanan araca ait akaryakıt ve bakım gibi giderlerinin aracın işle ilgili olarak kullanılması şartıyla, yıllık gelir vergisi beyannamesinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. (14)

 Serbest Meslek Faaliyetinde Kullanılan ve Amortisman Ayrılamayan Aracın Satışı

Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen GVK’nın 67. maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmış ve kazancın tutulan serbest meslek kazanç defterine (Defter Beyan Sistemine) istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Anılan 67. maddenin üçüncü fıkrası gereğince, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde VUK’nın 328. maddesine göre hesaplanan müspet farkın serbest meslek kazancına eklenmesi gerekmektedir. Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler ise GVK’nın 68. maddesinde sayılmış olup, söz konusu maddenin (4) numaralı bendi gereğince, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için, mesleki faaliyette kullanılan taşıtların envantere dahil edilmesi şarttır.

Diğer taraftan, 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “VI- Serbest Meslek Kazançları” başlıklı bölümünün “Amortismana Tâbi İktisadi Kıymetlerin Satışı” başlıklı (c) fıkrasında, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 2361 sayılı Kanunla değişik 67 ve 68/7. maddelerine göre, mesleki faaliyette kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin 1.1.1981 tarihinden itibaren elden çıkarılması halinde, Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın, matrahın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.” açıklaması yapılmıştır. Mesleki faaliyette kullanılmak üzere alınan ve envantere dahil olan taşıtların satılması durumunda envantere kayıtlı değer ile satış bedeli arasındaki tutarın, amortisman ayrılmış ise maliyet bedelinden ayrılan amortismanlar indirildikten sonraki kalan tutar ile satış bedeli arasındaki tutarın kar veya zarar olarak tamamının serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, amortisman uygulaması mükelleflerin kullanabileceği bir hak olup, bu hakkın kullanılmamış olması, amortismana tâbi olan iktisadi kıymetin satışından elde edilen kârın kazanca ilave edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Dolayısıyla, envantere kayıtlı olan ve serbest meslek faaliyetinde kullanılan, ancak amortisman uygulamasına konu edilmeyen bir aracın satışında, VUK’nın 328. maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın, serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Binek Otomobillere Getirilen Gider ve Amortisman Kısıtlamasının Değerlendirilmesi

7194 sayılı Kanunla getirilen en önemli düzenlemelerden biri de ticari ve mesleki kazancın vergilendirilmesinde binek otomobillere ilişkin olarak gider ve amortismanın indiriminde getirilen kısıtlama olmuştur. Gerek şirketlerin aktifinde kayıtlı olan araçlarda gerekse serbest meslek erbabının aktifinde yer alan araçlarda çok büyük suistimallerin olduğu herkes tarafından bilinen bir gerçektir. Aile şirketlerinde ve özelliklede limited şirketlerde şirketin aktifinde kayıtlı olan ve her türlü giderini şirketin karşıladığı binek otomobilleri şirket ortaklarının aile bireyleri de kullanılabilmektedir. Yani bir nevi şirketin giderleri şişirilmekte ve şirket karı şirket faaliyeti ile ilgili olmayan aile bireylerinin kullandığı otomobillere aktarılmakta ve ödenecek vergi düşürülmektedir. Günümüzde trafikte görülen lüks otomobillerin çoğu şirketlerin aktifine kayıtlı olmasına rağmen işyerine dahi uğramadığı halde bu araçların giderleri şirket tarafından karşılanmaktadır. Yani ortada büyük bir aldatmaca bulunmakta ve vergi etiğine uygun olmayan bir durum söz konusu olmaktadır. Bu nedenle, kazancın elde edilmesinde kullanılacak diyerek aktife giren anacak daha sonra şirket sahipleri ve ortakların özel ailevi ihtiyaçlarının kullanımına tahsis edilen binek otomobillere ilişkin olarak yapılan bu gider kısıtlaması son derece olumlu olmuştur.

7194 sayılı Kanunun gerekçesinde, işletmelerde kullanılan binek otomobillerin amortisman ve giderlerine ilişkin düzenleme yapıldığı ve mevcut uygulamada, serbest meslek kazanç defterine kayıtlı olup kazancın elde edilmesinde kullanılan binek otomobillerin amortisman başta olmak üzere bütün giderleri (motorlu taşıtlar vergisi hariç) kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmektedir. Ancak söz konusu düzenlemenin serbest meslek mükelleflerince suistimal edilebildiği ve şahsi ihtiyaçlar için kullanılan binek otomobillere ait giderlerin de serbest meslek kazancından indirilebildiği belirtilmektedir. (13)

Değişiklik öncesi uygulamada, serbest meslek kazanç defterine kayıtlı olup kazancın elde edilmesinde kullanılan binek otomobillerin amortisman başta olmak üzere bütün giderleri (motorlu taşıtlar vergisi hariç) kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmekteydi. Ancak söz konusu düzenlemenin serbest meslek mükelleflerince suistimal edilebildiği ve şahsi ihtiyaçlar için kullanılan binek otomobillere ait giderlerin de serbest meslek kazancından indirilebildiği görülmektedir. İşte bu nedenle, ticari kazançların vergilendirilmesinde yapılan gider kısıtlaması konusundaki düzenlemenin benzeri bir düzenleme serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesinde yapılmış ve aynı 7194 sayılı Kanunla ticari kazançlarda yapılan düzenlemeye paralel olarak GVK’nın 68. maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerinde düzenleme yapılmıştır. Anılan madde ile yapılan düzenleme sonucunda;

  • Özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 160.000 TL’yi, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hallerde, amortismana tabi tutan 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmının,
  • Binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’inin ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 TL’ye kadarlık kısmının ve
  • Binek otomobilleri için ilk iktisapta ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 140.000 TL’ye kadarlık kısmının,

serbest meslek kazancının safi tutarının tespitinde gider olarak dikkate alınması yönünde düzenleme yapılması son derece makuldur. Özellikle yılsonlarında giderleri artırmak amacıyla mesleki kazancı devamı ve yürütülmesi için hiçbir alakası olmayan çok yüksek maliyetli binek otomobiller alınması ve bunların mesleki faaliyette kısmen kullanılması bilinen bir gerçektir. Bir mimarın, doktorun, avukatın mesleki faaliyette kullandığı binek otomobilini özel ihtiyaçlarında da kullanması durumunda araca ait tüm giderleri mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirilebilmektedir. Ancak, vergi matrahına ve tahakkuk eden gelir vergisine bakıldığında ödediği vergiyi neredeyse bir haftalık kazancı kadar olan bazı serbest meslek erbaplarının nasıl oluyorsa bir kaç yılda binek otomobillerinin modellerini değiştirdikleri bilinmektedir. Kendi özel otomobilini birkaç yılda değiştirmeyen bir kişi mesleki faaliyetinde ve özel hayatında kullandığı aracı sürekli olarak yenileyebilmektedir. Yani bazı kişiler vergi sisteminin kendilerine sağladığı imkanı suistimal edebilmektedirler. Bu nedenle, mesleki faaliyette kullanılan binek otomobillere getirilen gider ve amortisman sınırlaması son derece yerinde bir uygulama olmuştur. Esasen bu düzenleme, 2020-2022 dönemi Yeni Ekonomi Programında yer alan, kamu maliyesi alanındaki politika ve tedbirlerden biri olan “Vergide adaleti pekiştirme amacıyla etkin olmayan istisna, muafiyet ve indirimler kademeli olarak kaldırılarak vergi tabanı genişletilecek ve vergi mevzuatı sadeleştirilecektir.” (15) hedefine de uygun bir düzenleme olmuştur.

GVK’nın 40 ve 68. maddelerinde indirilecek giderler konusunda yapılan bu değişiklikler 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Öte yandan, 7194 sayılı Kanunun 22. maddesi ile 193 sayılı GVK’ya eklenen geçici 91. maddeye göre, “Mükerrer 123 üncü maddeye bu maddeyi ihdas eden Kanunla eklenen 40/1 maddesi ile 68 inci maddede yer alan 5.500 Türk liralık kira tutarı hakkında, 2019 yılına ilişkin olarak 1/1/2020 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde yeniden değerleme yapılmaz.”  Bu hükümde kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Buna göre, GVK’ya 7194 sayılı Kanunla eklenen 40/1 maddesi ile 68. maddede yer alan 5.500 TL’lik kira tutarı hakkında, 2019 yılına ilişkin olarak 1/1/2020 tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde yeniden değerleme yapılmayacaktır. Yani 2020 yılında da kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 TL’ye kadarlık kısmı serbest meslek kazancında safi tutarının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

GVK’nın 68/4. madde hükmünde yapılan değişikliğin uygulamasında, bentte yer alan söz konusu tutarlar her yıl yeniden değerleme oranında artırılacağından gider olarak dikkate alınabilecek amortisman tutarının tespitinde binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutarların dikkate alınacağı düzenlenmektedir. Bu suretle, her bir binek otomobilinin iktisap edildiği tarihte yürürlükte bulunan GVK’nın 68/4. maddesindeki tutar dikkate alınarak binek otomobilinin faydalı ömrü süresince gider olarak dikkate alınabilecek amortisman tutarının tespit edilmesi ve bu tutarın yıllar itibarıyla yeniden değerleme nedeniyle değişmemesi sağlanmaktadır.

Ticari ve mesleki kazançların vergilendirilmesinde gider indiriminde kısıtlama getiren düzenlemenin uygulamasında iki farklı durum söz konusudur. Binek otomobillerin iktisabında gider veya maliyet yazılabilecek tutarlara ilişkin sınırlama 1.1.2020 tarihinden sonra iktisap edilecek araçlara uygulanacak iken; aynı düzenleme ile binek otomobillerin benzin ve bakım gibi işletme giderlerine sınırlama ise binek otomobilin iktisap tarihi dikkate alınmaksızın 1.1.2020 tarihinden sonra uygulanacaktır. Dolayısıyla, kanuni düzenlemenin yapıldığı tarihte aktife kayıtlı binek otomobillerde eski hükümlerin uygulanması gerektiğini ve yeni uygulamanın 1.1.2020 tarihinden sonra satın alınan binek otomobillere uygulanması gerektiğini ileri süren görüşlerde vardır. (17) Esasen burada yapılan düzenleme son derece yerindedir ve doğrudur. Yeni alınan bir aracın gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınmasındaki sınırlamada tabii ki yeni hükümler geçerli olacaktır. Oysa ikinci kısımda aracın iktisap tarihinin bir önemi yoktur, araç ister eski hükümlerin geçerli olduğu dönemde alınsın isterse yeni hükümlerin geçerli olduğu tarihte alınsın burada esas olan kullanılan binek otomobilin günlük bakım, onarım, yakıt, sigorta gibi giderleridir. Gerek ticari kazançlarda gerekse serbest meslek kazançlarında ticari veya mesleki kazancın devamı dışında işletmeye kayıtlı olan binek otomobilleri ve diğer araçları kişilerin özel işlerinde kullanmak suretiyle bakım, onarım ve benzin masraflarının haksız yere gider yazıldığını bu hükümleri eleştiren herkes tarafından çok iyi bilinmektedir. Bu nedenle, bu konuda yapılan düzenleme yerindedir ve aracın iktisap tarihine bakılmaksızın yapılan giderlere getirilen kısıtlama mevcut veya yeni alınacak araçlar için eşit olarak gider kısıtlamasına tabi olmalıdır. Serbest meslek kazancının tespitinde indirilecek giderler konusunda, 7194 sayılı Kanunla, binek otomobillere getirilen gider ve amortisman kısıtlaması çok önemli bir düzenleme olmuştur. 2020 yılında uygulamaya başlayan ticari ve mesleki kazancın vergilendirilmesinde gider indiriminde binek otomobillere getirilen gider ve amortisman kısıtlama kamu vicdanında da olumlu karşılanmış bulunmaktadır.

Binek otomobillere getirilen gider ve amortisman kısıtlamasına ilişkin olarak yapılan bir değerlendirmeye göre; binek otomobillerinin yakıt, onarım bedeli, sigorta bedelleri gibi giderlerine getirilen % 70 sınırlaması, tacirin veya serbest meslek erbabının araçlarını iş günleri dışında da kullandıkları inancına dayanmaktadır. Ancak bu düzenlemenin, aksi kanıtlanabilir bir karine şeklinde değil de bir yasak şeklinde getirilmesi, düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı kıldığı gibi gelir vergisinin “safi” kazanç” şeklindeki temel ilkesine de aykırı düşmüştür. Binek araçlarını tatil günlerinde de iş için kullanan işyerleri ile iş günleri dışında kullanmayan mükelleflere haksızlık yapılmıştır. Bu mükelleflere, ispat yükü kendilerine ait olmak üzere binek araçlarının giderlerinin tamamını kazanç tespitinde dikkate alma olanağının sağlanmış olması gerekirdi. Çünkü bu mükellefler yeni düzenleme sonucu gerçek mali güçleri üzerinden vergilendirilmemekle, dezavantajlı duruma düşürülmüş durumdadır. Binek araçlarının alımında ödenen ÖTV ve KDV’nin gider yazılmasına getirilen sınırlama da mükellefleri gerçek kazanç ve mali güçleri üzerinden vergilendirilmesine engel oluşturmaktadır. Öte yandan işletmede oluşan nakit çıkışına ve dönen varlık azalmasına karşılık duran varlıklara aynı tutarda giriş olmamaktadır. Bu da özkaynaklarda azalmaya yol açacaktır.(Üstelik bir de gider yazılamayan kısım üzerinde KKEG olarak vergi ödenecektir.) Ortaya çıkan sonuç, bakanlık tarafından yerinde olarak önemle takip edilen “işletmelerde öz kaynakların güçlendirilmesi” amaç ve çabaları ile de çelişmektedir. Bir yandan sermayelerdeki nakit artışlar faiz indirimi ile teşvik edilirken (KVK. md. 10/ı), bir yandan Vergi Konseyi'nde işletmelerin öz kaynaklarının güçlendirilmesi amacıyla çalışmalar yapılırken böylesi bir düzenlemenin getirilmesi bir çelişki olarak karşımıza çıkmaktadır. (18)

Tek Başına İcra Edilen Serbest Meslek Faaliyetinde Satın Alınan İkinci Aracın Gider ve Amortismanının Durumu Hakkında Vergi İdaresinin Görüşü

Konu hakkında bir serbest meslek erbabı tarafından Gelir İdaresine, serbest meslek defterine kayıtlı bulunan bir aracın dışında ikinci bir araç daha satın aldığını ve serbest meslek faaliyetinde kullandığını, ancak faaliyetini tek başına icra ettiğini ve söz konusu ikinci aracın defter kayıtlarına alınması durumunda bu araca ilişkin amortisman, yakıt ve bakım giderlerinin mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı şeklinde sorulan bir soruya verilen özelgede öncelikle Gelir Vergisi Kanununun 65 ve 67. maddeleri ile aynı Kanunun "Mesleki Giderler" başlıklı 68. maddesinin birinci fıkrasının 4 ve 5 numaralı bentlerinde yer alan hükümlerden bahsedilmiştir. Daha sonra 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Binek Otomobillerinin Amortismanları ve Giderleri” başlıklı kısmında yer alan açıklamalardan bahsedildikten sonra; serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan ve işte kullanılan envantere kayıtlı araçların giderleri ile amortismanlarının indirim konusu yapılabileceği hususu dikkate alındığında, serbest meslek erbabını tek başına icra ettiği serbest meslek faaliyetine ilişkin envantere kayıtlı olsa dahi ikinci bir araca ait gider ve amortismanların indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığı açıklanmıştır.(19)

Netice itibariyle, serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan ve işte kullanılan envantere kayıtlı araçların giderleri ile amortismanlarının indirim konusu yapılabileceği hususu dikkate alındığında, mükellefin tek başına icra ettiği serbest meslek faaliyetine ilişkin olarak envantere kayıtlı olsa dahi ikinci bir araca ait gider ve amortismanların indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca, serbest meslek faaliyetinde kullanılan aracın kişinin özel hayatının her aşamasında da kullanıldığını ve yapılan tüm giderlerin serbest meslek kazancından indirim konusu yapıldığını düşündüğümüzde, faaliyetin devamı için kullanılan ve yeterli olan bir aracın dışında alınacak olan ikinci aracın faaliyetin devamı için değil başka amaçlar içinde kullanılması mümkün bulunmaktadır. Bu nedenle, verilen görüş serbest meslek faaliyetinin vergilendirilmesine ilişkin sistematiğe ters gibi görünse de vergilendirmede olayların gerçek mahiyeti esastır ve alınacak ikinci aracın tamamen faaliyetin dışında eş veya çocuklara tahsis edilmesi ve faaliyet dışında kullanılması her zaman mümkün bulunmaktadır.

Ancak, olaya farklı bir bakış açısı ve yorumla bakmak da mümkün bulunmaktadır. Şöyle ki; vergi hukuku üzerinde çalışanların veya kanunları yorumlama kabiliyetine sahip vergi uzmanlarının gri alanları yorumlarken dikkat etmesi gereken ilkeler mevcuttur. Bu ilkelerin belki de en önemlisi vergi kanunlarının lafzı ve ruhuyla hüküm ifade edeceği ve lafzın açık olmadığı yerde kanunun konuluş amacı, yeri ve diğer kanunlarla bağlantısının göz önüne alınacağı ilkesidir. Bu ilkeye göre olaya bakarsak, serbest meslek erbabı envanterine kayıtlı olan her iki aracını da hizmet erbabı çalıştırmasa da tek başına icra ettiği faaliyetinde kendisinin işinde kullandığını ileri sürmesi ve bu durumu da ispat etmesi durumunda, Vergi İdaresinin bu fiili ve gerçek durumu göz ardı etmesi mümkün olmayacaktır.

Bu konuyu değerlendiren başka bir uzman görüşe göre ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 68. maddesi gereği, kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri, serbest meslek kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılmaktadır. Maddeye göre, indirimin koşulları bellidir. Taşıt kiralanmış veya envantere dahil olacak ve işte kullanılacaktır. Çalışan sayısının ve taşıt sayısının bir önemi yoktur. Taşıtın işte kullanılıp kullanılmadığı önemlidir.  Yukarıda bahsedilen özelgede tek kişi tarafından icra edilen serbest meslek faaliyetine ilişkin envantere kayıtlı olsa dahi ikinci bir araca ait gider ve amortismanların gelirin tespitinde indirim konusu yapılamayacağı belirtilmiştir. Daha sonra verilen bir özelgede ise indirilecek giderlere ilişkin kural hatırlatılmış, serbest meslek faaliyetinin önem ve genişliği ile mütenasip olup işte kullanılan envantere kayıtlı araçların giderleri ile amortismanlarının indirim konusu yapılabileceği hususu dikkate alındığında, iş hacmi ve çalışan personele göre kullanılan araçlara ilişkin ayrılan amortismanlar ile yakıt ve bakım giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.  Serbest meslek kazancının tespitinde taşıt araçlarının gider yazılması konusu, çalışan ve taşıt sayısına değil, taşıtların işte kullanılıp kullanılmadığına bağlıdır. Kişisel düşüncem, bir araç da olsa, işte kullanılmıyorsa taşıt giderleri kabul edilmez. Çalışan sayısından fazla da olsa, araçlar işte kullanılıyorsa, giderlerinin kabul edilmemesi için bir neden yoktur. (20)

 Serbest Meslek Erbabının Kendi Aracı Dışında Personelin Kullandığı Aracın Amortisman, Yakıt ve Bakım Giderlerinin İndirim Konusu Yapılması

Konu hakkında bir serbest meslek erbabı tarafından Vergi İdaresine sorulan, işlerin yoğunluğu nedeniyle kendi aracının dışında personelin işlerin takibi için kullandığı araçlara ilişkin amortisman, yakıt ve bakım giderlerinin mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı şeklinde sorulan bir soruya verilen özelgede; GVK’nın 68/4-5. bentlerinde yer alan hükümler belirtildikten sonra, serbest meslek faaliyetinin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olan ve işte kullanılan envantere kayıtlı araçların giderleri ile amortismanlarının indirim konusu yapılabileceği hususu dikkate alındığında, iş hacmi ve çalışan personele göre kullanılan araçlara ilişkin ayrılan amortismanlar ile yakıt ve bakım giderlerinin serbest meslek kazancın tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün bulunduğu açıklaması yapılmıştır. (21)

 Sonuç

 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre, serbest meslek erbapları tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti sonucunda elde edilen kazançlar yıllık beyanname vermek suretiyle vergilendirilmektedir. Ortaklık şeklinde faaliyette bulunan serbest meslek erbaplarının vergilendirilmesinde ise, ortaklığa bağlı çalışan ortakların serbest meslek faaliyeti neticesinde elde ettiği kazancın serbest meslek kazancı olarak kabul edilmesi ve ortaklığa bağlı çalışan ortakların serbest meslek faaliyeti neticesinde elde ettikleri kazançlarından dolayı ayrı ayrı gelir vergisi beyannamesi vermesi gerekmektedir. Serbest meslek kazançları yıl içinde tevkif suretiyle ön bir vergilendirilmeye tabi tutulmakta olup, nihai vergi ise mükellefin beyanı üzerine alınmaktadır. Serbest meslek ödemelerine ilişkin tevkifat oranı, GVK’nın 18. madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde (telif hakkı ve ihtira beratı kazançları) %17, diğerlerinde %20 olarak belirlenmiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde en önemli giderlerden biri olan, kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıt giderlerinin ve amortismanlarının indirimi konusunda uygulamada sorun yaşanmasa da bazı durumlarda eşe ait olan veya çalışana ait olan taşıtların kullanılması veyahut birden fazla taşıtın işte kullanılması gibi konularda zaman zaman tereddütler yaşanabilmektedir. Serbest meslek faaliyetinde bulunan gelir vergisi mükelleflerinin kullandıkları taşıtların (binek otomobiller dahil) giderleri ve amortismanları hakkında öncelikle daha önce konu hakkında yayımlanan Genel Tebliğlere ve son olarak da binek otomobillere ilişkin olarak gider ve amortisman kısıtlamasını hakkında 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara bakmaları ve tereddüdün devam etmesi halinde Gelir İdaresinden özelge talep etmelerinde fayda vardır.

7194 sayılı Kanunla serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin olarak 193 sayılı GVK’nın 68. maddesinin birinci fıkrasının (4) ve (5) numaralı bentlerine binek otomobillere ilişkin gider ve amortisman kısıtlaması getirilmiştir. Buna göre;

  • Özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 160.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 300.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.
  • Binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70’i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.

GVK’nın 68. maddelerinde yapılan bu değişiklikler 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi mesleki kazançlara uygulanmak üzere yürürlüğe girmiş bulunduğundan, 2020 yılında binek otomobillere ilişkin giderler ve amortismanların gider yazılması konusunda yeni hükümlerin dikkate alınması gerekmektedir. 

(1) İmdat Türkay, “Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi”, Seçkin Yayıncılık, 3. Baskı, 2016, s.24-27.
(2) Serbest meslek erbabı, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile basit usule tabi olan mükelleflerin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi, bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda verilebilmesi ile elektronik ortamda belge düzenlenebilmesi amacıyla geliştirilen sistemdir.(3) 7194 sayılı Kanunun 14. maddesiyle eklenen parantez içi hüküm; yürürlük, 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanmak üzere 07.12.2019
(4) 7194 sayılı Kanunun 14. maddesiyle eklenen parantez içi hüküm 07.12.2019 tarihinde yürürlüğe girmiş olup 1/1/2020 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi gelir ve kazançlarına uygulanacaktır.
(5) İmdat Türkay, Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilebilecek/İndirilemeyecek Giderler, Mali Çözüm Dergisi, Eylül-Ekim 2017.
(6) 513 sıra no.lu VUK Genel Tebliği.
(7) Kemal Oktar, Maliye Merakımızı Giderdi: Gider Kısıtlaması Getirilen Binek Otomobilleri Açıklandı, 04.06.2020, https://vergialgi.net, Erişim Tarihi: 05.06.2020.
(8) Bumin Doğrusöz, Binek Otomobil Giderleri-2, Dünya Gazetesi, Hukuka Göre, 09.06.2020, Erişim Tarihi: 11.06.2020, https://www.dunya.com/kose-yazisi/binek-otomobil-giderleri-ii/472252.
(9) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 18.04.2014 tarih ve 11395140-105[269-2012/VUK-1- . . .]-1033 sayılı özelgesi).
(10) Finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşmedir.
(11) https://www.verginet.net, Binek Otomobil Giderleri, Ücretlerin Vergilendirilmesi ve Gelir Vergisi Kanununda Yapılan Diğer Bazı Önemli Düzenlemelere İlişkin 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ Yayımlandı, 2020/101 no.lu Vergi Sirküleri, Erişim Tarihi: 27.05.2020.
(12) 2020 yılında geçerli olacak olan söz konusu maktu had ve tutarlar 27/12/2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 310 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ile belirlenmiştir.
(13) 2020 yılında geçerli olacak olan söz konusu tutar, 27.12.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 310 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ile 2.200 TL olarak belirlenmiştir.
(14) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 27.01.2015 tarih ve 49327596-120[68.GVK.ÖZ.2014.42]-27 sayılı özelgesi).
(15) https://www2.tbmm.gov.tr/d27/2/2-2312.pdf, Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi, genel gerekçe ve madde gerekçesi.
(16) 4.10.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 20.09.2018 tarih ve 1618 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yayımlanan 2020-2022 Yeni Ekonomi Programı (Orta Vadeli Program/Dengelenme-Disiplin-Değişim).
(17) Bumin Doğrusöz, Gelir Vergisi Kanununda Yapılan Değişikliklerin Yürürlük Tarihleri Ve Sorunları,  Dünya Gazetesi, Hukuka Göre, 12.12.2019.
(18) Bumin Doğrusöz, Binek Otomobil Giderleri-2, Dünya Gazetesi, Hukuka Göre, 09.06.2020, Erişim Tarihi: 11.06.2020.
(19) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 31.07.2013 tarih ve 38418978-120[68-12/9]-831 sayılı özelgesi).
(20) Recep Bıyık, Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesinde Bazı Ayrıntılar (3), Vergi Portalı, Dünya Gazetesi, 4.11.2015, https://www.dunya.com/kose-yazisi/serbest-meslek-kazanclarinin-vergilendirilmesinde-bazi-ayrintilar-3/25938.

  1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
  2. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
  3. 3065 sayılı Katma Değer VergisiKanunu
  4. 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun
  5. 110, 128, 221, 223, 224, 305, 310 ve 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri
  6. 163, 319 ve 513 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri
  7. İmdat Türkay, “Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi”, Seçkin Yayıncılık, 3. Baskı, 2016
  8. Recep Bıyık, Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesinde Bazı Ayrıntılar (3), Vergi Portalı, Dünya Gazetesi, 4.11.2015, https://www.dunya.com/kose-yazisi/serbest-meslek-kazanclarinin-vergilendirilmesinde-bazi-ayrintilar-3/25938
  9. Bumin Doğrusöz, Gelir Vergisi Kanununda Yapılan Değişikliklerin Yürürlük Tarihleri Ve Sorunları, Dünya Gazetesi, Hukuka Göre, 12.12.2019.
  10. İmdat Türkay, “Serbest Meslek Erbabının Gider Yazacağı İşyeri Kirası, Isıtma ve Aydınlatma Giderleri” Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 2010
  11. gib.gov.tr/Rehberler/Serbest Meslek Kazancı Elde Eden Mükellefler İçin Vergi Rehberi, Yayın No:244, Şubat 2019
  12. İmdat Türkay, Serbest Meslek Kazancının Tespitinde İndirilebilecek/İndirilemeyecek Giderler, Mali Çözüm Dergisi, Eylül-Ekim 2017
  13. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 18.04.2014 tarih ve 11395140-105[269-2012/VUK-1- . . .]-1033 sayılı muktezası
  14. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 27.01.2015 tarih ve 49327596-120[68.GVK.ÖZ.2014.42]-27 sayılı özelgesi
  15. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 31.07.2013 tarih ve 38418978-120[68-12/9]-831 sayılı özelgesi
  16. Muğla Vergi Dairesi Başkanlığının 09.04.2014 tarih ve 96620903-120[65-67-68-2013/1]]-34 sayılı özelgesi
  17. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 29.07.2013 tarih ve 39044742-KDV.9-1127 sayılı özelgesi
  18. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.04.2013 tarih ve 39044742-KDV.30-602 sayılı özelgesi
  19. https://www2.tbmm.gov.tr/d27/2/2-2312.pdf, Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi, genel gerekçe ve madde gerekçesi

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor