Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Muhasebe ve Denetim

Dr. A. Engin ERGÜDEN
12 Ağustos 2020Dr. A. Engin ERGÜDEN
4403OKUNMA

Nakit Akım Tabloları Standardı (TMS 7) Uygulama Örnekleri

Geçen hafta genel olarak, Nakit Akım Tablosunu TMS 7 Standardına göre ele almış ve bu tabloların işletme açısından önemini vurgulamıştık. Bu yazımızda ise bu standarda göre Direkt (Dolaysız) ve Endirekt (Dolaylı) yönteme göre birer uygulama örneği ile nakit akım tablosu hazırlanacaktır. Aşağıda birkaç tanım ile temel kavramları tekrar hatırlamakta fayda olacaktır.

Nakit” ile ifade edilen, işletmedeki fiziki nakit ve her an çekilebilecek banka hesaplarındaki paradır.
“Nakit benzerleri”, kısa vadeli yüksek likiditeye sahip ve nakde dönüştürüldüğünde değerinde dikkat çekici bir değişiklik olmayacak varlıklar olarak tanımlanmışlardır. Buna göre vadesi üç ay ya da daha kısa olan finansal yatırımlar da nakit benzeri olarak tanımlanmaktadır. (Örneğin repo işlemleri sonucu oluşan yatırımlar) Ancak öz sermayeyi temsil eden menkul değerlere yapılan yatırımlar nakit benzerleri arasında değerlendirilmemektedir. (Örneğin: Hisse Senetlerine yapılan yatırımlar).

“Nakit Akışları” ifadesiyle, nakit ve nakit benzerlerinin giriş ve çıkışları ifade edilmektedir. Ancak standardı irdeleyen herhangi bir kişinin bu tanımdan yola çıkarak, nakit akım tablosunu hedefi nakit ve nakit benzerlerinin giriş ve çıkışlarının alt alta sıralanması ve dönem net nakit akışının hesaplanması olan bir tablo olarak algılanmaması gerekir. Burada tekrar belirtmek gerekirse, dönemin net nakit akışı,  (ya da nakit ve nakit benzerlerindeki net değişim) dönem başı ve dönem sonu bilançolarının birbiri ile karşılaştırılması ile kolayca bulunabilir. Nakit akım tablosunun esas amacı bu rakamı bulmak değildir. Esas amaç, nakit ve nakit benzerlerinde değişimi, dönemin nakit hareketlerini ortaya çıkış sebeplerine göre sınıflandırarak açıklamaktır.

1. Nakit Akım Tablosu Hazırlanmasında Temel İlkeler

İşletmenin belirli bir dönemdeki nakit akışları,  finansal analize imkân verecek şekilde aşağıdaki gibi sınıflandırılarak nakit akım tablosunda sunulur:

  • İşletme faaliyetlerinden nakit akışları
  • Yatırım faaliyetlerinden nakit akışlar
  • Finansman faaliyetlerinden nakit akışları

Tek bir işlemden kaynaklanan bir nakit hareketi içeriğinde birden fazla faaliyeti ilgilendiriyor olabilir. Geçmişte kullanılmış bir banka kredisi ile ilgili olarak yapılan geri ödemelerin içerdiği faiz tutarları, (ödemenin ana- para ile ilgili kısmı finansman faaliyetinden sağlanan nakit akışı olarak değerlendirildiği halde),işletme faaliyetleri ile ilgili bir nakit çıkışı olarak değerlendirilebilir. Nakit akım tablosu ile ilgili bir başka temel husus ise, diğer finansal tabloların aksine nakit akım tablosunun tahakkuk esasına göre değil nakit esasına göre hazırlanmasıdır.

İşletme Faaliyetlerinden Nakit Akımı

İşletme faaliyetlerinden nakit akımı genellikle işletmenin gelir getirici faaliyetlerinin sonucu olarak ortaya çıkan nakit hareketlerini içerir. Buna göre işletmenin kâr zarar tablosunda (gelir tablosunda) raporlanan gelir ve giderler söz konusu nakit akımlarının kaynağıdır. Buna göre;

  • Mal ve hizmet satışlarından,
  • Diğer gelirlerden (komisyon, royalti vb.)
  • Faiz gelirlerinden
  • Alınan vergi iadelerinden
  • Alım satım amaçlı sözleşmelerin satışından elde edilen nakit girişleri
  • Mal ve hizmetler için yapılan ödemeler için,
  • Çalışanlara yapılan ücret vb. ödemeler için,
  • Vergi ödemeleri için (Finansman faaliyetleri ile ilgili vergiler hariç),
  • Alım satım amaçlı elde bulundurulan sözleşmeler için, gerçekleşen nakit çıkışları,

“işletme faaliyetlerinden nakit akımı” sayılır. İşletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akımları iki yöntemden birisi kullanılarak belirlenebilir. Bunlar; Dolaysız (Direkt) Yöntem (Tercih edilen yöntem) ve Dolaylı (Endirekt) yöntemdir.

2. Direkt ve Endirekt Yöntem

Direkt (Dolaysız) Yöntem

İşletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akımlarının, nakit akımının kaynağına göre detayıyla belirtildiği yöntemdir. Direkt yönteme göre hazırlanmış “İşletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akımları” içerik itibariyle daha anlaşılırdır.

Ancak bu yönteme göre, işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit alımları bölümünün hazırlanması aşağıda açıklanan diğer yöntem olan “Endirekt Yöntem”e göre daha zordur. Standart metninde de söz konusu yönteme göre nakit akım tablosunun hazırlanmasındaki güçlükten bahsedilmiştir.

Endirekt (Dolaylı) Yöntem

İşletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akımlarının kâr zarar tablosundaki (Gelir tablosu) rakamlar ile bilançolarda “İşletme faaliyetleri ile ilgili varlıklardaki değişimler” dikkate alınarak hesaplandığı yöntem “en- direkt yöntem” (Dolaylı yöntem) olarak adlandırılmaktadır. Bu yöntemde kâr zarar tablosunda bulunan net kâr rakamı aşağıdaki düzeltmeler yapılarak tahakkuk esasından nakit esasına dönüştürülür.

Amortisman, karşılık giderleri gibi nakit hareketi yaratmayan giderlerle ilgili düzeltmeler. (tahakkuk esasına göre net kârın bulunması sırasında gelirlerden çıkarılmış olan bu tutarların, tersi işlem yapılarak net kâra ilave edilmesi) İşletme faaliyetlerinden nakit akımları arasında değerlendirilemeyecek “duran varlık satış kârı” gibi gelirlerle ilgili ya da çeşitli değerleme işlemleri sonucu oluşmuş olan nakit hareketi yaratmayan gelirlerle ilgili düzeltmeler (ya da tahakkuk esasına göre net kârın bulunması sırasında gelirlere eklenmiş olan bu tutarların, tersi işlem yapılarak net kârdan çıkarılması)

Dönem içinde stoklar ve faaliyetle ilgili alacak ve borçlarda gerçekleşen değişikliklere göre yapılacak düzeltmeler.

Yatırım Faaliyetlerinden Nakit Akımı:

İşletmenin yaptığı tüm mali duran varlık, maddi duran varlık ve maddi olmayan duran varlık yatırımlarından kaynaklanan nakit çıkışları yatırım faaliyetleri için yapılmış sayılmaktadır. Ayrıca bu tür yatırımların satışından kaynaklanan nakit girişleri de yatırım faaliyetlerinden sağlanan nakit girişleri  olarak değerlendirilmektedir.

Finansman Faaliyetlerinden Sağlanan Nakit Akımı:

Hisse senedi ihracı gibi yöntemlerle gerçekleştirilen özsermaye artışları ile elde edilen nakit, sermaye artırımı ve azaltılması, temettü gelirleri ya da kâr payı ödemeleri, kısa ve uzun vadeli krediler ile ilgili nakit tahsilâtları ya da ödemeleri, finansal kiralama işlemleri ile ilgili nakit ödemeleri, finansman faaliyetleriyle ilgili nakit akımları olarak değerlendirilir. Nakit akım tablosuna nakit akımı yaratmayan gelir ve giderler dâhil edilmezler.

3- Direkt ve Endirekt İçin Uygulama Örneği

IAAE İşletmesi

IAAE işletmesinin 31.12.2018 ve 31.12.2019 tarihli karşılaştırılmalı bilançoları bilânçoları ile 2019 yılı Gelir Tablosu aşağıdaki gibidir. Verilen Ek bilgilerden de yararlanarak işletmenin 2019 yılı Nakit Akım Tablosunu her iki yönteme göre hazırlayalım.

 31.12.201831.12.2019
VARLIKLAR  
HAZIR DEĞERLER (Kasa - Banka)700,003.685,00
TİCARİ ALACAKLAR2.000,001.980,00
STOKLAR400,00800,00
MADDİ DURAN VARLIKLAR2.645,002.030,00
DEMİRBAŞLAR3.500,002.900,00
BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR (-)-855,00-870,00
VARLIK TOPLAMI 5.745,008.495,00
YABANCI KAYNAKLAR   
MALİ BORÇLAR1.895,003.400,00
TİCARİ BORÇLAR700,00500,00
DÖNEM VERGİ YAS. YÜK. KARŞ.450,00735,00
GELECEK AYLARA AİT GEL. GİD. TAHAKKUKLARI400,00410,00
YABANCI KAYNAK TOPLAMI 3.445,005.045,00
ÖZ KAYNAKLAR  
SERMAYE1.800,001.800,00
GEÇMİŞ YIL KARLARI500,001.650,00
ÖZKAYNAK TOPLAMI2.300,003.450,00
YABANCI KAYNAK VE ÖZKAYNAK TOPLAMI5.745,008.4595,00
SATIŞLAR27.430,00
SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ (-)-22.500,00
BRÜT KÂR4.930,00
GENEL YÖNETİM GİDERLERİ (-)-1.100,00
PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GİDERLERİ (-)-1.700,00
FAALİYET KARI 2.130,00
FAİZ GİDERİ-630,00
MDV SATIŞ KARI435,00
VERGİ ÖNCESİ KAR 1.935,00
VERGİ-735,00
  • Maliyeti 600 TL, birikmiş amortismanı 530 TL olan bir demirbaş 505 TL'ye satılmıştır.
  • Dönemin Amortisman Gideri tutarı 545 TL’dir.
  • Dönem içinde 50 TL kâr payı dağıtımı yapılmıştır.

I. DİREKT YÖNTEM: ÇÖZÜM, HESAPLAMA VE AÇIKLAMALAR

IAAE İşletmesi yılı Nakit Akım Tablosunun DİREKT YÖNTEME göre hazırlanmış şekli aşağıdaki gibidir:


İşletme Faaliyetlerinden Nakit Akımı
 1.655,00
Satışlardan Sağlanan nakit girişleri  (müşterilerden  tahsilat)27.450,00 
Satıcılara ödemeler23.100,00 
Faaliyet giderleri için ödemeler2.245,00 
Vergi ödemesi450,00 
Yatırım faaliyetlerinden Nakit Akımı  505,00
Demirbaş Satışından Nakit Girişi505,00 
Finansman Faaliyetlerinden Nakit Akımı  825,00
Banka Kredi Kullanımından Dolayı Nakit Girişi1.505,00 
Faiz ödemeleri630,00 
Kâr payı ödemesi50,00 
Dönem Net Nakit Akışı  2.985,00
Dönem başı nakit 700,00
Dönem sonu nakit 3.685,00
Dönem Başı Nakit – Dönem Sonu Nakit 2.985,00

İŞLETME FAALİYETLERİNDEN NAKİT AKIMI İLE İLGİLİ HESAPLAMA VE AÇIKLAMALAR

Satışlarda Sağlanan  Nakit Girişleri  ve (Müşterilerden Tahsilat) Hesaplanması:

“Satışlardan Sağlanan Nakit Girişleri” ifadesi, ilk bakışta sadece ilgili dönemin satışlarından elde edilen nakit tahsilâtı olarak algılanır. Hâlbuki işletmecilik faaliyetlerinden sağlanan nakit akımımın en önemli bölümünü oluşturan bu tutar, sadece bu dönemin satışlarından yapılan tahsilâtları değil, geçmiş dönemlerdeki kredili satışlarla ilgili cari döneme devrolan alacaklardan bu dönem yapılan tahsilâtları da içermektedir. Bu nedenle söz konusu tutar “Müşterilerden Tahsilât” sözü ile ifade edildiğinde daha anlaşılırdır. Bir başka deyişle, esas olan bu dönem müşterilerden yapılan toplam nakit tahsilâtının bulunmasıdır.  Buna göre, söz konusu nakit tahsilâta sebep olan satışın, hangi dönemde yapılmış olduğunun bir önemi yoktur (Benzer bir açıklama, gelecek dönemlerde gerçekleşmesi beklenen satışlarla ilgili bu dönem tahsilâtı yapılmış olan avans tutarları için de yapılabilir. Bu tür tahsilâtlar da satışın hangi dönemde gerçekleşeceğinden bağımsız olarak, cari dönemde müşterilerden tahsilât kapsamında değerlendirilmelidir).

Müşterilerden tahsilat aşağıdaki şekilde hesaplanabilir:Dönem Başı Ticari Alacaklar + Dönemin Dönemin Net Satışları –D.S.Ticari Alacaklar

Ticari Alacaklar

Bu hesaplamanın dayandığı varsayım şu şekilde açıklanabilir. Öncelikle dönem başı alacaklarla dönemin satışları toplanır. Bu tutar, dönem içinde hiçbir müşteriden herhangi bir tahsilât yapılmamış olması durumunda ulaşılacak dönem sonu Ticari Alacak tutarını verir. Ticari alacakların gerçekte dönem sonu bakiyesi ise bu tutardan farklıdır. Hiç tahsilât yapılmamış olması durumunda olması gereken Ticari Alacak tutarından, dönem sonu itibariyle gerçek Ticari Alacak tutarı çıkarıldığında aradaki fark dönem içinde müşterilerden yapılmış tahsilâtlar verir.

Yukarıdaki hesaplama, önce satışın sonra tahsilâtın gerçekleştiği varsayımı ile yapılmıştır.  Bu nedenle, her işletme için müşterilerden tahsilât rakamını tam olarak göstermeyebilir. Bilindiği gibi işletmeler satışın gerçekleşmesinden önce de müşterilerinden tahsilât yapabilirler. Bir işletmenin tüm satışları ile ilgili satış bedellerini önceden yaptığı varsayımı ile müşterilerinden tahsilat aşağıdaki şekilde hesaplanır.


Dönem Sonu “Alınan Sipariş Avansları
Hesabı”
+Net satışlar bakiyesiDönem Başı “Alınan Sipariş Avansları Hes.” bakiyesi

Bir işletme ticari hayatın normal akışı içinde zaman zaman kredili satış yapabileceği gibi zaman zaman da ticarete konu mal ve hizmetlerin satış bedelini satış işlemini, gerçekleştirmeden tahsil edebilir. Bu durumda müşterilerden yapılan tüm tahsilâtın hesaplanması için yukarıda gösterilen iki hesaplama birleştirilmelidir. Hesaplama IAAE işletmesi için aşağıdaki şekilde yapılmıştır.

 Net Satışlar27.430,00
+D.Başı Ticari Alacaklar2.000,00
-D.Sonu Ticari Alacaklar-1.980,00
+D.Sonu Alınan Sipariş Avansları0,00
-D.Başı Alınan Sipariş Avansları0,00
 MÜŞTERİLERDEN TAHSİLÂT 27.450,00

Satıcılara Yapılan  Ödemelerin Hesaplanması:

Satıcılara yapılan ödemelerin hesaplanmasında Ticari Borçlar Hesap Grubundaki değişim dikkate alınır. Bir ticaret işletmesi için yapılan bu hesaplamadaki temel varsayım, satılmak üzere satın alınan tüm ticari mallarla ilgili ortaya çıkan borçların, “Ticari Borçlar” hesap grubunda takip edilip muhasebeleştirilmesi olmasıdır. Buna ek olarak “Ticari Borçlar” hesap grubunun işletmenin başka hiçbir faaliyeti ile ilgili doğan borçların takibinde kullanılmıyor olması da gereklidir. Örneğin işletmenin gelir tablosunda raporlanan faaliyet giderleri ile ilgili doğan borçların tamamının, Ticari Borçlar dışında, örneğin Gider Tahakkukları hesap grubunda izlenmesi durumunda aşağıda açıklanan hesaplama geçerli olacaktır.
Satıcılara ödemeler aşağıdaki gibi hesaplanabilir.

Dönem Başı (D.B.) Ticari Borçlar + Dönemin Net Alışları – Dönem Sonu (D.S.)Ticari Borçlar
Bu hesaplamada ticari borçların dönem başı ve dönem sonu bakiyeleri ilgili tarihli bilançolardan kolaylıkla tespit edilebilir. Ancak Dönemin Net Alışları ise ayrıca aşağıda gösterildiği şekilde hesaplanmalıdır.

Alışlar  = Satılan Ticari Mal Maliyetti + D.S. Ticari Mal Stokları D.B. Ticari Mal Stokları
İşletmenin 2019 yılında satıcılara yapmış olduğu ödemeler aşağıdaki gibi hesaplanmıştır:

 Satılan Ticari Mal Maliyeti22.500,00
+D.Sonu Ticari Mal Stoku800,00
-D.Başı Ticari Mal Stoku-400,00
+D.Başı Ticari Borçlar700,00
-D.Sonu Ticari Borçlar-500,00
 SATICILARA ÖDEMELER 23.100,00

Yukarıdaki hesaplama, ödemelerin mal alışlarının gerçekleşmesinden daha sonra gerçekleştiği varsayımına dayanarak yapılmıştır. Bilindiği gibi işletmeler mal alışları için alıştan daha önce avans ödemesi yapabilmektedirler. Bu durumda yukarıdaki hesaplamaya ilave olarak dönem başı ve dönem sonu “Ticari Mallarla  “İlgili Verilen Sipariş Avanslar” hesabı dikkate alınarak bu hesaplamanın yapılması gerekir.
Buna göre;

23.100 + D.S. Verilen Sipariş Avanslar› – D.B. Verilen Sipariş Avansları

İşlemi satıcılara yapılmış tüm ödemeleri dikkate alarak hesaplamanın tamamlanmasını sağlar.

Tekdüzen hesap planında “Stoklar” hesap grubunun toplam tutarları, D.B. ve D.S. Ticari Mal Stoku yerine kullanıldığında verilen sipariş avanslarının ayrıca dikkate alınmasına gerek kalmaz. Çünkü “Verilen Sipariş Avansları Hesabı” Tekdüzen hesap planında zaten Stoklar hesap grubu içinde takip edilmektedir.

Bu hesaplama ile ilgili hatırlatılması gerekli bir başka husus da amortismanlar ile ilgilidir. Yukarıdaki örnek bir ticaret işletmesi için verilmişti. Ancak bir üretim işletmesi söz konusu olduğunda, satıcılara ödemeler, “Satılan Mamul Maliyeti” tutarı içeriğindeki amortisman giderleri dışarıda bırakılacak şekilde hesaplanmalıdır. Üretim faaliyetinde kullanılan her türlü maddi ve maddi olmayan duran varlıkla ilgili ayrılan amortisman ve itfa payları önce tamamlanan ve mamul ambarına devredilen malların maliyetlerinde, daha sonra da bu mamuller satıldığında satılan mamul maliyetlerinde muhasebeleştirilmektedir. Bilindiği gibi amortisman, dönemsellik ilkesi gereği duran varlık maliyetlerinin ekonomik ömür boyunca dönemlere dağıtılması işlemidir. Bu nedenle, bu giderler muhasebeleştirildikleri dönemlerde ayrıca bir nakit çıkışına sebep olmazlar. Nakit esasına göre hazırlanan Nakit Akım Tablosunda amortisman giderleri nakit çıkışı olarak dikkate alınmamalıdır.

Faaliyet Giderleri İçin Yapılan Ödemelerin Hesaplanması:

Faaliyet giderleri için yapılan ödemelerde dikkat edilmesi gereken en önemli husus, nakit çıkışı gerektirmeyen giderlerin hesaplama dışı bırakılmasıdır. Örnekte verilen ek bilgilerden de yararlanılarak Faaliyet Giderleri için nakit çıkışları aşağıdaki gibi hesaplanabilir:

D.B. Gider Tahakkukları + Amortisman Dışındaki Faaliyet Giderleri – D.S.Gid. Tahakkukları
Yukarıdaki hesaplamaya ek olarak, işletme tarafından dönem içinde peşin ödenen, ancak henüz giderleşmemiş olan “Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabı da göz önünde bulundurulmalıdır. Buna göre giderler için bir dönem de yapılan toplam ödeme aşağıdaki şekilde hesaplanabilir:

 Amortisman Dışı Faaliyet Gid.2.255,00
+D.Başı Gider Tahakkukları400,00
-D.Sonu Gider Tahakkukları-410,00
+D.S. Gel.Ayl.Ait Giderler0,00
-D.B. Gel.Ayl.Aid Giderler0,00
 FAALİYET GİDERLERİ İÇİN YAPILAN ÖDEMELER 2.245,00
  • Vergi İçin Yapılan Ödemelerin Hesaplanması

Vergi için yapılan ödemeler kapsamlı gelir tablosundaki vergi bilgisi ve dönem başı ve dönem sonu bilançolarında vergi ile ilgili raporlanmış varlık ve borç kalemlerindeki değişim dikkate alınarak kolaylıkla hesaplanabilir.
Buna göre dönemin vergi ödemesi 450 TL olarak hesaplanmıştır.

II. ENDİREKT YÖNTEM: ÇÖZÜM, HESAPLAMA VE AÇIKLAMALAR

İşletme Faaliyetlerinden Nakit Akımı  1.655,00
Net Kar1.200,00 
+ Nakit Hareketi Yaratmayan Giderler (Amortisman G. Karş. G.)545,00 
- Nakit Hareketi Yaratmayan Gelirler (DV Satış Karı vb.)-435,00 
+ İşletme faaliyetlerinde sınıflandırılmayacak giderler (faiz giderleri)630,00 
- Nakit Dışındaki Dönen Varlıklarda Artışlar (Alacaklar Stoklar vb.)-400,00 
+ Nakit Dışındaki Dönen Varlıklarda Azalışlar (Alacaklar Stoklar vb.)20,00 
- Kısa Vadeli Borçlarda Azalışlar (Ticari Borçlar)-200,00 
- Kısa Vadeli Borçlarda Artışlar (Vergi Borcu)285,00 
- Kısa Vadeli Borçlarda Artışlar (Gelecek Aylara Ait.Gel. Ve Gid. Tah.)10,00 
   
Yatırım Faaliyetlerinde Nakit Akımı  505,00
Demirbaş Satışından Nakit Girişi505,00 
   
Yatırım Faaliyetlerinde Nakit Akımı  825,00
Banka Kredi Kullanımından Dolayı Nakit Girişi1.505,00 
Faiz ödemeleri-630,00 
Kâr payı ödemesi-50,00 
   
Dönem Net Nakit Akışı  2.985,00
Dönem başı nakit 700,00
Dönem sonu nakit

 

3.685,00
Dönem başı nakit – dönem sonu nakit 2.985,00

Yukarıda verilen endirekt yönteme göre hazırlanmış nakit akım tablosunun, direkt yönteme göre hazırlanmış olandan tek farkı işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akımların hesaplama yöntemidir. Endirekt yöntemdeki hesaplama yönteminin daha iyi anlaşılabilmesi için, direkt yöntemde yapılan ve yukarıda ayrıntısı açıklanan hesaplamalar dikkatle incelenmelidir.

Not: Örnek Olay İSMMMO – Seçilmiş Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları kitabı TMS-7 Bölümündeki uygulamadan türetilmiştir.

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor