İmdat TÜRKAY
İmdat TÜRKAY

Türk Vergi Sisteminde Mükellef Hakları-3

209

“Size vergiyi sevdiremeyiz ama onu kolaylaştırabiliriz.” Hollanda Gelir ve Gümrük İdaresi

1. Giriş

Ülkemiz her alanda olduğu gibi mükellef hizmetleri ve mükellef haklarında da 2023 vizyonu doğrultusunda yeni hedefler ortaya koymalı ve bunları gerçekleştirmelidir. Gelecek üç yıllık (2019-2021) dönemde, Ekim/2018 ayında açıklanan gerek Yeni Ekonomi Programında gerekse Orta Vadeli Mali Planda yer alan hedef ve politikalara baktığımızda, mükellef hizmetlerinin etkinleştirileceği, mükelleflerin hakları ve yükümlülükleri konusunda bilgilendirilmesi, vergi uygulamaları konularında hayata geçirilecek uygulamalar sonucunda toplumsal vergi bilincini artırmaya ve mükellefin vergiye gönüllü uyumlarının artırılmasına yönelik çalışmalara aralıksız devam edileceği anlaşılmaktadır.

Bilişim ve iletişimin son derece etkin olarak kullanıldığı ve sürekli olarak geliştiği günümüz dünyasında, eski alışkanlıklar ve uygulamalarla vatandaşın vergilerini gönüllü olarak isteyerek ve bilinçli bir şekilde ödemesini sağlamak çok zor görünmektedir. Mükellef hakları konusu son derece dinamik bir süreç olup statik ve durağan bir konu değildir. Vergisel işlemlerin türü ve uygulaması değiştikçe mükellef yükümlülükleri artıkça mükellef hakları da bunlara paralel değişecek ve gelişecektir. Çünkü yükümlülüğün olduğu her yerde mükellef hakları da vardır. Günümüzde insan hakları kavramının bir parçası olarak görülen mükellef haklarının sürekli olarak gelişmesi son derece olağandır. Mükelleflerle saygılı, şeffaf ve dürüst bir iletişim kurmadan; etkin ve kaliteli bir mükellef hizmeti sunmadan; onların vergiye gönüllü uyumlarının artırmasını beklemek aşırı bir iyimserlik olacaktır.

Gelir idaresinin mükellef hizmetlerini sunduğu mükelleflerle iletişim kurma sürecinde her an mükellef odaklı yaklaşım göstermesi ve mükellefi de bir taraf olarak görmesi durumunda aslında hem haklar noktasında hem de yükümlülükler noktasında vergi ihtilaflarını azaltacak ve mükellef de kendisini değerli göreceği için vergi idaresine olan güveni artacaktır. Modern gelir idarelerince benimsenen mükellef odaklı anlayışın temel felsefesi kaliteli hizmet sunmaktır. Önceleri özel sektörde uygulanan ve elde edilen başarı sonucunda kamu kurumlarında da benimsenmeye başlayan müşteri odaklı hizmet anlayışı, modern gelir idarelerince de örnek alınmış ve vergilendirme hizmetlerinde mükellef odaklılık anlayışını kazandırmıştır. Mükellef odaklı gelir idaresi, vergilendirme işlemlerine mükellef gözüyle bakabilen ve sürekli değişen mükellef ihtiyaçlarına cevap verebilecek altyapıyı oluşturup gerekli örgütlenmeyi sağlayarak vergiye gönüllü uyumu teşvik eden bir anlayışın hâkim olduğu idare demektir.

Gelir idaresinin vergisel işlemlerde mükellef odaklı çözümler üretmesi ve mükellefi merkeze alan bir anlayış geliştirmesi durumunda, mükelleflerin vergiye gönüllü uyumları da kendiliğinden sağlanacaktır. Zira, vergiye gönüllü uyum; mükelleflerin, gelirlerini beyan edip vergilerini eksiksiz ve zamanında ödemeleri, başka bir deyişle vergi ile ilgili görevlerini gönüllü, severek ve isteyerek yerine getirmeleridir. Mükelleflerde sahip olmasını istediğimiz bu istek ve arzunun kendiliğinden oluşmasını beklemek hayalcilik olacağından, mükellefler ile Gelir İdaresi arasında düzenli ve istikrarlı bir iletişim tesis edebilmesi ve bunun etkin bir şekilde uygulanması sonucunda gönüllü vergi uyumu sağlanabilecektir. Çalışmamızın üçüncü bölümünde, mükellef haklarının geliştirilmesi konusunda yapılması gerekenler hakkında açıklamalar yapılacaktır. Unutulmaması gerekir ki, mükellef haklarını geliştirmek konusunda yapılacak her iyileştirme vergisel ödev ve yükümlülükleri yerine getirilmesinde mükelleflerin uyum seviyesini artıracaktır.

2. Gelir İdaresinin “Güneş ve Rüzgar” Hikâyesine Bakışı

Türk Gelir İdaresi misyonunu; mükellef haklarını gözeterek vergide gönüllü uyumu artırmak ve kaliteli hizmet sunarak vergi ve diğer gelirleri toplamak olarak; vizyonunu ise ekonomik aktiviteleri kavrayarak kayıtlı ekonomiyi teşvik eden; mükellef haklarını gözeterek gönüllü uyumu sağlayan ve kaliteli hizmet sunarak vergi ve diğer gelirleri toplayan örnek bir idare olmak olarak belirlemiştir. Bu konuda 2005 yılında yeniden yapılanan Maliye Bakanlığına bağlı Gelir İdaresi Başkanlığının 2014-2018 döneminde başkanı olan ve vergisel işlemlerin büyük bir kısmını e-uygulamalar ile elektronik ortama taşımak suretiyle vergi toplama maliyetini düşüren ve mükelleflere sağladığı büyük kolaylıklar nedeniyle gönüllü uyumlarını artıran internet tabanlı elektronik hizmetleri hayata geçiren Gelir İdaresinin 4. Başkanı olan ve 23.06.2018 tarihinde aramızdan ayrılan Adnan Ertürk’ün bazı toplantılarda La Fontaine’in (Lafonten) “Güneş ve Rüzgar” hikâyesine atıfta bulunarak son yıllarda Gelir İdaresinin afişlerinde niçin güneş sembolünü kullandıklarına ilişkin bize ipuçları vermektedir.

Bilindiği üzere, Güneş ve Rüzgarın hikayesi şöyledir; “güneş ile rüzgâr yarışa girmişler. Sen mi güçlüsün ben mi, diye. Bu sırada rüzgar o sırada yoldan geçen bir adamı göstermiş ve ‘omuzunda pelerin olan şu adamı görüyor musun’ demiş; ‘Ben öyle bir eserim ki, o pelerini sırtından çekip alırım.’ Sonra da başlamış esmeye. Estikçe esmiş, adam da rüzgâr estikçe pelerinine sarıldıkça sarılmış. Ne kadar sert esse de rüzgâr pelerini çıkarttırmayı başaramamış adama. Sonunda yorulmuş ve pes etmiş. Sıra kendisine geldiğinde güneş yavaş yavaş yüzünü göstermiş, ortamı iyice ısıtmış. Adam da bakmış ki, güneş iyice göründü, terlemeye başlamış, önce pelerini gevşetmiş, sonra da ihtiyaç kalmadığı için tamamen çıkarmış...” İddiayı kazanan güneş rüzgara; "Dostluk ve naziklik her zaman haşinlik ve zorbalıktan daha güçlüdür..." demiş.

Esasen hikayede rüzgar şiddeti, soğukluğu ve sertliği anlatırken; güneş şefkati, sıcaklığı ve iyi iletişimi anlatmaktadır. Aslında bu hikaye üzerinden Gelir İdaresinin en üst yöneticisi, benimsemiş oldukları mükellef odaklı yaklaşımla, mükelleflerin haklarına her zaman saygılı olacaklarını, onları ödev ve yükümlülükleri konusunda her zaman eksiksiz olarak bilgilendireceklerini ve de vergisel işlemleri hızlı, kolay ve internet ortamında mükelleflerin yerine getirirken onlara karşı güneş gibi olacaklarını ifade etmektedir. Ancak, gerektiğinde de diğer mükelleflerin haklarına saygı için vergi kaçıranlara karşı İdarenin her zaman rüzgar gibi soğuk ve sert yüzünü gösterme hakkının da olduğu bilinmektedir. Gerçekten de Gelir İdaresinin bu hassas dengeyi iyi koruyup sağlaması çok önemli bir konudur. 

Bir görüşe göre, mükellef odaklı yaklaşım ve gönüllü uyum gibi kavramlar esasen Anayasa ve kanunlardan gücünü alan verginin ruhuna aykırıdır. Zira Anayasanın “Vergi Ödevi” başlıklı 73 üncü maddesine göre; herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir. Yani zora dayalı olarak Devletin Anayasa ve vergi kanunlarına dayalı olarak kamu giderlerini karşılamak üzere vatandaşlarından mali güçlerine göre aldığı bir parasal değer olan vergiyi toplarken idarelerin mükellef odaklı olmasına ve mükelleflerin vergiyi beyan edip öderken gönüllü olup olmadıklarının bir öneminin olmadığını söyleyenler de bulunmaktadır. Ancak, bir ülkede vergi kanunları ne kadar güzel ve anlaşılır yazılırsa yazılsın, Devletin egemenlik hakkına dayalı olarak toplandığı söylenirse söylensin nihayetinde yapılan iş bir idari işlemdir ve vergisel işlemler Devletin organları ile mükellefler arasında karşılıklı bir iletişim gerektirmektedir. Yani vergilendirme denilen süreç sonucunda mükellefin mülkiyet hakkına direk bir müdahale olmakta ve kişinin mali gücünde bir azalmaya sebebiyet verilmektedir. Dolayısıyla vergisel işlemlerde mutlak surette mükellefin hakkına ve hukukuna saygı gündeme gelmektedir. Bu nedenle, vergisel konularda Gelir İdaresi tarafından yapılan her idari işlemin hukuka uygun olması gerekmektedir.

3. Mükellef Hakları Demokratik Bir Hak Olarak Algılanmalıdır

Amerikan Başkan adayları seçim konuşmalarında halka hitap ederken “Saygıdeğer vergi mükellefleri” diye söze başlarlar ve Amerikan vatandaşlarının polis veya başka bir Devlet gücü tarafından sorguya çekildiğinde veya bir haksızlığa uğradıklarında ilk söyledikleri şey; “I am a taxpayer-ben bir vergi mükellefiyim.” cümlesidir. Amerika’da vergi konusunda var olan algı ve hassasiyeti, Amerikan filmlerinde de görmek mümkündür. Tabii ki Amerikan vatandaşlarının veya Amerikan Başkan adaylarının bu konuşmaları yapmasının sebebi, ABD’de var olan ve uzun yıllarda oluşan ve herkes tarafından benimsenen vergi bilinci ve kültürünün bir sonucudur. Hepimizin de beklentisi Ülkemizde var olan vergi algısının da bir gün bu seviyelere gelmesidir.

Günümüzde, mükellefin ve Gelir İdaresinin karşılıklı olarak donanımlı olduğunu ve birbirlerini rakip olarak görmemeleri gerektiğini çok iyi idrak edilmeliyiz. Gerçekten de mükellefler geçmişe oranla günümüzde çok daha donanımlı durumdadırlar. İnternet ve bilişim teknolojilerinin sunduğu imkanlar, Gelir İdaresinin şeffaflık ve saydamlık politikası kapsamında özelgeler başta olmak üzere her türlü verinin ve bilginin artık kamuoyu ile paylaşılması, mükelleflerin defterini tutan serbest muhasebeci mali müşavirlerin geçmişe göre daha bilgili ve donanımlı olması, iade taleplerinde raporlarını hazırlayan yeminli mali müşavirlerinde aynı şekilde çok donanımlı olması, davalarını takip edecek avukatların uzmanlaşmış olması ve mükelleflerin danışma konusunda artık akademisyenlerinde bir seçenek olarak ortaya çıkması mükellefleri daha da güçlü kılmaktadır.

Öte yandan, Gelir İdaresinin de son yıllarda mükelleflere sunmuş olduğu hizmetlerin bilişim teknolojileri ve internet yoluyla artmış olması idareyi de güçlendirmiş bulunmaktadır. Bu kapsamda; mükellefleri gönüllü uyuma teşvik eden risk analizleri tekniklerini çok daha iyi şekilde kullanıyor olması, vergi müfettişlerinin vergi incelemelerinde çok daha etkin ve verimli olmaları, vergi dairelerinin kullanmış olduğu otomasyon sistemleri ve elektronik hizmetleri nedeniyle geçmişe oranla vergi toplamadaki etkinliğinin artması, yaygın ve yoğun vergi denetimleri ile Gelir İdaresinin internet vergi dairesi kapsamında mükelleflere sunmuş olduğu vergilendirmeye ilişkin elektronik hizmetlerin her geçen gün artması, idarenin mükellefleri daha iyi takip etmesine imkan sağlamaktadır. 

İşte mükelleflerin ve Vergi İdaresinin birbirini çok iyi tanıdığı bu iletişim dünyasında, mükellef haklarına saygı çok daha önemli hale gelmiştir. Mükelleflerin hakları konusunda dünyada ve ülkemizde son yıllarda yaşanan gelişmeler aslında bu konunun insan hakları kapsamında demokratik bir hak olarak algılanmasından kaynaklanmaktadır. Toplumda vergi kültürünün oluşmasında, ekonomik kalkınma ve büyüme alanında yaşanan gelişmelerin de çok büyük etkisi bulunmaktadır. Kayıtdışı ekonomik faaliyetler azaldıkça, buna paralel olarak toplumun vergi bilinci de artacaktır. Bu kapsamda, Devletimizin hizmet kalitesini iyileştirerek kayıt dışı ekonomiyi azaltmaya ve vergiye gönüllü uyumu artırmaya yönelik çalışmaları büyük önem taşımaktadır. Bu konuda son yıllarda ara vermeden uygulanmakta olan kayıt dışı ekonomiyle mücadele stratejisi eylem planlarının çok önemli fonksiyonu bulunmaktadır. Ayrıca, Gelir İdaresinin mükelleflerin beklenti ve önerilerini de dikkate alarak, internet ve bilişim teknolojilerini de kullanmak suretiyle, son yıllarda hayata geçirdiği yeni hizmet seçenekleri de vergiye gönüllü uyumu artırmaktadır. 

4. Vergi İncelemesinde Mükellef Haklarına Daha Çok Riayet Edilmelidir

Eksik veya yanlış beyanların ortaya çıkartılmasında uygulanan başlıca hukuksal yollar yoklama (VUK 127. Mad.), inceleme (VUK 134. Mad.), arama (VUK 142. Mad.) ve bilgi toplama (VUK 148. Mad.) olarak ortaya konmuştur. Bu hukuksal olanaklar üzerinden vergi denetimi yapmak idarenin hakkıdır. Vergi denetimleri yapılırken kişisel hürriyetlerin ve ticari hayatın en az etkilenmesine ve olumsuz etkilenmeleri asgariye indirmeye azami özen gösterilmelidir. Özellikle vergi incelemeleri yapılırken mükelleflerin temel hak ve hürriyetler bağlamında hakları olduğu ve bunların içeriğinin birer güvence oluşturduğu unutulmamalıdır. Bilindiği üzere 2011 yılında vergi denetim birimlerinin birleştirilmesi ile dört farklı denetim birimi tek çatı altında toplanmış ve Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı kurulmuştur. Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı olarak faaliyetine devam eden “Vergi Denetim Kurulu (VDK), vergi incelemesinde yetkili tek kurul olup yaklaşık 8.500 vergi müfettişi ile faaliyetlerini yerine getirmektedir. Son yıllarda incelenecek mükelleflerin seçiminde risk odaklı bir yaklaşım süreci takip edilmektedir.

Ülkemizde vergi inceleme oranı %2-3 seviyelerinde yani düşük bir seviyede bulunmaktadır. Bir yılda 2,5 milyon mükellefin en fazla 60-65 bini incelenebiliyor. Bu nedenle de incelemenin verimi için risk analizi yapılıyor. Bir mükellef riskli değilse mükellef incelenmeye alınmıyor. Ayrıca, incelemeye seçim süresinde olağan dışı bir durum yoksa mükellefin tarh zaman aşımında dikkate alınan son beş yılı değil, sadece 1 yılı veya ilgili yılı incelemeye alınmaktadır. Son yıllarda, Vergi Denetim Kurulu tarafından mükellef haklarını hangi açıdan geliştirebiliriz konusu ciddi şekilde önemseniyor. Vergi Denetim Kurulunun mükellef hakları açısından en önemli yeniliklerinden biri mükelleflerin incelemenin safahatı hakkında bilgi almasına imkan sağlayan VDK Mükellef Portalı’dır. Mükellefler kendileriyle yürütülen incelemenin tamamlanıp tamamlanmadığını, müfettişin ek süre talep edip etmediğini, Rapor tanzim edilmişse Rapor Değerlendirme Komisyonunda incelenmeye başlanıp başlanmadığını portalden takip edebilmektedir.

Ayrıca vergi müfettişi ile birlikte tanzim edilen taslak inceleme tutanağı veya nihai inceleme tutanağı elektronik ortamda temin edebilir, Uzlaşma veya Rapor Değerlendirme Komisyonlarınca dinlenme talebinde bulunabilir. Ayrıca mükellefler sistem üzerinden incelemeye ilişkin olarak veya başka bir konuda görüş ve önerilerini doğrudan Vergi Denetim Kuruluna iletebiliyorlar. Sonuç olarak, mükelleflerin vergi incelemesine alındığı andan itibaren inceleme sürecinin tüm aşamalarında bilgilendirilmesi ve vergi incelemesinin amacının mükellefe iyi anlatılması gerekmekte olup gereksiz yere mükelleflerin strese girmesine ve sıkıntılı günler geçirmesine fırsat verilmemesi gerekmektedir.

4.1. Vergi inceleme sürecinde mükellefe sahip olduğu temel hakların neler olduğu mutlaka anlatılmalıdır

Vergi incelemesi konusunda mükelleflerin var olan temel haklarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

  • Vergi İnceleme Elemanının Kimliğini Görme Hakkı (VUK madde 136)
  • İnceleme Konusunu ve Kapsamını Öğrenme Hakkı (VUK madde 140)
  • Mükellefin İncelemenin Kendi İşyerinde Yapılmasını İsteme Hakkı (VUK madde 139)
  • Zorunlu Sebepler Nedeniyle İncelemenin Dairede Yapılmasını İsteme Hakkı (VUK madde 139)
  • Defter ve Belgelerini İbraz Etmek İçin Ek Süre İsteme Hakkı 
  • Vergi İnceleme Raporlarının Mevzuata Uygun Olmasını İsteme Hakkı (VUK madde 140)
  • İşyerinde Yapılan İncelemelerde Resmi Mesai Saatleri Dışında İnceleme Yapılmamasını İsteme Hakkı (VUK madde 140)
  • İncelemenin İşyerinin Faaliyetini Engellememesini İsteme Hakkı (VUK madde 140)
  • İncelemenin Her Safhasında Bilgi Alabilme Hakkı 
  • Fiili Envanterin Yapılmasının Gerektirdiği Giderlerin Kendisine Ödenmesini İsteme Hakkı (VUK madde 134)
  • El Konulmuş Defter ve Vesikalardan Faydalanma Hakkı (VUK madde 144)
  • Arama Kararının Gösterilmesini İsteme Hakkı 
  • İnceleme Sırasında Müşavir ve/veya Avukat Bulundurma Hakkı 
  • İncelemenin Kanunda Belirtilen Sürelerde Bitirilmesini İsteme Hakkı (VUK madde 140)
  • Vergi İnceleme Tutanaklarına İtiraz ve Görüşlerinin Yazılmasını İsteme Hakkı (VUK madde 145)
  • İlgililerin Tutanağın İçerdiği Hususlardan Haberdar Olma Hakkı
  • Vergi İncelemesinin Bittiğine İlişkin Resmi Bir Yazıyı İsteme Hakkı (VUK madde 140)
  • Vergi Mahremiyetine Uyulmasını İsteme Hakkı (VUK madde 5)
  • Tutanaktan Bir Nüsha Alma Hakkı (VUK madde 141)
  • Mükellefin Rapor Değerlendirme Komisyonunca Dinlenmesi 
  • Uzlaşma Hakkı 
  • Dava Açma Hakkı 

Daha sonra, 25 Ekim 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik” ve “Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik” ile vergi inceleme görevinin verilmesi, defter ve belgelerin alınması, inceleme tutanakları, inceleme tutanaklarında yer alacak unsurlar, vergi inceleme raporlarının düzenlenmesi ve yetki hükümlerinde önemli değişiklikler yapılmıştır. Yapılan bu değişiklikler sonucunda mükelleflere verilen yeni haklar aşağıdaki gibidir.

  • İnceleme konusu ile ilgili olmayan hususlara ilişkin bilgi ve belge talebinde bulunulmamasını isteme hakkı,
  • Defter ve belgelerin istenmesine ilişkin yazıda, on beş günden az olmamak üzere ibraz süresinin bildirilmesini isteme hakkı,
  • İnceleme tutanağının taslağını isteme hakkı,
  • Rapor özetini isteme hakkı,
  • Taslak tutanağın mükellefin bilgisine sunulup sunulmadığına ve mükellefin dinlenme talebinin olup olmadığına ilişkin hususların tutanakta yer almasını isteme hakkı,
  • Eleştiriyi gerektirecek herhangi bir hususun tespit edilemediği durumda, bu durumun yazı ile bildirilmesini isteme hakkı.

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “Vergi inceleme raporlarının düzenlenmesi” başlıklı 19. maddesinde yapılan değişiklikle; yapılan vergi incelemesi sonucunda, inceleme konusu ve dönemine ilişkin eleştiriyi gerektirecek herhangi bir hususun tespit edilememesi halinde bu durumun ilgili birim tarafından mükellefe yazı ile bildirileceği öngörülmüştür. Bu düzenlemeyle bir süre önce kaldırılan hüküm farklı bir şekilde yeniden getirilmiştir. Böylece getirilen değişiklikle; yapılan vergi incelemesi sonucunda, inceleme konusu ve dönemine ilişkin eleştiriyi gerektirecek herhangi bir hususun tespit edilememesi halinde, mükellef bu durumu ilgili birimden isteyebilecek olup, ilgili birimde bu durumu yazı ile mükellefe bildirecektir.

4.2. İncelemeye alınan bir mükellef danışmanlık yapan bir firmaya veya bir YMM’ye başvurma gereği duymamalıdır

Bugün itibariyle vergi incelemesine alınan bir mükellef, defter belge isteme yazısının kendisine tebliğinden itibaren büyük bir strese girmekte ve mali müşavir, yeminli mali müşavirini aramaktadır. İnceleme başladığı anda, inceleme elemanı veya idare; mükellefe inceleme sebebini ve tahmini süresini, içeriğini ve diğer konularda mükellefe etraflıca bir bilgi vermiş olsa, mükellefin stres katsayısı düşecektir. Yine mükelleflerin başvurduğu yollardan biride kendisini incelemeye alan vergi müfettişinin, meslekten ayrılmış ve piyasada YMM’lik yapan başka bir vergi müfettişini bulmak suretiyle, bu inceleme sonucunda nasıl bir maliyet yani vergi ve ceza çıkacağını sorgulamaya başlamasıdır. Ya da maliye camiasından veya mali müşavirlerden bir tanıdık varsa onu aramakta ve yaşadığı sıkıntıyı ve neler olabileceği konusunda endişelerini paylaşmaya çalışmaktadırlar. Halbuki bunlara hiç gerek yoktur. Belki de inceleme sonucunda yazılacak vergi inceleme raporunda mükellefe bir vergi ve ceza tarhiyatı bile önerilmeyecektir. Ama inceleme denen olay başlı başına bir stres faktörü olarak algılandığı için, mükellefler gereksizce arayışlara girmekte ve gereksiz maliyetlere katlanmaktadırlar. Tüm bu sorunlardan mükellefi kurtarmanın yolu inceleme başladı andan itibaren, incelemeye ilişkin tutanağın mükellefe imzalattırıldığı ana kadar geçen tüm inceleme sürecinde mükellefin etkin ve doğru bir şekilde bilgilendirilmesidir. Vergi incelemesinde mükelleflerin hakları kısmında belirttiğimiz gibi mükellefin en temel haklarından biri de vergi inceleme sürecinde bilgi alma hakkı olduğu unutulmamalıdır.

5. Vergi İdaresi Aynı Konuda Farklı Uygulama Yapmaktan Kaçınmalı ve Uygulama Birliğini Sağlamalıdır

Vergi mükelleflerinin en büyük şikayetlerinden birisi de vergi idaresinin aynı kanuni ve idari düzenlemeleri, birebir aynı ya da benzer somut olaylarda farklı şekillerde uygulamasıdır. Oysa, Anayasa’nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesi vergi idaresi bakımından da geçerlidir; başka bir deyişle, vergi idaresinin vergi hukuku düzenlemelerini -tüm mükelleflere- eşit şekilde uygulaması anayasal bir zorunluluktur. Nitekim, özellikle idarenin iç işleyişine yönelik genel düzenleyici idari işlemler, örneğin tebliğler, tam da bunu sağlamaya yöneliktir. Tebliğ ile vergi idaresi, memurlarına, ilgili yasa maddesinin ne şekilde anlaşılması ve uygulanması gerektiğini belirtmektedir. Uygulamada eşitliği sağlamaya yönelik bir başka örnek, 213 sayılı VUK’nun 413. maddesinde yer almaktadır. Bu düzenleme ile sirküler ve özelgelerin, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulacağı öngörülerek, çelişik özelge ve sirkülerler yayınlanması engellenmek istenmiştir. Ancak, uygulamada yine de eşitsiz idari uygulamalar görülmektedir.

İşte kısa bir süre önce yayınlanan kararıyla, Anayasa Mahkemesi (AYM) idarenin eşitsiz uygulamalarının mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa’nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık yasağının ihlal ettiğine hükmetmiştir. Vergi mükellefleri bakımından bu son derece önemli kararın verilmesine neden olan sorun, vergi idaresinin, beyannamelerini indirimli özel tüketim vergisi (ÖTV) oranı uygulayarak veren mükelleflere yönelik farklı işlemleri oldu. AYM’ne göre, vergi idaresinin bu şekilde benzer durumlarda farklı işlemler uygulamış olup bu durum, ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkını ihlal etmektedir. Çünkü; 

  • Farklı idari uygulamalara maruz kalan mükellefler, kıyaslanabilir ve benzer durumdadırlar. Aynı sektörde faaliyet gösteren ve ÖTV mükellefi olan, ilgili vergi incelemesine tabi tutulan, bir kat vergi ziyaı cezası kesilen şirketler ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilen başvurucu Şirket, karşılaştırma yapmaya müsait olacak şekilde “benzer durumda”dır. Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerden benzer durum tespit edilebildiğinden, aynı vergi incelemesine tabi tutulan mükellefler somut olay bağlamında “kıyaslanabilir” durumdadır. (Karar, No:87) 
  • Farklı idari uygulama, ayrımcı muamele anlamına gelmektedir. Aynı sektörde ilgili vergi incelemesine tabi tutulan şirketler ile nispi olarak benzer koşullarda bulunan ve haklarındaki tarhlar üç kat cezalı olarak tahakkuk ettirilerek kesinleştirilen iki şirketin belirlenebilir özellik arz eden bir kategori oluşturduğu anlaşılmaktadır. Somut olayda, aynı sektörde ekonomik faaliyet icra eden ve tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerden bir kısmı için bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının, hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulanan başvurucu yönünden “farklı bir muamele” olduğu açıktır. (Karar, No:92) 
  • Ayrımcı muameleyi haklı kılabilecek makul ve nesnel gerekçeler bulunmamaktadır. Vergi incelemelerinin aynı kişilerce ve aynı dönemlerde yapılmaması gibi sebeplerle hukuki yorum farklılıkları yüzünden farklı sonuçlara yol açılması söz konusu olabilir. Ancak, somut olayda, şikayet edilen vergi incelemeleri altı ay gibi sınırlı bir dönemde belli bir sektörde (otomotiv sektöründe) uygulanan indirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığı gibi spesifik bir konu ile sınırlı olarak yapılmıştır. Somut olaydaki istisnai koşullar, belirtilen özellikleri sebebiyle vergilendirme işlemlerinde farklı muamele yapılmamasını gerektirir. (Karar, No:106)
  • Ayrımcı muamelenin sonuçları giderilmemiştir İlgilisine yükümlülük yükleyen sakat bir işlemin her zaman için idare tarafından geri alınabilmesi mümkündür. Dolayısıyla vergi idaresinin tespit ettiği farklılığın sonuçlarını giderebilecek kesilen cezanın kısmen ya da tamamen geri alınması gibi araçlara sahip olmasına rağmen bunları uygulamaması, başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı muameleyi ağırlaştırmaktadır. (Karar, No: 109) 
  • Ayrımcılık yasağının ihlali, mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara yol açmıştır. Somut olayda vergi ziyaı cezasının farklı uygulanması, başvurucunun mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara yol açmaktadır. Öncelikle cezanın miktarı önemli ölçüde artmaktadır. Ayrıca, VUK md. 359’da düzenlenen fiiller ile işlendiği gerekçesiyle vergi ziyaına sebep olunduğundan bahisle vergi suçu raporu düzenlenerek yükümlü ceza soruşturması ve kovuşturmasına muhatap edilmektedir. Son olarak, vergi cezasının üç kat uygulanması nedeniyle mükellef uzlaşma hükümlerinden yararlanmaktan mahrum bırakılmaktadır. (Karar, No:110) 

Belirtmek gerekir ki; AYM’nin bu kararında, indirimli ÖTV uygulanan döneme ilişkin farklı idari uygulamalar olduğunu gözler önüne seren ve bizzat vergi idaresi tarafından hazırlanan raporun önemli rol oynadığı göze çarpmaktaysa da, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğinden bahsedebilmek için durumun muhakkak idare tarafından saptanması gibi bir şart olmadığı açıktır. Dolayısıyla, aynı hukuki düzenlemelerin benzer somut olaylarda, göreceli olarak uzun olmayan bir dönem içinde vergi idaresi tarafından farklı şekillerde uygulandığının saptandığı her durumda, AYM ayrımcılık yasağının ihlali kararı vermesi beklenmelidir. Kamu makamlarının vergisel müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunduğunu yerleşik içtihat olarak kabul eden Yüksek Mahkeme’nin, bu takdir yetkisini sınırlı olduğunu nihayet önüne gelen somut bir olayda uygulaması son derece olumludur.

6. Mükelleflerden Haksız Yere Alınan Bir Verginin Anayasa’da Güvence Altına Alınan Mülkiyet Hakkının İhlali Sonucunu Doğuracağı Unutulmamalıdır

1982 Anayasasının 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkı, 1961 Anayasa’sından farklı olarak sosyal ve ekonomik haklar ve ödevler bölümünde değil de kişi hakları ve ödevleri bölümünde düzenlenmiştir. Bu, 1982 Anayasasının mülkiyet ve mirası bir hak olarak, klasik hak ve özgürlükler arasında algıladığını göstermektedir. Her vergi ya da mali yükümlülük mülkiyete müdahale edilmesini gerektirdiği için, mülkiyet ve miras hakları vergilendirme açısından oldukça hassastırlar. Anayasa Mahkemesi’nin 7/11/1989 tarih ve 6/42 sayılı kararında, kamusal gereksinimleri karşılamak için kişi ve kuruluşların malvarlıklarının bir bölümünün devlete geçirilmesi, bu yolla kamuya aktarılması anlamındaki verginin salınıp toplanması zorunluluğunun açık olduğu, ancak bunun Anayasal sınırlar içinde mümkün olabileceği vurgulanmıştır. Veraset ve intikal vergisi, gelir vergisi, taşıt alım vergisi ve emlak vergisi mülkiyet hakkına sınırlama getiren en önemli vergilerdir. Bu ve benzeri vergilerin oranlarının ölçülü tutulması halinde Anayasanın 35. ve 13. maddeleri kapsamında bir sınırlama getirilmiş olacak, bu vergilerin Anayasaya aykırılığı düşünülmeyecektir.

Anayasa Mahkemesi 20.04.2016 tarihli Kararıyla; 31/12/2005 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 97 seri No.lu Genel Tebliğ'e dayanılarak 2005 yılı vergilendirme dönemi için sonraki yıllarda resen yapılan vergi tarhiyatı işlemlerinde Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin ve anlaşılabilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki belirsizliğin kanun altı düzenleme ve idari uygulamalar veya yargısal içtihatlarla da giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2005 yılında gerçekleştirilen işlemlerin vergilendirilmesi bakımından öngörülebilir bir kanuni dayanağın bulunmadığı anlaşılmaktadır. Anayasa Mahkemesi, başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Başvurucu; 2004 ve 2005 yıllarında satışını gerçekleştirdiği plastik çapak ve granül hâle getirilmiş plastik hurda ve atıklarının KDV karşısındaki durumunu idareye sorarak gelen görüşe uygun bir şekilde KDV'den istisna ettiğini, buna rağmen bu satışların KDV'den istisna olmadığı ve bu satışlar üzerinden KDV hesaplanması gerektiği iddiası ile hakkında resen tarh işlemi yapıldığını, bunun üzerine söz konusu vergilerin dava konusu edildiğini, Danıştay’ın aynı Dairesince 2004 yılına ilişkin tarhiyatlara karşı açılan davada verdiği kararla aynı konuda 2005 yılına ilişkin tarhiyatlara karşı açtığı davada farklı yönlerde karalar verildiğini, pek çok firmanın da dava konusu dönemde satışlarını KDV'den istisna ettiğini, bu firmalara resen tarh işlemi yapılmadığını, konu ile ilgili Kanun ve KDV Genel Tebliğlerinin 2004 ve 2005 yıllarında yapılan plastik çapak ve granül hâle getirilmiş plastik hurda ve atıklarının KDV'ye tabi tutulmasına dair hüküm içermediğini, bu nedenlerle Anayasa'nın 10. ve 40. maddelerinde yer alan ilke ve haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Anayasa Mahkemesi bu iddialar kapsamında özetle aşağıdaki değerlendirmeleri yapmıştır:

  • Başvurucu kendi satış işlemlerinin mevzuatta yeterli açıklık olmaması nedeniyle KDV karşısındaki durumunu sorarak vergiden istisna etmiş ve idarelerin farklı görüşler verdiğini öğrendiğinde ise idareye tekrar başvurarak konu hakkında ikici defa açıklama (özelge) talep etmiştir. Başvurucu verilen her iki cevap sonrasında idarenin görüşü doğrultusunda satışlarını vergiden istisna etmiş veya kısmen vergiye tabi tutmuştur.
  • Başvurucunun 2005 yılı satışları hakkında resen tarh işleminin dayanağı olarak gösterilen 97 seri No.lu Genel Tebliğ 31/12/2005 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu Tebliğ hükmü dışında başvurucunun satışlarının vergi istisnası dışında olduğunu gösteren bir düzenleme bulunmamaktadır. 2005 yılı işlemlerine esas düzenlemeler açıkça başvurucunun satışlarını KDV istisnasından yararlanamayacağını ortaya koymadığı ve aksine genel anlamda ayrım yapmaksızın tüm hurda ve atıkları istisna kapsamında saydığı gibi başvurucu da idareden istediği görüşlerde gösterildiği biçimde satışlarını KDV'den istisna tutarak veya kısmen KDV uygulayarak işlemelerini gerçekleştirmiştir.
  • Başvurucunun daha önce idarenin görüşü doğrultusunda yerine getirdiği işlemlerinin sonraki dönemde yürürlüğe girmiş düzenleme hükümleri esas alınarak vergileme dönemi bittikten sonra resen vergi tarhiyatına tabi tutulması mevcut koşullar altında başvurucunun önceden öngörebileceği bir uygulama olmaktan uzaktır. Bu nedenle başvurucudan bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
  • Açıklanan nedenlerle somut olayda 31/12/2005 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 97 seri No.lu Genel Tebliğ'e dayanılarak 2005 yılı vergilendirme dönemi için sonraki yıllarda resen yapılan vergi tarhiyatı işlemlerinde Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin ve anlaşılabilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki belirsizliğin kanun altı düzenleme ve idari uygulamalar veya yargısal içtihatlarla da giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2005 yılında gerçekleştirilen işlemlerin vergilendirilmesi bakımından öngörülebilir bir kanuni dayanağın bulunmadığı anlaşılmaktadır. Sonuç olarak Anayasa Mahkemesi, başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

7. Vergi Hukukunun Anayasanın Hukuk Devleti İlkesine Uygunluğunun Gözetilmesi
Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan sosyal hukuk devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, milli gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken önlemleri alan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir. Çağdaş devlet anlayışı sosyal hukuk devletinin tüm kurum ve kurallarıyla Anayasa’nın özüne ve ruhuna uygun biçimde kurularak işletilmesini, bu yolla bireylerin refah, huzur ve mutluluğunun sağlanmasını gerekli kılar.

Hukuk devletinde, vergilendirmenin temel ilkelerinin gözetilmesi, vergilendirmeye ilişkin yasalarda bireylerin hak ve özgürlüklerinin korunması ve hukuk güvenliğinin sağlanması gerekir. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve yasalarla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.Vergi kanunlarının içerisinde siyah ve beyaz alanlardan ziyade gri alanlar mevcuttur. Başta mükellefler olmak üzere vergi kanunları ile bir şekilde ilgili olan kişiler bu gri alanlar dolayısıyla kanunları anlamakta ve uygulamakta zorlanmaktadırlar.

Anayasanın “Siyasî Haklar ve Ödevler” bölümünün “Vergi ödevi” başlıklı 73. maddesinde yer alan hükme göre;

  • Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
  • Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
  • Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
  • Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.

Vergi hukuku üzerinde çalışanların veya kanunları yorumlama kabiliyetine sahip vergi uzmanlarının gri alanları yorumlarken dikkat etmesi gereken ilkeler mevcuttur. Bu ilkelerin belki de en önemlisi vergi kanunlarının lafzı ve ruhuyla hüküm ifade edeceği ve lafzın açık olmadığı yerde kanunun konuluş amacı, yeri ve diğer kanunlarla bağlantısının göz önüne alınacağı ilkesidir. Bu ilkenin göz ardı edilip sadece kanun lafzı dikkate alındığında zaten konuya uzaklığından ötürü anlamakta zorlanan mükelleflerin zihni daha da karışmaktadır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3. maddesinde yer alan hükümlere göre; vergi kanunlarının uygulanmasında Vergi Usul Kanununda kullanılan "Vergi Kanunu" tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır. İspat olayında ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.

Anayasa’da ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümlere göre; vergi hukuku alanında yapılacak bir düzenlemenin öncelikle hukuk devleti ilkesine uygun olması, kanunların uygulanmasında ise kanunun metni, gerekçesi, getiriliş amacının yani ruhunun da birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Vergilendirme işlemlerinin hukuki sonuç doğurabilmesi için de mükelleflerin bilmesi gereken konu, tüm vergisel işlemlerin kayıtlı, belgeli olmasına yani tevsik ve ispat edilebilir olmasına dikkat edilmelidir. Çalışmamızın son bölümü olan gelecek bölümde, mükellef hakları konusunda yapılması gerekenler hakkında önerilere devam edeceğiz.

Devamı gelecek yazıda…

Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

- http://www.gib.gov.tr/misyon_vizyon.
- Ersan Öz, Mükellef Hakları Platformu, I. Ulusal Mükellef Hakları Sempozyumu, 13.12.2014, Bursa.
- İmdat Türkay, I. Ulusal Mükellef Hakları Sempozyumunda Paylaşılanlar, vergialgi.net, 28.12.2014.
- Okan Atak, Vergi İnceleme Sürecinde Mükellefin Temel Hakları Nelerdir?, 05 Ekim 2015, https://vergialgi.net.- Okan Atak, Son Yasal Düzenlemeler Doğrultusunda Vergi İnceleme Sürecinde Mükelleflerin Hakları, vergialgi.net, 21.2.2016.
- Anayasa Mahkemesi, Başvuru No: 2015/6728, Tarih:01.02.2018, Resmi Gazete Tarih:07.03.2018, Sayısı:30353.
- Funda Başaran Yavaşlar, Vergi İdaresinin Ayrımcı Uygulamaları Anayasa Mahkemesi’nin İhlal Kararı, Dünya Gazetesi, 24.03.2018, https://www.dunya.com.
- Ertuğrul Akçaoğlu, Vergilendirme Yetkisinin Temel Hak ve Özgürlüklerle İlişkisi, Karalama Defterim.
- AYM, Başvuru No: 2013/6842, Karar Tarihi: 20.04.2016, Resmi Gazete 17.06.2017 Tarih, Sy.29745.
- http://www.anayasa.gov.tr/icsayfalar/basin/kararlarailiskinbasinduyurulari/bireyselbasvuru/detay/86.html.
- Anayasa Mahkemesi’nin 2.7.2009 Tarihli ve Esas No: 2005/66, Karar No: 2009/102 sayılı Kararı (7.10.2009 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanmıştır).

YASAL UYARI : Yayınlanan köşe yazısı/haberin tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve "vergialgi.net" internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.
VERGİALGI, yeni e-konomi'nin bilgi paylaşım platformudur.