Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi

Vergi

Ömer ŞENER
03 Ekim 2019Ömer ŞENER
421OKUNMA

Örneklerle Vergi Planlaması

ÖZET

Vergi rekabetinin arttığı günümüz gelişen dünyasında mükellefler, vergi mevzuatında yer alan avantajlardan yararlanarak vergi yüklerini en aza indirip vergi tasarrufu sağlamak amaçlı vergi planlama faaliyetlerine girişmektedirler. Bu kapsamda işletmeler bazen vergi yükünü asgari düzeye indirmekte bazen ise erteleyebilmektedir. Makalemizde bu kapsamda aşağıda sayılan vergi planlama yöntemlerine değinilecektir.

  • Yapay şirket bölünmeleri veya hisse payı değişimleri ile ortağa stopajsız kâr payı aktarımı,
  • Holding-Grup şirketlerinin gider dağıtımı yaparken dağıtım anahtarını zararda olmayan firmalara pay vermeyecek şekilde düzenlenmesi,
  • Holding-Grup şirketleri arasında oluşturulan kredi havuzundan yapılacak kredi kullandırışların da avantaj durumuna göre kredi veya mevduat faiz oranının emsal olarak kullanılması,
  • Şirketin vergisel durumuna göre, fatura mahiyetinin belirlenmesi veya gelir kalemi adının farklı başlık altında nitelendirilmesi,
  • Amortisman yöntemi değiştirilerek gerçekleştirilen planlama,
  • Maliyet veya gider olarak dikkate alınması ihtiyari olan harcamaların maliyete atılması veya gider yazılması seçeneği.

 Verginin kaçırılması şeklinde ortaya çıkmayan kanunların yorumsal derinliğinden yararlanılarak yapılan farklı değerlendirmeler ile şirketler vergi yükünü azaltmaya yönelmektedir. Bu kapsamda yararlanılabilecek avantajlı yorumlar ile bu yorumlar sonucu karşılaşılacak riskler ışığında bu vergi planlaması bütününe vergi yönetimi de denmektedir. Ki zaten mükelleflerin kanunlara dayanarak vergiden kaçınma haklarının olduğunu unutmamak gerekir. Lafzın yorumlanarak uygulamaya dönüştürülmesi aşamasında ortaya çıkan vergi avantajlarını suiistimal ederek agresif bir vergi planlaması da oluşturmamak gerekir. Bu kapsamda vergi planlaması bazen kaçınma yöntemiyle vergi yüküne hiç katlanılmama şeklinde ortaya çıkabileceği gibi vergi yükünün duruma göre ertelenmesi şeklinde de ortaya çıkabilir.

1.VERGİ YÜKÜNE KATLANMAMA ŞEKLİNDE  

1.1.Yapay Şirket Bölünmeleri veya Hisse Payı Değişimleri İle Ortağa Stopajsız Kâr Payı Aktarımı

Genelde bu planlama çeşidi grup şirketleri içerisinde ortağa kâr payı aktarılırken stopajı bertaraf etmek amaçlı uygulanmaktadır. Bu durum aşağıda yer aldığı şekilde örneklendirilerek açıklanabilir.

A ŞirketiB Şirketi
%100 Hissesini Elinde Bulunduran X Şahsı%100 Hissesini Elinde Bulunduran X Şahsı

A şirketi kendisinin yüzde yüzüne sahip ortağına 10 Milyon TL borç para kullandırmaktadır.  Dönem sonuna doğru ortak X Şahsı ise A şirketine B şirketindeki hissesinden %10 pay vererek borcuna, pay devri ile oluşan alacağını mahsup etmektedir. Bu durumun aynı şekilde birkaç yıl tekrarlandığı düşünüldüğünde A şirketi, ortağına dönem sonunda borç para- hisse değişimi adı altında kâr payı aktararak ödeyeceği gelir vergisi stopaj tutarının önüne geçmektedir.

Yine hisse devri gerçekleşirken B şirketinin hisse adet fiyatının, 9-10’dan fazla şirket değerleme yönteminin olduğu bir sistemde afaki bir değerleme şeklinin seçilerek borcun mahsup edilebileceğinin de göz ardı edilmemesi gerekir. Aslında bu durum aşağıdaki tabloda görüleceği üzere grup şirketlerinin sahibi X Şahsının sahip olduğu paylarda toplamda azalmaya sebebiyet vermemekte ve büyük resimde değişiklik oluşturmamaktadır.

A ŞirketiB Şirketi
%100 Hissesini Elinde Bulunduran X Şahsı%90 Hissesini Elinde Bulunduran X Şahsı
 %10 Hissesini Elinde Bulunduran A Şirketi
Toplamda Yine A ve B Şirketinin %100 Hissesini Elinde Bulunduran X Şahsıdır.

 Sonuç olarak: X Şahsı şirket kişiliklerini gözetmeksizin yapay hisse-pay değişimi oluşturup her dönem sonunda şirketlerden almış olduğu kar paylarına stopaj hesaplanmasını engelleyerek vergi avantajı sağlamaktadır. Sık tekrarlanırsa muvazaalı işlem olarak görülebilecek bu durum seyrek durumlarda eleştirel açıdan ispatı güç durum oluşturur.

1.2.Holding-Grup Şirketlerinin Gider Dağıtımı Yaparken Dağıtım Anahtarını Zararda Olmayan Firmalara Pay Vermeyecek Şekilde Düzenlemeleri

Şirketler bu planlama çeşidinde ise ortak oluşan giderden dağıtım yaparken zararda olanlara pay vermeyip zararda olan şirketlerin gider paylarını da karda olan firmalara aktararak genel anlamda matrah aşınmasına neden olmaktadırlar. Aşağıdaki tabloda da görüleceği üzere X Holding 1 Milyon TL’lik dağıtılması gereken ortak gideri, net satışlar yerine net kar rakamlarına göre dağıtarak C ve D şirketlerine pay vermemektedir. Bu kapsamda X Holding C ve D şirketlerine yansıtıldığında avantaj oluşturmayacak durum için A ve B şirketlerine fazla gider payı aktarıp toplamda üzerinden vergi ödenen matrahta aşındırmaya sebebiyet vermektedir.

Holdingin Toplam Ortak Gideri  = 1 Milyon TL
ŞirketlerNet Satış TutarlarıYansıtılacak Gider PayıŞirketlerNet KarYansıtılacak Gider Payı
A Şirketi1.000.000 TL100.000 TLA Şirketi350.000 TL333.333,33 TL
B Şirketi2.000.000 TL200.000 TLB Şirketi700.000 TL666.666,67 TL
C Şirketi3.000.000 TL300.000 TLC Şirketi-(600.000) TL0 TL
D Şirketi4.000.000 TL400.000 TLD Şirketi-(800.000) TL0 TL

1.3.Holding-Grup Şirketleri Arasında Oluşturulan Kredi/Borç Havuzundan Yapılacak Kredi Kullandırışlarında Avantaj Durumuna Göre Kredi Veya Mevduat Faiz Oranın Emsal Olarak Kullanılması

Bu planlama çeşidinde kredi havuzun da biriken para grup şirketine hazine zararının oluşmadığı durumda farklı oranlar kullanılıp aktarılarak vergi yükü azaltılmaktadır.

Kullandırılan Kredi Tutarı10 Milyon TL
Bankaların Holdinge Uyguladıkları Kredi Faiz Oranı%10
Holding BilgileriBorç Havuzundan Kredi Kullanan Holding Şirketi A
Kâr-(2.000.000) TLKar2.000.000 TL

          


Kullandırılan Kredi Tutarı
10 Milyon TL
Bankaların Holdinge Uyguladıkları Mevduat Faiz Oranı%5
Holding BilgileriBorç Havuzundan Kredi Kullanan Holding Şirketi A
Kar1.000.000 TLKar-(1.000.000)TL

Holding şirketi kendi bünyesinde ki şirketlere kredi havuzundan kredi kullandıracağı zaman ilk tabloda görüldüğü üzere zarar da ve kredi/borç havuzundan krediyi kullandıracağı holdinge bağlı şirkette karda ise toplamda vergi matrahını aşındırmak amaçlı holdinge bankalar tarafından kullandırılan kredilerde uygulanan %10’luk oran esas alınacaktır. Bu durumda bankaların holdingin mevduatına uyguladığı %5’lik daha düşük bir oran tercih edilmemektedir. Çünkü holding yüksek oran uygulasa da oluşacak faiz geliri ile kendisini kara geçiremeyecektir. Yine bu durumda yüksek oranlı kredi faiz oranı kullanılarak krediyi kullanan holdinge bağlı şirketin yüklendiği faiz gideri artırılarak toplam matrah aşındırılmaktadır.

Yukarıdaki ikinci tabloda görüleceği üzere tam tersi bir bilanço yapısı oluşur ise(holding şirketi karda krediyi kullanan holdinge bağlı şirket ise zararda) holding şirketi kredi/borç havuzundan kullandırdığı borç için yüksek kredi faiz oranı yerine düşük oranlı mevduat faiz oranını kullanıp var olan karını iyice artırıp daha fazla vergi yüküne katlanmak istemeyecektir. Zararda olup krediyi kullanan holdinge bağlı şirket ise zaten zarardadır ki yüksek oranlı faiz ile zararı iyice artırmanın şirket topluluğuna toplamda vergi yükü açısından avantaj sağlamayacağı açıktır.

Bu kapsamda örnekle de ifade edildiği üzere oluşturulan kredi/borç havuzundan kredi kullandırılırken bilanço yapılarına göre kullanılabilecek emsal faiz oranları vergi planlaması açısından önemli fırsatlar sunmaktadır.

1.4. Şirketin Vergisel Durumuna Göre Gelir Kalemi Adının Farklı Başlık Altında Nitelendirilmesi veya Fatura Mahiyetinin Belirlenmesi (Tazminat- İktisadi Kıymetin Bedelinde Meydana Gelen Değişiklik- Üretim Destek Primi)

Gelir kalemi adının farklı başlık altında nitelendirilebilme ve faturanın mahiyetinin belirlenme serbestisinin oluştuğu durumlar vergi yükünün azaltılmasının planlandığı zamanlarda önem kazanmaktadır. Bu planlama yönteminin örnek ile daha kolay ele alınacağını düşünüyorum.

Geçmiş yıllardan devreden ve cari yıl zararı yüksek olan X AŞ yurt içinden satın aldığı makineye ilişkin belirtilen özelliklerin satış anında ifade edildiği şekilde çıkmamasından kaynaklı üretim kapasitesinde azalış yaşamıştır. Makinenin belirtilen evsafa uygun olmamasından kaynaklı olarak ürün kapasitesindeki düşüklüğe ilişkin X AŞ iktisadi kıymet bedelinde indirim talep etmektedir. Satıcı firma ise sattığı malda yaşanan kusurlar nedeniyle talep edilen bu indirimi kabul etmektedir. X AŞ aldığı indirim sonucu borcuna (makine satış bedeli) yapılacak mahsubu düzenlediği aynı günkü sözleşmede tazminat olarak nitelendirip kaleme alarak ödenecek KDV’ den kaçınabilmektedir. Kurumlar vergisi açısından zarar çokluğundan kaynaklı olarak farklılık oluşturmayan bu planlama yöntemi KDV yönünden vergi yükünü azaltmaktadır. Bu durumu matematiksel olarak ifade etmek gerekirse:

XAŞ’nin 2017 Hesap Dönemi Beyanname Bilgileri
Geçmiş Yıl Devreden Zarar Toplamı50 Milyon TL
Cari Yıl Zararı5 Milyon TL
Ocak/Aralık-2017 vergilendirme dönemleriBütün dönemlerde Ödenecek KDV bulunmaktadır.
Tazminat Olarak Nitelendirilen Fiyat Farkı Faturası20 Milyon TL

Yukarıdaki tabloda yer aldığı üzere X AŞ yurt içinden satın alınan makinenin bedelinde oluşan 20 Milyon TL’lik indirimi tazminat olarak nitelendirerek şirketi lehine KDV yönünden vergi avantajı oluşturmuştur. Bu kapsamda tazminat olarak nitelendirilerek gelir sonuç hesaplarına aktarılan tutar şirket zararda olduğu için şirket aleyhine KV yönünden fark oluşturmayacaktır. Fakat gelir kaleminin adının tazminat olarak nitelendirilmesi bu faturanın mahiyetini KDV’nin konusunun dışına çıkarmaktadır. Çünkü bu gelir tazminat olarak nitelendirilip teslim ve hizmet karşılığı alınmadığı ifade edilerek KDV’ den kaçınılabilecektir. Aslında bu faturanın gerçek mahiyetine rağmen gelir kalemi başlığı tazminat olarak değiştirilip kaleme alınarak KDV’nin 35. maddesinin çalıştırılması engellenmiştir. Ancak; agresif vergi planlaması ile vergi yükü azaltılmaya çalışılırken daha fazla yüke katlanmamak adına bu durum dikkatli yorumlanmalıdır.

2. VERGİ YÜKÜNE ERTELEME ŞEKLİNDE

2.1.Amortisman Yöntemi Değiştirilerek Gerçekleştirilen Planlama (Azalan Bakiyeler Usulünden Normal Amortisman Yöntemine Dönmek)

İlk yıllarda vergi tasarrufu sağlanmak isteniyorsa şirketler normal amortisman yöntemi yerine normal amortisman oranının iki katı olarak uygulanan azalan bakiyeler yöntemini seçerek planlama yapabilir. Yâda şirket yeni kurulan bir şirket ise bu yöntemi seçerek ilk zamanlarda daha az vergi ödeyip yatırım için gerekli kaynağı yaratabilir.

Amortisman yöntemlerinin kullanılarak vergi yükünün ertelendiği diğer bir planlama çeşidine ise azalan bakiyeler yöntemi seçen şirketlerin belli bir hesap dönemi sonrası normal amortisman yöntemine geçiş yaparak vergi tasarrufunu erkene çekip vergi avantajı oluşturmaları örnek verilebilir.

YıllarAmortismana Tabi Esas TutarAmortisman OranıAmortisman TutarıBirikmiş Amortisman TutarıVergi Tasarrufu
20151.000.000,000,4*400.000,00400.000,0080.000,00
2016600.000,000,4240.000,00640.000,0048.000,00
2017360.000,000,4144.000,00784.000,0028.800,00
2018216.000,000,486.400,00870.400,0017.280,00
2019129.600,000,4129.600,001.000.000,0025.920,00

*itfa yılı= 5, normal amortisman oranı(0,20)*2=0,40     

Normal amortisman yöntemine geçmek için son iki yılın tercih edilmesi işletmeler açısından vergi avantajı sağlar. Çünkü üçüncü yılda normal amortisman yöntemine geçilmesi durumunda amortisman üç yıla dağılarak oran %40’ın altında kalır. 2018 yılında azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine dönüldüğü taktirde aşağıdaki tabloda da görüleceği üzere daha yüksek vergi tasarrufu sağlanarak az da olsa kısmen vergi avantajı erkene çekilmiştir.

YıllarAmortismana Tabi Esas TutarAmortisman OranıAmortisman TutarıBirikmiş Amortisman TutarıVergi Tasarrufu
2018216.000,000,50108.000,00892.000,0021.600,00
2019216.000,000,50108.000,001.000.000,0021.600,00

2.2. Maliyet veya Gider Olarak Dikkate Alınması İhtiyari Olan Harcamaların Maliyete Atılması veya Gider Yazılması Seçeneği

VUK’ un 270. maddesinin son fıkrasında: “Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedelini ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.” ifadelerine yer verilmiştir. Dolayısıyla karlı durumda olan şirketlerin gider yazma mevzusunda seçimlik hakları bulunan VUK’ un 270. maddesinin son fıkrasında sayılan bu giderleri, iktisadi kıymetin maliyetine dâhil etmek yerine gider olarak dikkate alması genellikle vergi uygulamalarında sık karşılaşılan bir durumdur. Zarar elde firmaların ise bu harcamaları maliyete atarak amortisman yoluyla itfaya yönelmesi daha rasyonel bir davranıştır. Çünkü harcamalar iktisadi kıymetin maliyetine atılarak amortisman yoluyla itfa edilirken 5’inci yıl için ayrılacak yıpranma gideri(İktisadi kıymetin itfa yılının 5 yıl olduğu varsayımıyla) zarar mahsubu yoluyla(Kurumlar Vergisi 9.a maddesi : “ beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamesinde yer alan zararlar”) 10’uncu yılın karından mahsup edilebilir. Bu doğrultuda zararda olan şirketlerin harcamalarını maliyet olarak dikkate alması, karda olan firmaların ise bu harcamaları gider yazması vergi matrahının daha optimal düzeyde tespitini sağlamaktadır.

SONUÇ

Küreselleşme sürecinde artan vergi rekabeti çerçevesinde şirketler maliyet olarak gördükleri vergi yükünü minimize etme çabası içindedirler. Bu doğrultuda yasal sınırlar çiğnenmediği müddetçe planlama yaparak vergiden kaçınmanın bir hak olduğunun unutulmaması gerekir. Bu kapsamda yasal boşluklardan yararlanırken veya lafızdan uygulamaya geçerken yapılan yorumlarla çokta agresif bir vergi planlama tablosu çizmemek gerekir. Agresif vergi planlaması ile vergi yükü azaltılmaya çalışılırken daha fazla yüke katlanmamak adına anlatılan örnek durumlar dikkatli yorumlanmalıdır.

(Bu makale Yaklaşım Dergisinin Ekim 2019 tarihli 322’nci sayısında yayımlanmış olup Sn. Şener’in özel izniyle yayınlanmaktadır.)

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor