Özkan AYKARGiriş: 06.07.2020 - 07:54Güncelleme:06.07.2020 - 08:06

Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımında Kasıt Unsuru

Özet

Bir belgenin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olup olmadığına dair yapılacak tespitlerde dikkate alınması gereken temel hükümler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde düzenlenmiştir.

Söz konusu hükümler içerisinde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak suçu tanımlanmıştır. Sahte belge kullandığı gerekçesiyle hakkında vergi kaçakçılığı suçu isnat edilen mükelleflerin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait 0olmadığının bilinip bilinmemesi önem taşımaktadır.

Bu yazıda, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımında “kasıt unsuru”, yasal mevzuattaki hükümler ile konu hakkındaki görüşler çerçevesinde değerlendirilmektedir.

Anahtar Kelimeler: SMİYB, sahte belge, yanıltıcı belge, sahte belge kullanma, kasıt.

Vergi kaçakçılığı fiili 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığıyla düzenlenmiş olup, bahse konu maddede tek tek sayılan fiillerin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması hükme bağlanmıştır.

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi düzenlemek fiili, sahte belgenin tanzim edilmesi ile gerçekleşir. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak fiili ise, söz konusu belgeyi kanuni defterlerine kaydetmekle gerçekleşir. Sahte belge kullanma suçu, mükellef, vergi sorumlusu veya bu fiile iştirak edenler tarafından vergi matrahını düşürmek suretiyle ya hiç vergi ödememek veya daha az vergi ödemek amacıyla işlenen maddi ve icrai nitelikte bir suç olup, sahte belgeyi kullanmış olan mükellef tarafından, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığının bilinip bilinmemesi önemli bir husustur.

Bu yazımızda, belgelerin (fatura) sahte olup olmadığı, belgelerdeki sahteliğinin mükellef tarafından bilinip bilinmediği gibi hususlar da dikkate alınarak, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımında “kasıt unsuru”, yasal mevzuattaki hükümler ile konu hakkındaki görüşler çerçevesinde değerlendirilecektir.

Vergi mevzuatında fatura ve sahte belge

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229. maddesinde fatura, "satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır." şeklinde tanımlanmıştır.

Anılan Kanunun 230. maddesinde faturanın şekline ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Diğer taraftan bahse konu Kanunun 3. maddesinin (B) fıkrasında ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hususu vurgulanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesine göre, mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplayarak düzemiş oldukları fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini (KDV) ve ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV'yi indirim konusu yapabilecekleri belirtilmiştir.

Aynı kanunun 34. maddesinde ise indirim konusu yapabilmek için bu miktarın alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve kanuni defterlere kaydedilmesi şartı bulunmaktadır.

213 Vergi Usul Kanununun (VUK) 359. Maddesinin (b) fıkrasında, sahte belge "Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" şeklinde tanımlanmış olup, aynı maddenin (a) fıkrasının (2) numaralı bendinde de, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu vurgulanmıştır.

Bir belgenin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olup olmadığına ilişkin yapılacak tespitlerde, dikkate alınması gereken hususlar, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nde açıklanmış olup, bahse konu hususlara aşağıda yer verilmiştir.

Sahte Belge

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin^“Özel Esaslar” başlıklı 3.1. bölümünde, sahte belge; “213 sayılı VUK'un 359. maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir." şeklinde ifade edilmiştir.

Bahse konu Tebliğin aynı bölümünde, bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlı olduğunu, aksi takdirde mükellefler hakkında özel esasların uygulanamayacağı belirtilmiştir.

Anılan Tebliğde;

“İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),
Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,
Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
Muhasebecisine yönelik tespitler,
Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği, gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.

Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmazlar.”

şeklinde düzenlemelere yer verilmiştir.

Sahte fatura ile ilgili olarak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 09.03.1990 tarihli ve E: 1989⁄205, K: 1990⁄17 sayılı kararında "Faturaların içerik itibariyle doğrulanmaması halinde gerçekten mal veya hizmet alım-satım ilişkisi bulunmadığı sonucuna varılır." şeklinde gerekçeler bulunmaktadır.

Diğer taraftan, Danıştay 3. Dairesinin 26.1.1994 tarihli ve E: 1992⁄983, K: 1994⁄179 sayılı kararında da "Belgesiz yapılan satın almanın başka bir mükellefin faturasıyla belgelendirilmesi halinde, bu faturaların, düzenleyip verenle gerçek bir alım-satım olmadığından sahte olarak kabulü gerekir" denilmiştir.

Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir." şeklinde tanımlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin 4. Bölümünde ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen veya kullananlar hakkında aşağıda belirtilen birtakım önemli bilgilere yer verilmiştir.

Buna göre;

“Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,
Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,
Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı, - Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği, gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.

Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmaz.”

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura ile ilgili olarak, Danıştay 3. Dairesinin 08.06.1995 tarihli ve E: 1994⁄4336, K: 1995⁄1822 sayılı kararında "Mükellef şirketin fatura aldığı ' vergi dairesi mükellefi şahıs hakkında yapılan karşıt vergi incelemesinde, bu kişinin işini terk ettiği, ticari faaliyette bulunulacak ekonomik güce sahip olmadığı gibi kirada oturduğu ve amelelik yapmak suretiyle yaşamını sürdürdüğü ... tarafından mükellefiyet tesis ettirilerek bastırılan faturaların sözü edilen kişi tarafından kullanılması karşılığında kendisine harçlık niteliğinde para verildiği, yükümlü şirkete verilen kuru üzümün de bastırılan bu faturaların kullanılarak satılmış olarak gösterildiği saptandığından, bu durumda adına fatura bastırılarak komisyon karşılığı düzenlendiği saptanan ve yükümlü şirket tarafından kullanılan faturalar muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir." şeklinde açıklamalarda bulunulmuştur.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespiti, bir mükellefin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle mükellef tarafından düzenlenen belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunun net olarak tespit edilmesi gerekir.

İşlemlerin Gerçekliğini İspat

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesine göre; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği'nin 5. bölümünde, işlemlerin gerçekliğini ispat hakkında bilgilere yer verilmiştir. İdare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.

Bahse konu Tebliğe göre, sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:

“a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.

Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.

Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun1 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.

Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.

Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.

Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.

b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.”

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımında kasıt unsuru

Vergi suçları, devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlardır. Bu suçları önlemek ve cezalandırmak amacıyla konulan cezalar aracılığı ile vergi borçlarının zamanında ve eksiksiz ödenmesi sağlanarak bir yandan hazinenin vergi kaybı önlenmekte, diğer taraftan da kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli fonlar yeterli ölçüde toplanmak suretiyle en genel amaç olarak kamu yararı sağlanmış olmaktadır. (1)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) Dördüncü Kitabı'nda düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili bölüm "Vergi Ceza Hukuku" olarak adlandırılmaktadır. (2) Bu düzenlemede vergi ödevi ilişkisinin gereklerinin yanı sıra ceza hukuku ilkeleri de göz önünde bulundurulmuştur. (3)

Cezası vergi dairesi tarafından “kesilecek” suçlar ile, cezaya adliye mahkemesinde “hükmedilecek” suçların her ikisine birden “vergi suçu” demek uygun değildir. Çünkü iki ayrı kurum söz konusudur.(4)

İdari vergi suçu kavramını "vergi kanunlarındaki görev ve ödevlerin mükellefleri ile mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerce vergi cezasını ve idari cezayı gerektirecek şekilde yerine getirilmemesi" (5) olarak tanımlamak mümkündür. Dolayısıyla aynı tanımdan hareketle "vergi suçu" diğer bir ifadeyle "adli vergi suçu"; suçun tanımı ve verilecek ceza miktarı vergi usul kanununda yer almakla birlikte ceza verilmesi ve yaptırım uygulanması ceza mahkemesi alanına giren suçlardır. (6)

213 sayılı VUK'un 341. maddesinde "Vergi ziyaı mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır.

Vergi ziyaı suçunun cezası ise, aynı kanunun 344. maddesinde “VUK'un 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.” şeklinde belirlenmiştir. Anılan maddenin ikinci bendinde ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı olan fiillerle sebep olunması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat, fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı V.U.K.'daki düzenleme genel bir düzenleme olup tüm vergiler açısından işlenebilecek vergi kaçakçılığı fiillerinde esas alınan kanun maddesidir. (7)

4369 sayılı Kanun ile kaçakçılık, ağır kusur ve kusur suçlarına ilişkin ayrı ayrı olan düzenlemeler vergi ziyaı suçu başlığı altında toplanmıştır. Kaçakçılık ile ilgili kastın varlığının aranacağına dair düzenleme kaldırılmış, kaçakçılık suçunda kasten vergi ziyama sebebiyet verilmesi hükmü kaldırılmak suretiyle kaçakçılık suçlarında vergi ziyaının varlığının aranması; matrah azalmasının meydana gelmesinin yeterli görülmesine dönüştürülmüştür. (8)

Kaçakçılık suçlarının uygulanması ayrıca VUK 344. maddedeki yazılı vergi ziyaı cezasının uygulanmasına engel değildir. (9)

Vergi kaçakçılığı fiili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde (10)"Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığıyla düzenlenmiş olup, bahse konu maddede tek tek sayılan fiillerin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması hükme bağlanmıştır.

Vergi Usul Kanunu 4369 sayılı kanunla değişikliğe uğramadan önce, sahte belge kullanmak fiili kaçakçılık suçu olarak kabul edilmekteydi ve suçun oluşması için sahte belgenin "bilerek kullanılması" ve aynı zamanda söz konu fiilin vergi "ziyama neden" olması gerekmekteydi. Ancak 4369 sayılı kanunla getirilen yeni düzenlemeyle "bilerek" ibaresi kanun metninden çıkartılmıştır. O zaman acaba kaçakçılık suçu için kast unsuru aranmayacak mı? hususu tartışılmaya başlandı. (11)

Bilindiği üzere TCK'nın 5. maddesiyle Ceza Kanunu'nun genel hükümlerinin, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlar hakkında da uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Vergi suçu dar anlamda bir suç olduğundan TCK'nın 5. maddesi gereğince ceza hukukunun genel prensipleri bu suçlar hakkında da uygulanacaktır. TCK'ya göre, "Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast/ suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir." (TCK, m. 21/1). Bu düzenlemelerden kaçakçılık suçunun oluşması için failin Vergi Usul Kanunu'nun 359. Maddesinde belirtilen fiilleri bilerek ve isteyerek işlemesi gerekir. Dolayısıyla kaçakçılık suçunda 4369 sayılı kanunla düzenleme yapılmadan önceki kastın varlığı yine aranacaktır. Yani failin, kaçakçılık suçundan sorumlu tutulabilmesi için kastan mevcudiyeti aranmakta, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için ise suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmesi gerekmektedir. (12)

Sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tanımına ilişkin 4369 sayılı Kanunla yapılan düzenlemede suç unsurunun oluşabilmesi için söz konusu belgelerin "bilerek düzenlenmesi" şartı kaldırılmıştır. Çünkü bu fiilin bizzat kendisi kastan varlığına karine teşkil etmektedir. Bu nedenle, madde metninde "bilerek" ifadesine yer verilmemiş olması kastan varlığı aranmıyor anlamına gelmemektedir. Aynı durum sahte belge düzenleyenler için de geçerlidir. (13)

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi düzenlemek fiili, sahte belgenin tanzim edilmesi ile gerçekleşir. Adına belge düzenlenenlerin bu belgeyi kullanıp kullanmamasının bir önemi yoktur. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak fiili ise, söz konusu belgeyi kanuni defterlerine kaydetmekle gerçekleşir. Adına belge düzenlenmiş olduğu halde, söz konusu belge mükellefin kanuni defterlerine kaydedilmemiş ise suç oluşmaz.(14)

Suçun Maddi Unsuru: Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanmaya bağlı kaçakçılık suçunda suçun maddi unsuru söz konusu belgeyi düzenlemek veya kullanmak fiilinin işlenmesidir.

İdari vergi suçları ve cezaları esas itibariyle VUK’un 344, 351, 352, 353 ve mükerrer 355. maddelerinde tanımlanmıştır. VUK’un 344. maddesinde yapılan yollama dolayısıyla adli vergi suçlarını düzenleyen 359. maddenin de aynı zamanda üç kat olarak kesilecek idari vergi suçlarının maddi unsurunu da düzenlediğini belirtmek gerekir. (15)

Suçun Manevi Unsuru: Suçun manevi unsuru, failin (suçu işleyenin) kastı ve kusuru ile ilgilidir. Suçun manevi unsurunda, fiilin kusurlu bir irade sonucu ortaya çıkmış olması gerekir ki, buna kısaca kusurluluk denilmektedir. Kanunun yasakladığı sonucun meydana geleceğini bilerek ve isteyerek hareket edilmesi yani neticenin gerçekleşmesi bilinci ile hareketin istenerek yapılması kastın varlığını gösterir. (16)

Konu ile ilgili olarak, 306 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde detaylı açıklamalara yer verilerek, vergi suçlarında kastın varlığının karine kabul edileceği ifadesine yer verilmiştir.

Bahse konu Tebliğde,

“…sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.

Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”

şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

Söz konusu açıklamalara göre; kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığına (kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine) bağlı olduğu, kasıt unsurunun söz konusu olduğu durumda 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımının söz konusu olacağı, aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığı için, durumun madde kapsamında değerlendirilemeyeceği aşikardır.

Zira 5237 sayılı TCK'nin 21. maddesinde ifade edildiği üzere suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Sahte faturaların kullanılmasında mükelleflerin kastının olmadığı hem tebliğ metninde hem de dava konusu yapılan/yapılmayan vergi inceleme raporlarına (bazı vergi inceleme raporlarında, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (fatura) kullanma suçu bakımından kastın olmadığı, mal veya hizmet alışlarının gerçeği yansıttığı, bu alışlara ilişkin ödemelerin bankalar üzerinden gerçekleştirildiği doğrudan ya da dolaylı olarak ifade edildiği görülmektedir.) yansımakta iken mükelleflere cezalı tarhiyatta bulunulması yerinde olmayacaktır. Düzenleme fiilinde kastın aranmaması ne kadar yerinde ise kullanma fiilinde kastın varlığının her şekilde ortaya konulması ve kanunda belirtilen cezaların istenmesi yerinde olacaktır. Aksi takdirde kastın olmaması durumunda ne cezalı tarhiyatın yapılması ne vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve ne de haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. (17)

Sahte belge düzenleme suçu herkes tarafından işlenebilen bir suç iken sahte belge kullanma suçu, ancak vergi mükellefi, vergi sorumlusu ve vergi mükellefi olan tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri veya bunların temsilcileri tarafından işlenebilmektedir.(18)

Sahte belge kullanma suçu, mükellef, vergi sorumlusu veya bu fiile iştirak edenler tarafından vergi matrahını düşürmek suretiyle ya hiç vergi ödememek veya daha az vergi ödemek amacıyla işlenen maddi ve icrai nitelikte bir suçtur. Bu şekilde yasaların öngördüğü belge düzenine aykırı ve maliye hazinesine zarar verici nitelikte bir eylemdir. Genellikle mükellef veya vergi sorumlusu bu eylemle hakkı olmayan bir indirimden yararlanmaktadır. (19)

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (fatura) kullanılması halinde üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmekte ise de; mal ve hizmeti gerçekten satın alan, yani bu mal ve hizmetin işletmesine girdiği ve kullanıldığı hususu açıkça belli olan ve bu nedenle gelir veya kurumlar vergisi yönünden tenkit edilmeyen kişinin, bunun karşılığında aldığı fatura veya sevk irsaliyesi gibi belgenin, bunu satan kişiye ait olup olmadığını araştırması ve bilmesi olanağının bulunmadığı durumlarda, bu tür sahte veya yanıltıcı belgeyi bilerek ve isteyerek kullanmadığı ihtimali de her zaman mevcut olabilir. (20)

Dolayısıyla, sahte belge kullanan her mükellefin ziyaa uğrattığı vergi tutarının üç katı vergi ziyaı cezasına muhatap olmayacağı aşikardır.

VUK 359. maddede yazılı vergi kaçakçılığı suçunda, belgeyi düzenleyen ve kullanan olmak üzere iki taraf bulunduğundan genellikle her iki tarafın defter, kayıt ve belgelerinin karşılıklı olarak incelenmesi, birbirleriyle uyumlu ve tutarlı olup olmadığının karşılaştırılması gerekir. (21)

Sahte belge kullandığı gerekçesiyle hakkında vergi kaçakçılığı suçu isnat edilen mükelleflerin, söz konusu belgenin dayanağı olan işlemin gerçek olduğu hususunda ispat yükümlülüğü bulunmamaktadır. Belgelerin sahte olup olmadığı, belgenin sahteliğinin mükellef tarafından bilinip bilinmediğinin ve belgenin sahteliği bilinmesine rağmen iradi olarak suçta kullanılıp kullanılmadığının tespiti ile suçun sübuta erip ermediğinin değerlendirilmesi oldukça önem kazanmaktadır.(22)

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması halinde yapılacak idari işlemler

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 370. maddesinde, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükelleflerin izaha davet edilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak yayımlanan izaha davet uygulaması kapsamında; izaha davet komisyonlarınca yapılması gereken işlemler, 482 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğindek i açıklamalara göre yerine getirilir. İzaha davet uygulaması kapsamına girmeyen işlemlerin gerçekliğini ispatta ise Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğindeki düzenlemeler uygulanır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre; haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanıldığına yönelik olumsuz tespit bulunan mükelleflerin kendilerine verilen 15 günlük süre içinde söz konusu belgeleri indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanlarını düzeltmeleri veya kendilerine yazılı olarak verilen 15 günlük süre içerisinde işlemin gerçekliğini ispat etmeleri gerekmektedir.

Söz konusu sahte belgeyi indirim konusu yapmayan ya da yaptıktan sonra düzeltme beyannamesi vererek indirimlerinden çıkartan mükelleflerin incelemeleri hıfz yazılarak ya da olumlu rapor yazılarak sonuçlandırılırken, indirim konusu yapıldığının tespiti halinde ise söz konusu KDV tutarı reddedildikten sonra yeniden düzenlenen KDV Beyannamelerine göre işlem yapılır.(23)

Sahte belgenin bilerek ve isteyerek kullanıldığına kanaat getirilmesi halinde mükellefler ya da kanuni temsilcileri hakkında Vergi Suçu Raporu düzenlenerek haklarında Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulur. Düzeltme beyannameleri sonucu tarhı gereken KDV çıkması durumunda VUK 344. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca 3 kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. Sahte belgelerin bilmeden kullanıldığı kanaatine varılması halinde ise Vergi Suçu Raporu düzenlenmesine ve Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulmasına gerek yoktur. Ancak yeniden düzenlenen beyannameler sonucu tarh edilmesi gereken KDV çıkması durumunda VUK 344. maddenin ikinci fıkrası uyarınca 1 kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.(24)

Sonuç

Vergi kaçakçılığı fiili 213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 359. maddesinde "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlığıyla düzenlenmiş olup, bahse konu maddede tek tek sayılan fiillerin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması hükme bağlanmıştır.

Sahte- belgeyi kullanmış olan mükellef tarafından, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığının bilinip bilinmemesi önem taşımaktadır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.

Söz konusu belgelerin sahte olup olmadığı, belgenin sahteliğinin mükellef tarafından bilinip bilinmediğinin ve belgenin sahteliği bilinmesine rağmen iradi olarak suçta kullanılıp kullanılmadığının tespiti ile suçun sübuta erip ermediğinin değerlendirilmesi oldukça önem kazanmaktadır.

Sahte belgenin bilerek ve isteyerek kullanıldığına kanaat getirilmesi halinde mükellefler ya da kanuni temsilcileri hakkında Vergi Suçu Raporu düzenlenerek haklarında Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulur. Düzeltme beyannameleri sonucu tarhı gereken KDV çıkması durumunda VUK’un 344. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca 3 kat vergi ziyaı cezası kesilecektir. Sahte belgelerin bilmeden kullanıldığı kanaatine varılması halinde ise Vergi Suçu Raporu düzenlenmesine ve Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulmasına gerek yoktur. Ancak yeniden düzenlenen beyannameler sonucu tarh edilmesi gereken KDV çıkması durumunda VUK’un 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca 1 kat vergi ziyaı cezası kesilecektir.

(Vergi Dünyası dergisinin Mayıs 2019 sayısında yayınlanmış olup Sn. Aykar’ın özel izniyle yayınlanmaktadır.)

- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
- 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu
- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
- 306 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
- 482 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
- KDV Genel Uygulama Tebliği
- BAYKARA, Bekir; "İdari Vergi Suçunun Unsurları", Yaklaşım Dergisi, Şubat 2005 Sayı:148.
- ÇOMAKLI, Şafak Ertan; "Suç Unsurları Açısından Vergi Suçlarının Değerlendirilmesi", Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2003. Sayı.180.
- DANIŞTAY Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 09.03.1990 tarihli ve E: 1989⁄205, K: 1990⁄17 sayılı kararı
- DANIŞTAY 3. Dairesinin 26.1.1994 tarihli ve E: 1992⁄983, K: 1994⁄179 sayılı kararı
- DANIŞTAY 3. Dairesinin 08.06.1995 tarihli ve E: 1994⁄4336, K: 1995⁄1822 sayılı kararı
- EROL, Ahmet; Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2012.
- FİL, Mehmet; Nimet FİL; “Sahte Fatura Kullanma İncelemelerine İlişkin Bilinmesi ve Yapılması Gerekenler”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ekim 2016. Sayı 154.
- KARAKOÇ, Yusuf; Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2007.
- KILDİŞ, Yusuf; Abdullah Burhan Bahçe; “5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Kapsamında Vergi Kayıp ve Kaçaklarının Değerlendirilmesi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2010. Sayı 84.
- KUMAŞ, Alpaslan “Mal veya Hizmet Alımı Gerçek? Fatura Sahte?” Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2018. Sayı:359.
- ÖNCEL, Mualla; Nami Çağan; Ahmet Kumrulu; Vergi Hukuku, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları:548, Ankara 1985.
- ÖZBALDAN, Yusuf ;“Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanan Mükelleflerin Vergi Kanunları ve Danıştay Kararları Kapsamında Değerlendirilmesi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mart 2016. Sayı 147.
- ÖZYER, Mehmet Ali; Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. bs., Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Ankara 2015.
- ŞENYÜZ, Doğan; Vergi Ceza Hukuku Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Basın Yayın Dağıtım, Bursa 2012.
- TAŞTAN, Mehmet; Açıklamalı – İçtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara 2014.
- UFUK, Mehmet Tahir; “Vergi Hukukunda Hürriyeti Bağlayıcı Cezalar”, Yaklaşım Yayınları, Eylül 2010. Sayı: 213.
- YILDIRIM, Musa; “Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Fiillerine Bağlı Kaçakçılık Suçu ve Cezası”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2009. Sayı 67.
-YÜCE, Mehmet; Vergi Kaçakçılığı Suçu Ve Yargılama Usulü, Adalet Yayınevi, Ankara 2018.

(1) Mualla Öncel, Nami Çağan, Ahmet Kumrulu, Vergi Hukuku, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları:548, Ankara 1985.
(2) Ahmet Erol, Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2012. s.41.
(3) Doğan Şenyüz, Vergi Ceza Hukuku Vergi Kabahatleri ve Suçları, Ekin Basın Yayın Dağıtım, Bursa 2012. s.4.
(4) Bekir Baykara, "İdari Vergi Suçunun Unsurları", Yaklaşım Dergisi, Şubat 2005 Sayı:148.
(5) BAYKARA, a.g.e., s.149.
(6) Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2007. s.451.
(7) Yusuf Kıldiş, Abdullah Burhan Bahçe, “5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Kapsamında Vergi Kayıp ve Kaçaklarının Değerlendirilmesi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2010. Sayı 84.
(8) Mehmet Ali Özyer, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 7. bs., Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Ankara 2015. s. 914.
(9) Mehmet Tahir Ufuk, “Vergi Hukukunda Hürriyeti Bağlayıcı Cezalar”, Yaklaşım Yayınları, Eylül 2010. Sayı: 213.
(10) Kaçakçılık Suçları ve Cezaları
Madde 359 - {Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında (Değişik: 03/7/2009 - 5904/23 md.) on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
(11) Mehmet Yüce, Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Yargılama Usulü, Adalet Yayınevi, Ankara 2018. s.40.
(12) YÜCE, a.g.e., s.41.
(13) YÜCE, a.g.e., s.42.
(14) Musa Yıldırım, “Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Fiillerine Bağlı Kaçakçılık Suçu ve Cezası”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2009. Sayı 67.
(15) BAYKARA, a.g.e., s.149.
(16) Şafak Ertan Çomaklı, "Suç Unsurları Açısından Vergi Suçlarının Değerlendirilmesi", Vergi Sorunları Dergisi, Eylül 2003. Sayı.180. s.176.
(17) Alpaslan Kumaş, “Mal veya Hizmet Alımı Gerçek? Fatura Sahte?” Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2018. Sayı:359. s.65.
(18) Mehmet Taştan, Açıklamalı – İçtihatlı Vergi Kaçakçılığı Suçları, Adalet Yayınevi, Ankara 2014. s.89.
(19) TAŞTAN, a.g.e, s.97.
(20) Mehmet Fil, Nimet Fil, “Sahte Fatura Kullanma İncelemelerine İlişkin Bilinmesi ve Yapılması Gerekenler”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ekim 2016. Sayı 154.
(21) TAŞTAN, a.g.e, s.97.
(22) TAŞTAN, a.g.e, s.98.
(23) Yusuf Özbaldan, “Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanan Mükelleflerin Vergi Kanunları ve Danıştay Kararları Kapsamında Değerlendirilmesi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mart 2016. Sayı 147. s. 140
(24) ÖZBALDAN, a.g.m, s. 140

Araştırmalar