Nakden/Hesaben Yapılan Ücret Ödemesinde Vergi Kesintisi Ne Zaman Yapılır?
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yer alan yedi gelir unsurundan biri olan ücret gelirleri iki şekilde vergilendirilmekte olup bunlar gerçek ücretler ve diğer ücretlerdir.
Ücret gelirlerinin gerçek usulde vergilendirilmesi ise büyük oranda işverenler tarafından nakden ve/veya hesaben ücret ödemesinin yapıldığı anda vergi kesintisi yapılmak yani tevkif suretiyle olmaktadır.
Ücret gelirinin gerçek usulde vergilendirme şeklinden biri de yıllık beyanname vermek suretiyle olmaktadır ki bu yöntemde bir takvim yılında elde edilen ücret gelirinin takip eden yılda yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı şeklinde olmaktadır.
Ücret gelirinin tevkif suretiyle vergilendirilmesinde, özellikle 15 Aralık-14 Ocak dönemine ilişkin ücret ödemelerinin 15 Ocak tarihinde yapıldığında, ücret ödemesinden yapılacak gelir vergisi kesintisinin, Aralık ayındaki vergi tarifesine göre mi, yoksa 15 Ocak tarihinde geçerli olan vergi tarifesinin mi esas alınarak yapılacağı konusunda ortaya çıkmaktadır.
Her iki durumda, kümülatif veya sıfırlanan ücret matrahına uygulanacak vergi oranı farklı olmakta ve ücretlinin lehine veya aleyhine bir durum söz konusu olabilmektedir.
Bu çalışmamızda işverenler tarafından çalışanlara nakden/hesaben ücret ödenmesinde vergi tevkifatının yapılma zamanı hakkında açıklamalar yapılacaktır.
Nakden veya Hesaben Ücret Ödemesinde Gelir Vergisi Tevkifatı
Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen (konut, araç sağlanması vb.) menfaatlerdir.
Gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları ücret gelirleri gelir vergisine tabidir. Ücret, bedensel ya da zihinsel bir emek karşılığında işverenden elde edilen hasılayı ifade eder. Bu hasıla para şeklinde olabileceği gibi ayni veya para ile temsil edilebilen menfaat şeklinde de olabilir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması ücretin niteliğini değiştirmez.
Ücretin unsurlarının var olup olmadığına bakılmaksızın aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılmaktadır.
- Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (11) numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları.
- Daha önce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler.
- TBMM, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzer diğer kişilere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler.
- Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle, tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler.
- Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler.
- Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.
- Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.
Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kimlerin vergi tevkifatı yapmakla yükümlü oldukları hüküm altına alınmış olup aynı fıkranın birinci bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104 üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun 96 ncı maddesinde de vergi tevkifatının, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı ve bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler olduğu ifade edilmiştir.
166 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde Yapılan Açıklamalar
Memur ve İşçi Olarak Çalışan Ücretlilere 15 Aralık-14 Ocak Dönemi İtibariyle Yapılan Ödemelere Uygulanan Vergi Tarifesi
10.9.1987 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 289 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kamu personelinden; ücretlerini çalışmadan peşin olarak alanlar için "ay başı" her ayın 15'i ücretlerini çalıştıktan sonra alanlar için "ay sonu" her ayın 14'ü olarak değiştirilmiştir.
Bu konuda uyulacak esaslar ise 29.9.1987 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 100 Seri No.lu Devlet Memurları Kanunu Genel Tebliğinde açıklanmış bulunmaktadır. Öte yandan, kamu kurum ve kuruluşlarında çalışan personelin ücretlerinin ödeme zamanının anılan Kanun Hükmünde Kararname ile değiştirilmesinin, Gelir Vergisi Kanununun uygulanması açısından bir önemi bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinde, "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu hukukî durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder." hükmü yer almıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinde, vergi tevkifatının, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı belirtilmiş, hesaben ödeme ise, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanunun 98 inci maddesinde de, "94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ve bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20'nci günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar..." hükmü yer almıştır.
166 seri no.lu GVGT’de yukarıda yer alan açıklamalar yapıldıktan sonra; bu hükümlere göre, 15 Aralık-14 Ocak dönemi için 15 Aralık 1990 tarihinde peşin olarak ödenen kamu personeli memur aylıklarının 1990 yılı geliri sayılması ve 1990 yılındaki esaslara göre, 15 Aralık-14 Ocak dönemi için işlenmiş olarak 14 Ocak 1991 tarihinde ödenen işçi ücretlerinin ise 1991 yılı geliri sayılarak, 1.1.1991 tarihinden geçerli olan vergi tarifesinin uygulanarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, memurlara 1-14 Ocak 1991 dönemi için ödenen maaş farklarının tahakkuk ve ödemesi 1 Ocak 1991 tarihinden sonra yapıldığı için, fark ödemelerine yeni vergi tarifesinin uygulanması gerektiği açıklanmıştır. (1)
Toplu İş Sözleşmeleri ile Eskiye Yönelik Olarak Ödenen Ücret Farklarının Vergilendirilmesi
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış, 94 üncü maddesinde ise yaptıkları ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olan vergi sorumluları belirtilmiştir. Aynı Kanunun 98 inci maddesinde de, 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 26 ncı günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları belirtilmiştir.
Kanunun 96 ncı maddesinde ise, vergi tevkifatının nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme deyiminin de vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği belirtilmiştir.
Toplu iş sözleşmeleri ile eskiye yönelik olarak ödenen ücret farklarının vergilendirilmesi ile ilgili olarak gerekli açıklamalar 166 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmış bulunmaktadır. Söz konusu Genel Tebliğde, toplu iş sözleşmesi görüşmelerinin uzaması ve sözleşmenin sonraki takvim yılında imzalanması veya sözleşme aynı yılda imzalanmakla beraber sözleşmeden doğan farkların müteakip takvim yılında tahakkuk ettirilerek ödenmesi halinde, toplu sözleşmeden doğan farklar, tahakkuk ve ödemesinin yapıldığı yılın ücreti olarak kabul edilmek suretiyle, ödemenin yapıldığı yılda geçerli olan vergi tarifesine göre vergilendirileceği belirtilmiştir. (2)
Örnek: 50 işçi çalıştıran (X) Anonim Şirketi 1 Ekim 2019 tarihinde (B) Sendikası ile toplu sözleşme görüşmelerine başlamış ve sözleşme 10 Ocak 2020 tarihinde brüt %40 artışla imzalanmıştır. Şirket, toplu sözleşmeden doğan ücret farklarını 20 Ocak 2020 tarihinde tahakkuk ettirerek ödemiştir. Bu durumda, 2019 yılının Ekim, Kasım ve Aralık aylarına ait ücret farkları, tahakkuk ve ödemenin yapıldığı Ocak/2020 yılına ait ücret olarak vergilendirilecektir.
6 Sıra No.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliğinde Yapılan Açıklamalar
Aylık ve ücret ödemeleri konusunda 6 sıra no.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliğde detaylı açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. Buna göre, 28/9/1988 tarihli ve 3472 sayılı Kanunla;
- Devlet memurları ile diğer kamu görevlilerine ilişkin kanunlarda yer alan “aybaşı” ibarelerinin “ayın 15’i” olarak uygulanması, dolayısıyla aylık ve aylıkla birlikte ödenmesi gereken özlük haklarının her ayın 15’inde ödenmesi,
- İlgililere 15 Aralık-14 Ocak dönemleri için yapılacak ödemelerin yarısının ödemenin yapıldığı yıl bütçesine gider kaydolunması, kalanının ise avans hesaplarına alınarak takip eden mali yılbaşında bütçeye gider yazılması,
- Kamu kurum ve kuruluşlarında işçi statüsünde çalışanların aylık ücretlerinin ödenmesinde de bahsedilen esaslara göre işlem yapılması,
- hükme bağlanmıştır.
Ayrıca, 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 527 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişik 164 üncü maddesiyle aylıkların bankacılık sistemi aracılığı ile gerçekleştirilmesi için gerekli düzenlemeleri yapmaya ve tedbirleri almaya Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Buna göre; aylık ve ücretleri peşin ödenen kamu personeli aylık ve ücret ödemelerinin her ayın 15’inde, aylık ve ücretleri çalışıldıktan sonra ödenen işçilerin aylık ve ücret ödemelerinin ise her ayın 14’ünde yapılması gerekmektedir. “Aybaşı” kavramına göre 15 Aralık-14 Ocak dönemi için ödenecek olan ve iki ayrı mali yıl bütçesine gider kaydolunması gereken aylık ve ücretler ile bunlar gibi işlem gören diğer hakedişlerin tahakkukunda, muhasebeleştirilmesinde ve ödenmesinde, genel ve katma bütçeli idareler ile bütçe ve muhasebe işlemlerini Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği ve Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği hükümlerine göre yürüten daire ve idarelerce aşağıda belirtildiği şekilde uygulama yapılacak, ayrıca aylıkların bankalar aracılığı ile ödenmesinde ve memur sendika aidatlarının aylıklardan kesilmesinde aşağıdaki esaslara uyulacaktır.
Genel Tebliğin “Aylık Ve Ücretlerin Muhasebeleştirilmesi” bölümünde yapılan açıklamalar şöyledir.
A- Peşin Ödenen Aylık Ve Ücretler İle Benzeri Ödemeler: Memurlara ve ücretleri peşin ödenen diğer personele 15 Aralık-14 Ocak dönemi için 15 Aralık tarihinde ödenecek aylık ve ücretler ile bunlarla birlikte aynı bordroda tahakkuk ettirilen diğer özlük haklarına ait bordrolar bir nüsha fazla düzenlenecektir. Tahakkuk Müzekkeresi ve Verile Emrinde; tahakkuk tutarının yarısı (aynı bordro ile tahakkuk ettirilen, 15 Aralık tarihinden önceki dönemlere ait maktu fazla çalışma ücreti gibi hakedişlerin tamamı) ilgili ekonomik kodları itibarıyla gösterilmek suretiyle “702- Bütçe Giderleri Hesabına”, diğer yarısı “Bütçe dışı avans olarak verilen” açıklaması yapılarak “172- Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabına” borç; kanuni kesintiler ilgili hesaplara, ele geçen tutar ise “103- Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına” alacak kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilecektir. Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabına borç kaydedilerek ertesi yıla devredilen tutarlar; ilgili tahakkuk dairesinde bekletilen bordrolar eklenmek suretiyle Ocak ayı başında saymanlıklara gönderilecek Tahakkuk Müzekkeresi ve Verile Emrinde, “702- Bütçe Giderleri Hesabına” borç, “172- Bütçe Dışı Avans ve Krediler Hesabına” alacak kaydedilerek mahsup edilecektir.
B- Çalışıldıktan Sonra Ödenecek Aylıklar Ve Diğer Ödemeler: 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 165 inci maddesi uyarınca, bir göreve açıktan atananların ilk aylıkları, başladıkları günden itibaren gün hesabıyla ay sonunda ödeneceğinden, 15 Aralık veya bu tarihten sonra göreve başlayan personelin 31 Aralık (dahil) tarihi itibarıyla gün hesabı ile hesaplanacak aylıklarına ilişkin tahakkuk tutarı 702- Bütçe Giderleri Hesabına borç; kesintiler ilgili hesaplara, ele geçecek net tutar ise “320- Bütçe Emanetleri Hesabına” alacak kaydı suretiyle muhasebeleştirilecek ve Bütçe Emanetleri Hesabında ertesi yıla devredilen tutar, yeni yıl bütçesinden tahakkuk ettirilecek, 1-14 Ocak dönemine ait aylığı ile birlikte 14 Ocak tarihinde ödenecektir.
C- İşçi Ücretleri İle Çalışıldıktan Sonra Ödenen Diğer Ücretler: İşçiler ile aylık ve ücretleri çalışıldıktan sonra ödenen diğer personelin ücretlerinin ve hakedişlerinin 15-31 Aralık dönemine ait kısmı, hizmetin yapıldığı yıl bütçesine gider yazılacağından bu döneme ait ücretler; düzenlenecek bordro ve Tahakkuk Müzekkeresi ve Verile Emri ile “702- Bütçe Giderleri Hesabına” borç, kesintiler ilgili hesaplara, ele geçecek net tutar ise “320- Bütçe Emanetleri Hesabına” alacak kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilecek ancak, alacaklılarına herhangi bir ödeme yapılmayacaktır. 1-14 Ocak dönemine ait ücretler ayrı bordro ve verile emri düzenlenerek hizmetin yapıldığı yıl bütçesinden tahakkuk ettirilecek, tahakkuk tutarı “702- Bütçe Giderleri Hesabına” borç, kesintiler ilgili hesaplara, ele geçecek net tutar ise “103- Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına” alacak kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilerek, Bütçe Emanetleri Hesabında ertesi yıla devredilen tutarla birlikte 14 Ocak tarihinde ödenecektir.
15 Aralık -14 Ocak Dönemi Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi Konusunda Gelir İdaresince Verilen Görüşler
Bu bölümde, Gelir İdaresi tarafından verilen iki görüşe aşağıda yer verilmiştir. Birincisinde, bir kamu kurumunda 4/d kadrosu kapsamında işçi olarak çalışan kişi tarafından sorulan soruda, 15 Aralık 2009 - 14 Ocak 2010 tarihlerine ilişkin ücret ödemelerinden kesilecek gelir vergisinin hesabında, 1 Ocak 2010-15 Ocak 2010 tarihleri arasına isabet eden ücret ödemelerinin 2009 yılına ait vergi matrahına mı yoksa 2010 yılına ait vergi matrahına mı dahil edileceği konusunda özelge talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyledir;
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış ve aynı Kanunun 94 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, kimlerin vergi tevkifatı yapmakla yükümlü oldukları hüküm altına alınmış olup, aynı fıkranın 1 inci bendinde de "Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104 üncü maddelere göre" vergi tevkifatı yapılacağı hükmüne yer verilmiştir. Yine aynı Kanunun 96 ncı maddesinde, vergi tevkifatının 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı belirtilmiş, hesaben ödeme ise vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler olarak tanımlanmıştır.
Konu ile ilgili olarak yayımlanan 166 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "Memur ve İşçi Olarak Çalışan Ücretlilere 15 Aralık - 14 Ocak Dönemi İtibariyle Yapılan Ödemelere Uygulanan Özel İndirim ve Vergi Tarifesi" başlıklı 5 inci bölümünde de gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. Bu açıklamalara göre, 15 Aralık 2009-14 Ocak 2010 dönemine ait ücretlerin tahakkuk ve ödemesinin Aralık ayında yapılması halinde, söz konusu ödemelerin 2009 yılı geliri sayılması ve 2009 yılında geçerli olan vergi tarifesinin uygulanması gerekmekte olup, ancak söz konusu ücretlerin tahakkuk ve ödemesinin Ocak ayında yapılması halinde ise 2010 yılı geliri sayılarak 2010 tarihinde geçerli olan vergi tarifesinin uygulanarak vergilendirilmesi gerekmektedir. (3)
Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından verilen diğer bir görüşte ise ücretlilerin lehine bir yorum yapılarak, işverenlerin uygulamayı ne şekilde yapacakları konusuna açıklık getirilmiştir. Özellikle kamu kurumlarına bağlı olarak işçi statüsünde çalışan işçilerde yılsonu maaş ödemelerinde yaşanan sıkıntılar verilen görüşle tamamen ortadan kaldırılmıştır. Konu hakkında bir merkez müdürlüğünde çalışan işçilere 15/12/2014-14/01/2015 tarihlerini kapsayan maaşlarının 15/01/2015 tarihinde ödendiği ancak, söz konusu döneme ait ödemelerin 15/12/2014-31/12/2014 ve 01/01/2015-14/01/2015 olmak üzere iki parça olarak hesaplandığı, 15/12/2014-31/12/2014 tarihlerini kapsayan tutarların 2014 yılında tahakkuk ettirilerek emanet hesabına alındığı ve ödemesinin 15/01/2015 tarihinde gerçekleştirildiği belirtilerek, söz konusu maaş ödemelerinin nasıl vergilendirileceği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kimlerin vergi tevkifatı yapmakla yükümlü oldukları hüküm altına alınmış olup aynı fıkranın birinci bendinde de "Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104 üncü maddelere göre" vergi tevkifatı yapılacağı hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 96 ncı maddesinde de "Vergi tevkifatı, 94'üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. …" hükmü yer almaktadır.
Öte yandan, memur ve işçi olarak çalışan ücretlilere 15 Aralık-14 Ocak dönemi itibariyle yapılan ödemelere uygulanan gelir vergisi tarifesi hakkındaki açıklamalara 10/03/1991 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 166 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiş olup söz konusu Tebliğin "5. Memur Ve İşçi Olarak Çalışan Ücretlilere 15 Aralık-14 Ocak Dönemi İtibariyle Yapılan Ödemelere Uygulanan Özel İndirim Ve Vergi Tarifesi" başlıklı bölümünde, "… 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinde, vergi tevkifatının, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı belirtilmiş, hesaben ödeme ise, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemler olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 98 inci maddesinde de, "94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ve bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20'nci günü akşamına kadar, ödeme ve tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar…"hükmü yer almıştır.
Bu hükümlere göre, 15 Aralık-14 Ocak dönemi için 15 Aralık 1990 tarihinde peşin olarak ödenen kamu personeli memur aylıklarının 1990 yılı geliri sayılması ve 1990 yılındaki esaslara göre, 15 Aralık-14 Ocak denemi için işlenmiş olarak 14 Ocak 1991 tarihinde ödenen işçi ücretlerinin ise 1991 yılı geliri sayılarak, 1.1.1991 tarihinden geçerli olan vergi tarifesinin ve özel indirim tutarlarının uygulanarak vergilendirilmesi gerekmektedir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Öte yandan, 6 sıra no.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliğinin "Giriş" başlıklı bölümünde; "… İlgilere 15 Aralık-14 Ocak dönemleri için yapılacak ödemelerin yarısının ödemenin yapıldığı yıl bütçesine gider kaydolunması, kalanının ise avans hesaplarına alınarak takip eden mali yıl başında bütçeye gider yazılması," ve "İşçi Ücretleri İle Çalışıldıktan Sonra Ödenen Diğer Ücretler" başlıklı bölümde ise; "İşçiler ile aylık ve ücretleri çalışıldıktan sonra ödenen diğer personelin ücretlerinin ve hakedişlerinin 15-31 Aralık dönemine ait kısmı, hizmetin yapıldığı yıl bütçesine gider yazılacağından bu döneme ait ücretler; düzenlenecek bordro ve Tahakkuk Müzekkeresi ve Verile Emri ile 702-Bütçe Giderleri Hesabına borç, kesintiler ilgili hesaplara, ele geçecek net tutar ise 320-Bütçe Emanetleri Hesabına alacak kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilecek ancak, alacaklılarına herhangi bir ödeme yapılmayacaktır. 1-14 Ocak dönemine ait ücretler ayrı bordro ve verile emri düzenlenerek hizmetin yapıldığı yıl bütçesinden tahakkuk ettirilecek, tahakkuk tutarı 702- Bütçe Giderleri Hesabına borç, kesintiler ilgili hesaplara, ele geçecek net tutar ise 103- Verilen Çekler ve Gönderme Emirleri Hesabına alacak kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilerek, Bütçe Emanetlere Hesabında ertesi yıla devredilen tutarla birlikte, 14 Ocak tarihinde ödenecektir." açıklamasına yer verilmiştir.
6 sıra no.lu Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliğinde yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, 15-31 Aralık dönemine ait ücret bordrosu düzenlemesi işlemi bütçenin yıllık olması ve yılsonunda ödeneklerin emanet hesabına alınmasına yönelik olup yapılan bu işlemin Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinde yer alan hesaben ödeme kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, 15 Aralık-14 Ocak dönemine ilişkin ücret ödemeleri 15 Ocak tarihinde yapıldığından, bu döneme ait ücretlerin vergilendirilmesinde 15 Ocak tarihinde geçerli olan vergi tarifesinin esas alınması gerekmektedir.(4)
Sonuç
Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. İşverenler tarafından işçilerin 15 Aralık-14 Ocak dönemi maaşlarının memurlarda olduğu gibi tahakkuk ve ödemesinin Aralık ayında yapılması halinde, Aralık ayında geçerli olan vergi tarifesi üzerinden vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir. Ancak, işçilerin maaşı çalıştıktan sonra ödendiğinden, 15 Aralık-14 Ocak dönemi ücretinin Ocak ayında ödenmesi durumunda, 1 Ocak’ta vergi matrahları sıfırlanacağından %15’lik vergi dilimine göre gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. Özellikle kamu kurumlarında çalışan işçilerin, 15-31 Aralık dönemine ait ücret bordrosu düzenlenmesi işlemi bütçenin yıllık olması ve yılsonunda ödeneklerin emanet hesabına alınmasına yönelik olup yapılan bu işlemin Gelir Vergisi Kanununun 96 ncı maddesinde yer alan hesaben ödeme kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Gelir İdaresinin son yıllarda çalışanlar lehine vermiş olduğu görüşler son derece yerinde olup, 193 sayılı GVK’nın 96 ncı maddesinde bahsedilen hesaben ödeme deyimini katı yorumlayıp çalışanların tahsil etmediği ücretten dolayı Aralık ayındaki kümülatif vergi matrahı üzerinden yüksek vergi oranından vergi ödemeleri önlenmiş bulunmaktadır.
Sonuç olarak, özellikle kamuda çalışan işçi ücretlerinin yılsonu muhasebeleştirilmesinde ve ödenmesinde işverenlerin maaş tahakkuk birimleri tarafından sıkıntılar yaşanabilmektedir. 15-31 Aralık dönemine ait ücret bordrosu düzenlemesi ancak ödemenin takip eden yılın Ocak ayında ödenmesi durumu, Aralık ayında hesaben ücret ödemesinin yapılıp yapılmadığı konusunu gündeme getirmektedir. Vergi İdaresi vermiş olduğu özelgelerle, Aralık ayında ücret bordrosunun düzenlenmesi ancak ödemenin takip eden yılın Ocak ayına sarkması işlemini, bütçenin yıllık olması ve yılsonunda ödeneklerin emanet hesabına alınmasına yönelik olduğu şeklinde yorumlanmış ve çalışanların lehine bir düzenleme yapılmıştır. Böylece, ücret ödemelerinden vergi tevkifatını yapıp sorumlu sıfatıyla Vergi İdaresine yatıran işverenlerinde, uygulamayı ne şekilde yapacakları konusunda netlik sağlanmıştır.
(Bu yazı Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Nisan/2020 sayısında yayımlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)
(1) 166 seri no.lu GVGT, 10/03/1991 tarih ve 20810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Türkay İmdat, 404 Soru ve Cevapla Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Seçkin Yayınevi, Ocak/2020, Ankara, s.52-53.
(3) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.33-75 özelgesi).
(4) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 14.09.2015 tarih ve 38418978-120[94-15/22]-930 sayılı özelgesi).