İmdat TÜRKAYGiriş: 15.02.2021 - 21:27Güncelleme:15.02.2021 - 21:59

Mükellef Hakları Kapsamında İzaha Davet Müessesesinin Mükellefe Sağladığı Hakların Değerlendirilmesi

Türk Vergi Sisteminin vergi ve cezanın tahakkuk sürecine ilişkin usul hükümlerini içeren 213 sayılı Vergi Usul Kanununa 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla 2016 yılında eklenen bir müessese olan “İzaha davet” sistemi, çeşitli gerekçelerle mükellefler tarafından uygulama imkanı bulamamış ve Aralık/2019 ayında 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla yapılan düzenleme ile uygulamada kapsamlı bir değişiklik yapılmış ve ardında Gelir İdaresi tarafından hazırlanan 519 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 30 Temmuz 2020 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Yani 2016 yılında 213 sayılı VUK’a giren izaha davet sistemi, yeni düzenlemeyle artık Vergi İdaresi ve mükellefler tarafından uygulamaya başlanmıştır. Hem Vergi İdaresine hem de mükelleflere büyük bir imkan ve kolaylık sağlayan bu sistemle haklarında henüz vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk edilmemiş mükellefler için daha sürecin başlangıcında bir imkan verilmekte ve stresli bir süreç olan vergi incelemesi başlamadan olayların gerçek mahiyetinin tespit edilmesine, mükelleflerin verilen süre içinde katkıda bulunması sağlanmıştır.

Vergi hukukunda en genel tanımıyla vergi; kamu harcamalarını finanse etmek, ekonomik ve sosyal hayatı düzenlemek için; cebri, nihai, karşılıksız olarak gerçek ve tüzel kişilerin kazançları, harcamaları ve servetleri üzerinden alınan parasal bir yükümlülüktür. Anayasa’nın 73. maddesine göre; herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Anayasanın verdiği bu yetkiye istinaden yasama organı tarafından çıkarılan vergi kanunlarını uygulamak ve vergiyi tarh-tebliğ-tahakkuk ve tahsil etmekle görevli olan Maliye ve Hazine Bakanlığına bağlı Gelir İdaresi Başkanlığı mükellef haklarına azami derecede dikkat etmek suretiyle mükellef hizmetlerini yerine getirmektedir. Bu çalışmamızda, mükellef hakları açısından yeni bir düzenleme olan izaha davet uygulamasının amacı, mükelleflere sağladığı avantajlar, uygulamanın usul ve esasları ile konu hakkında uzman kişilerin değerlendirmelerine yer verilecektir.

1. VERGİ İDARESİNİN MÜKELLEF HAKLARINA YAKLAŞIMI VE İZAHA DAVET UYGULAMASI

Vergi dahil Devlet alacaklarının tahsilini sağlamakla görevli bulunan Türk Gelir İdaresi temel amacını, mükellef haklarını gözeterek vergide gönüllü uyumu artırmak ve kaliteli hizmet sunarak vergi ve diğer gelirleri toplamak olarak belirlemiştir. 2020 yılı tahmini bütçe geliri toplamı 956,6 milyar TL olup tahmini vergi gelirleri toplamı ise 784,6 milyar TL olarak öngörülmüştür. Vergi gelirlerinin toplam bütçe gelirleri içindeki oranına baktığımızda %82 seviyesinde bulunmaktadır. Vergi ve diğer gelirleri toplamakla görevli olan Gelir İdaresi tarafından benimsenen mükellef odaklı gelir idaresi ilkesinin gereği olarak son yıllarda; vergilendirme işlemlerine mükellef gözüyle bakma (mükellef odaklı yaklaşım), sürekli değişen mükellef ihtiyaçlarına cevap verme, internet tabanlı bilişim teknolojilerini de kullanarak dijital vergi uygulamalarını hayata geçirmek suretiyle vergiye gönüllü uyumu artırmaya çalışılmaktadır.

Gelir İdaresi tarafından sunulan mükellef hizmetlerinin merkezinde bulunan mükelleflerden vergi toplarken mükellef haklarına saygı ve hakların korunması son yıllarda önem verilen bir diğer konu olarak karşımıza çıkmaktadır. En genel tanımıyla mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu yüklenilen gerçek veya tüzel kişidir. Vergi hukukunda yer alan mükelleflerin haklarını genel haklar ve özel haklar (vergi kanunlarında yer alan haklar) olarak sınıflandırmak mümkün bulunmaktadır. Mükellefler genel ve özel haklarını etkin ve bilinçli bir şekilde kullandıkları ölçüde vergiye gönüllü uyum seviyeleri artmaktadır. Bilindiği üzere vergi bilinci toplumun genelini ilgilendiren bir konu iken vergiye gönüllü uyum vergi mükellefi olan gerçek ve tüzel kişileri ilgilendiren bir durumdur. Vergi bilinci, kamu hizmetlerinin gerçekleştirilmesi bakımından verginin önemini bilen toplum bireylerinin, vergi ile ilgili ödevlerini yerine getirmedeki isteklilik düzeyidir. Dolayısıyla, vergi bilinci bireylerin vergiyi algılamaları ve bunu vergisel konulardaki davranışlarına olumlu şekilde yansıtmalarıdır. Vergiye gönüllü uyum ise mükellefler tarafından vergiye ilişkin yükümlülüklerinin doğru, zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirilmesidir. Bu iki kavram iç içe geçmiş durumdadır. Zira vergi bilinci yüksek bir vatandaşın vergi mükellefi olması durumunda vergiye gönüllü uyumu da yüksek seviyede olacaktır.

Mükellef haklarına geri dönecek olursak, genel mükellef hakları ile kastedilen mükelleflerin genel kanunlara dayanarak vatandaşlıktan ileri gelen haklarıdır. Genel haklar kapsamına; Dilekçe Hakkı ve Bilgi Edinme Hakkı (3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun, 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu, 1905 sayılı Kanuna göre ihbar ikramiyesi talep etme hakkı), Kamu Denetçisine başvurma hakkı (Anayasanın 74. maddesine göre TBMM’ye bağlı olan Kamu Denetçiliği idarenin işleyişiyle ilgili şikâyetleri inceler), dava açma hakkı (2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu), temsil hakkı (Vergi ile ilgili işlemlerin mükelleflerin yanı sıra, vekil ya da temsilci veya 3568 sayılı Yasada sayılı meslek mensupları tarafından da yapılabilmesi), eşit muamele görme hakkı (Vergi kanunlarında uygulama birliğinin sağlanması) ve mükellef memnuniyeti (Adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı) gibi haklar girmektedir. Mükellef olan gerçek ve tüzel kişilerin kullandığı özel haklar kapsamına ise mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması sırasında karşılaştıkları özel durumlar ve işlemler ile ilgili olarak sahip oldukları haklar girmektedir. Mükelleflerin, vergi kanunlarında yer alan özel hakları şöyledir:

Uzlaşma hakkı
Pişmanlık hakkı
Düzeltme talebi hakkı
Şikayet yolu ile müracaat hakkı
Ödeme emrine itiraz hakkı
Vergi mahremiyeti hakkı
Tecil-taksitlendirme hakkı
Vergi incelemesi sırasındaki haklar
Cezalarda indirim hakkı
Vergi ödeme hakkı
Özelge talep hakkı
Mahsup ve iade talep hakkı
İdarece Başlatılan İzaha Davet Sürecindeki Hakları

Mükelleflerin özel haklarına en son eklenen haklardan biri olan mükelleflerin idarece başlatılan izaha davet sürecindeki hakları da mükellefleri bir çok cezai müeyyideden koruyan bir haktır. Vergi mükellefiyetine ilişkin yükümlülük ve ödevlerin tam olarak yerine getirilmesi amacıyla ve vergi kanunlarının verdiği yetkiler çerçevesinde vergi idaresi, kamu idare ve müesseselerinden, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden çeşitli bilgiler toplamakta, yine bu amaç doğrultusunda mükellefler nezdinde inceleme ve denetimler yapılmaktadır. Yapılan bu inceleme ve denetimler neticesinde vergi ziyaı tespit edilmesi halinde, mükellefler cezalı tarhiyata muhatap olabilmektedir. Ancak, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamaya yönelik vergi incelemesi başta olmak üzere idarece gerçekleştirilen işlemler, süreci uzatabilmekte, bu da vergiye uyum maliyetlerini artıran bir faktör olarak ortaya çıkmaktadır. İşte izaha davet uygulaması, daha başlangıçta mükellefi ve Vergi İdaresini bu uzun süreçlerden kurtarmakta, pişmanlık müessesesinden yararlanamayan mükelleflere büyük bir imkan sunmaktadır.

2. 6728 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN İLK "İZAHA DAVET" MÜESSESESİ

Bilindiği üzere, 2016 yılında 6728 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mülga 370 inci maddesi, "İzaha davet" başlığı altında yeniden düzenlenerek vergi sistemimizde yeni bir müessese ihdas edilmişti. Getirilen bu düzenleme ile idare ve mükellefler arasındaki uyuşmazlıkların azaltılması, idarenin zamanını daha etkin ve verimli alanlara harcaması, olayların gerçek mahiyetinin tespit edilmesine mükelleflerce daha çok katkıda bulunulması ve bu sayede vergiye gönüllü uyumun artırılması amaçlanmıştı. Daha sonra Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 482 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile uygulamaya ilişkin açıklamalar yapılmıştı. Ancak, yapılan düzenleme uygulama imkânı bulamamış ve Aralık/2019 ayında 7194 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile uygulamada kapsamlı bir değişiklik yapılmış ve ardında Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından hazırlanan 519 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yürürlüğe girmiş olup daha önce konu hakkında yayımlanan 482 sıra no.lu VUK Genel Tebliği de yürürlükten kaldırılmıştır.

3. 7194 SAYILI KANUNLA İZAHA DAVET UYGULAMASINDA YAPILAN SON DÜZENLEME

7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun genel gerekçesinde de belirtildiği üzere; ülkemizdeki yeni ekonomik gelişmelere uyum, ekonomik program hedeflerinin gerçekleştirilmesi, vergide adalet, vergi rekabeti, basitlik, etkinlik ve verimlilik ilkeleri çerçevesinde, beyanname veren mükellef sayısını artırmayı ve istisna ve muafiyetleri daraltmayı hedefleyen bazı güncellemeler yapılmıştır.[1]Yapılan düzenlemeler ile mükelleflerin gönüllü uyumunu gözeten ve vergi güvenliğini güçlendiren değişiklikler yapılmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 370 inci maddesinde yer alan izaha davet uygulamasına ilişkin 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi hükümlere göre (2016 yılında yapılan düzenleme), izaha davet edilenlerin, izaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde izahta bulunması gerekmekte, izahın yetersiz bulunması durumunda 15 gün içerisinde beyannamelerin verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının %20 oranında kesilmesi gerekmekteydi. Yeni düzenlemeyle, 213 sayılı VUK’nın 370 inci maddesi kapsamında izaha davet edilenlerin izahta bulunma süreleri ile beyanname verme ve ödeme süreleri 15 günden 30 güne çıkarılmış, ayrıca kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere maddede yer alan şartlar dahilinde ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüştür. Özetle, 7194 sayılı Kanunla izaha davet müessesesinde mükellefler lehine çok önemli değişiklikler yapılmıştır. İzaha davet uygulaması hakkında yapılan tüm değişiklikler hakkında Hazine ve Maliye Bakanlığına bu madde uyarınca ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek mercii, yapılacak ön tespitin ve/veya izaha davetin şekli ve kapsamını, davet yapılacakları, yapılan izahın değerlendirme süresini, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda yetki verilmiş olup, Vergi İdaresi de bu yetkisini kullanarak 30.07.2020 tarihinde yürürlüğe giren 519 sıra no.lu VUK Genel Tebliğini yayınlamıştır.

3.1. İzaha Davete İlişkin Yasal Düzenleme

7194 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun İzaha Davet başlıklı 370 inci maddesinde yapılan değişikliğe göre, sisteme ilişkin yasal hükümler şöyledir;

“a) Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir.

Mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez.

Mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmaması hâlinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde;

-Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi,

-Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve

-Ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla,

vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez.

b) (a) fıkrası uyarınca yapılmış ön tespitlerin, verginin bu Kanunun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde bu kapsamdaki mükellefler izaha davet edilmez. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilebilir. Mükelleflerce, haklarında yapılan tespite ilişkin yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez. Bu fıkra kapsamında kendisine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, tespitle sınırlı olarak bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. Bu fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır.

c) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu madde uyarınca ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek mercii, yapılacak ön tespitin ve/veya izaha davetin şekli ve kapsamını, davet yapılacakları, yapılan izahın değerlendirme süresini, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Yapılan düzenlemenin madde gerekçesinde; yapılan düzenlemeyle, 213 sayılı Kanunun 370 inci maddesi kapsamında izaha davet edilenlerin izahta bulunma süreleri ile beyanname verme ve ödeme süreleri 15 günden 30 güne çıkarıldığı, ayrıca kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere maddede yer alan şartlar dâhilinde ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesinin öngörüldüğü belirtilmiştir. Yeni düzenlemede, mükelleflerden izah istenecek konuların sayılması şeklindeki ilk yöntemden vazgeçilmiş, izah istenilecek konular tamamen uygulama birimlerinin takdirine bırakılmıştır.

3.2. İzaha Davet Kavramının Mahiyeti ve Amacı Nedir?

İzaha davet uygulamasının usul ve esaslarına geçmeden önce kavram olarak izah, izaha davet, şüphe ve dalalet kavramlarının ne olduğuna bakmakta fayda vardır. “İzah” kavramı genel olarak, “açıklama” anlamına gelmektedir.[2] Konuyla ilgili yapılan bir çalışmada İzaha Davet kurumu, “Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın belirli konular dâhilinde vergi ziyaına sebebiyet veren mükelleflere cezai müeyyideler uygulanmadan açıklama hakkı verilmesi” şeklinde tanımlanmaktadır. Bir idari işlemde ise, “verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesidir.” olarak ifade edilmiştir. Ancak bize göre izaha davet kurumu, “idarenin, verginin ziyaa uğratıldığına işaret eden verilere dayanarak gerçekleştirdiği ön tespitler sonucunda, incelemeye veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce mükellefe kendini açıklama imkânı verilmesi” şeklinde tanımlanmalıdır. Zira izaha davet sonucunda mükellefe cezai müeyyideler uygulanacağını kesin olarak söylemek mümkün değildir. “Emare” kelimesi “belirti, iz, ipucu” anlamlarına gelen bir kelimedir. Öznel boyutu da göz önüne alındığında emare ancak “basit şüphe”yi doğurabilecek, dolayısıyla varsayım ve sanıların dayanağı olacaktır. Bunun yanı sıra kelimenin, “bir işle ilgili ipucu, bir eylemin yapılması olasılığını ortaya koyan ve fakat başlı başına bir delil nitelik ve kuvvetinde olmayan olgular” gibi anlamları da bulunmaktadır. Bu sebeple, ilgili düzenlemeler göz önünde bulundurulduğunda, uygulamada, mükelleflerin izaha davet edilebilmesi için vergi ziyaına sebebiyet verdiklerine dair varsayıma dayalı bir şüphe yeterli görülebilecektir.

Şüphe kavramı, ceza hukuku literatüründe basit şüphe, yeterli şüphe ve kuvvetli şüphe şeklinde üçlü ayrıma tabi tutulmaktadır. Bunların yanı sıra, Anglo Amerikan hukukunun etkisi sonucunda kullanılmaya başlanan makul şüphe kavramı, akla yatkın anlamına gelmektedir. Bu bağlamda, makul şüphe, İzaha Davet kurumuna uyarlanırsa, mükelleflerin izaha davet edilebilmeleri için vergi ziyaına sebebiyet verdiklerine ilişkin basit, varsayıma dayalı bir umma halinden ziyade; akla yatkın, objektif olarak değerlendirilebilir bir şüphenin bulunması gerektiği söylenebilir. Buna karar verme yetkisi ise verginin ziyaına sebebiyet verilme ihtimaline binaen ön tespiti yapmakla görevli İzah Değerlendirme Komisyonundadır.

Kanun hükmünde yer alan “verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair” ifadesinde delalet ve emare kelimesi yer almaktadır. “Delalet” kelimesi ise “kılavuzluk, iz, işaret”, “aracılık, yol gösterme” anlamlarına gelmektedir. Emare kelimesi ise “belirti, iz, ipucu” anlamlarına gelmektedir.[3]Dolayısıyla Kanun maddesinde geçen “verginin ziyaa uğradığına dair delalet eden emare” ibaresinin “verginin ziyaa uğradığına işaret eden belirti, iz, ipucu” şeklinde anlaşılması gerekmektedir. Konuya ilişkin bir çalışmada, “izaha davet” kavramının anlamsal karışıklığa yol açabileceği ifade edilmiştir. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Mükelleflerin izahat talebi” başlıklı 413’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında “izahat” kavramından bahsedilmektedir. Söz konusu düzenlemede, “Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.” hükmü yer almaktadır. Bu noktada, “vergi idaresi tarafından mükelleflere yapılan açıklamalar” manasında kullanılan “izahat” kavramına benzer bir kavramın, İzaha Davet kurumunda tam aksi yönde kullanılmasının anlam karışıklığına sebebiyet verebileceği ifade edilse de, söz konusu düzenlemenin bütününe bakıldığında farklı kurumlara temas ettiği görülmektedir.[4]

3.3. İzaha Davet Uygulamasına Neden İhtiyaç Duyulmuştur?

Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından yayımlanan 519 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ'de yapılan tanımlamadan anlaşılacağı üzere "İzaha Davet Müessesesi"; verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup, bu müessese, izaha davet edilen mükelleflerle ilgili yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesini önlemekte veya vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda mükellefleri belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle daha ağır müeyyidelerden korumaktır. Vergi idaresi, mükelleflerin yükümlülük ve ödevlerini yerine getirmesini sağlamak amacıyla, kanunların verdiği yetki çerçevesinde birtakım kurum ve kuruluşlardan bilgi toplamakta ve denetimler gerçekleştirmektedir. İdarece gerçekleştirilen tüm bu işlemlerin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve tespit etmektir. Ancak denetim-inceleme faaliyetleri bir yandan süreci uzatırken diğer yandan vergiye uyum maliyetini artırmaktadır.

Vergi mükellefiyetine ilişkin yükümlülük ve ödevlerin tam olarak yerine getirilmesi amacıyla ve vergi kanunlarının verdiği yetkiler çerçevesinde vergi idaresi, kamu idare ve müesseselerinden, mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden çeşitli bilgiler toplamakta, yine bu amaç doğrultusunda mükellefler nezdinde inceleme ve denetimler yapmaktadır. Yapılan bu inceleme ve denetimler neticesinde vergi ziyaı tespit edilmesi halinde, mükellefler cezalı tarhiyata muhatap olabilmektedir. Ancak, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamaya yönelik vergi incelemesi başta olmak üzere idarece gerçekleştirilen işlemler, süreci uzatabilmekte, bu da vergiye uyum maliyetlerini artıran bir faktör olarak ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mülga 370 inci maddesi, Ağustos/2016 tarihinde 6728 sayılı Kanun ile "İzaha davet" başlığı altında yeniden düzenlenerek vergi sistemimizde yeni bir müessese ihdas edilmiştir. Daha sonra, Aralık/2019 tarihinde 7194 sayılı Kanunla 213 sayılı VUK’un 370 inci maddesi yeniden düzenlenmiş, mezkur madde kapsamındaki mükelleflerin söz konusu maddede yer alan indirimli ceza uygulamasından yararlanma usul ve esaslarına ilişkin kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. İzaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup bu müessese, izaha davet edilen mükelleflerle ilgili yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesini önlemekte veya vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda mükellefleri belirli şartlar dâhilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle daha ağır müeyyidelerden korumaktadır.

3.4. İzaha Davet Müessesesinin Amacı ile Vergi İdaresine ve Mükelleflere Sağlayacağı Avantajlar

“İzaha davet”, verginin tam ve zamanında ödenmediğine ilişkin emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak, bu merciler tarafından mükelleflerden açıklama istenmesi olarak tanımlanabilir. “İzaha davet” müessesesi Vergi Usul Kanunu’nun mülga 370. maddesinde 2016 yılında yapılan düzenlemeyle vergi sistemine girmesine rağmen, uygulama imkânı bulamadan üç sonra 07.12.2019 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7194 sayılı Kanun’la yeniden düzenlenmiştir. Yeni düzenleme sonrasında müessesenin uygulamasına ilişkin usul ve esasların belirlendiği 519 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 30.07.2020 tarihli Resmî Gazete’de yayımlandı ve daha önce yürürlükte olan 482 sıra numaralı Usul Kanunu Genel Tebliği de yürürlükten kaldırıldı. Yeni sisteme göre koşulların varlığı halinde ilgili mükelleften konu hakkında izahat talep edilebiliyor. İzaha davet edilen mükellefin açıklaması sonucunda vergi kaybı olmadığı anlaşılırsa, süreç mükellef hakkında vergi incelemesi veya takdir komisyonuna sevk olmaksızın sonlanıyor. Bu durum mükellefi önemli bir zaman ve parasal maliyetten kurtardığı gibi Mali İdareyi de gereksiz iş yükünden kurtarmış oluyor. İzaha davet edilen mükellefin vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin ortaya çıktığı durumda müessese, belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefi daha ağır müeyyidelerden koruduğu gibi Mali İdarenin de verimliliğini artırmış oluyor.[5]

Mevcut durumda, genellikle ve çoğunlukla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) kullanımlarında vergi daireleri tarafından müeyyideli yazılarla mükelleflerden ilgili belgelerin kayıtlardan çıkartılarak yeniden beyanname verilmesi istenilmekte, mükellefler ise ihtirazi kayıtlarla verilen beyannameler üzerine bu hususları dava konusu etmektedirler. Bu noktada, idarenin tespitinin sonuca dönmesi uzun zaman almakta veya beklenen amaç gerçekleşmemekte, mükellefler ise ağır bir tarhiyat riski ile karşı karşıya tabi bulunmaktaydı.[6]Konuya bu açıdan bakıldığında, izaha davet uygulaması büyük bir boşluğu doldurmuş olacaktır. “İzaha davet” uygulaması; yaptığı açıklamalar (yani izahat) sonucunda vergi kaybına (ziyaına) sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdire sevk edilmesini önlemeyi amaçlamaktadır. Vergiye gönüllü uyumun artırılması amacıyla, haklarında henüz vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk edilmemiş mükellefler için izaha davet müessesi oluşturulmuştur. Vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri vergi incelemesi ve takdire sevk sonucunda oluşabilecek daha ağır yaptırımlardan korumayı amaçlamaktadır. İzaha davet, verginin kayba (ziyaa) uğradığını gösteren emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak mükelleflerden açıklama talep edilmesi şeklinde tanımlanıyor. Yani vergi idaresinin, bir mükellefin vergi kaybına neden olduğu konusunda tespitleri olması durumda, vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk etmeden önce mükelleften yazılı izahat (açıklamalar) istemesi anlamına geliyor. Ancak izaha davet uygulamasından yararlanılabilmesi için idarenin ön tespitleri hakkında;

Vergi incelemesine başlanmamış olması,
Mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması ve
Ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması,

gerekmektedir.

Mali idarenin verginin ziyaa uğramış olabileceği yönünde kanıt elde etmesi veya bir tespitte bulunması halinde vergi incelemesi veya takdir işlemine başlanılmadan evvel yükümlüden konuya ilişkin alacağı görüşler, yükümlü hakkında oluşan şüphenin gereksiz olduğu sonucuna götürebilecek ve gereksiz bir sürü işlemin tesis edilmesine gerek kalmayacaktır. Öte yandan vergi ziyaı yaratan mükelleflerin bu işlemlerinin hızla tespit edilerek daha ağır bir maliyet oluşmadan verginin ödenmesini sağlayacaktır. Vergi ziyaı cezasının şartların sağlanması durumunda indirimli olarak %20 olarak uygulanması ile kısa sürede tespit yapılması halinde gecikme faizlerinin de düşük kalacağı hususu birlikte değerlendirildiğinde hem mükellefin hem de idarinin lehine bir uygulama olabilecektir.

3.5. İzaha Davet Müessesesi Hakkında Yayınlanan İdari Düzenleme (519 VUK GT)

7194 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesi yeniden düzenlenmiş, mezkur madde kapsamındaki mükelleflerin söz konusu maddede yer alan indirimli ceza uygulamasından yararlanma usul ve esaslarına ilişkin kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. 7194 sayılı Kanunla izaha davet konusunda yapılan değişiklik sonrasında Gelir İdaresi tarafından hazırlanan 519 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 30/07/2020 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde hüküm altına alınan “İzaha davet müessesesi”, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup bu müessese, izaha davet edilen mükelleflerle ilgili yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesini önlemekte veya vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda mükellefleri belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle daha ağır müeyyidelerden korumaktadır. 519 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile kanun hükmünde yer alan yetkiye istinaden Gelir İdaresi tarafından izaha davet sistemine ilişkin olarak;

Ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek merci,
Yapılacak ön tespitin ve izaha davetin şekli ve kapsamı,
Davet yapılacaklar,
Yapılan izahın değerlendirme süresi,
Yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile
Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar,

detaylı olarak belirlenmiştir.

3.5.1. İzaha davet ve izaha davetin kapsamı

Mükelleflere tanınan özel haklardan biri olarak Türk Vergi Sistemine gören izaha davet uygulamasının başlayabilmesi için, öncelikle 213 sayılı VUK’ta yer alan vergi ziyaına işaret eden emarelerin bulunması gerekmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341 inci maddesinde tanımlanan “vergi ziyaı”, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir. Aynı maddeye göre, şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Bu şekilde verginin ziyaa uğradığına delalet eden emarelerin tespit edilmesine bağlı olarak işleyen izaha davet müessesesi kapsamında, Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı ilgili birimlerce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğu yönünde yapılan çalışmalar neticesinde belirlenen konulara ilişkin olarak haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilirler. Ancak, ön tespitin yapılacağı tarih itibarıyla haklarında ön tespit konusu ile ilgili olarak; ihbar bulunan ya da vergi incelemesi başlatılan veya takdir komisyonuna sevk işlemi yapılan mükelleflere ilişkin olarak ön tespit yapılmaz ve bu mükellefler izaha davet edilmezler. İlk düzenlemenin aksine yeni düzenlemede izaha davet konuları tek tek sayılmamış ve kapsam son derece geniş tutulmuştur.

3.5.2. “İzaha Davet” uygulamasında ön tespitin önemi

Mevcut kanuni düzenleme ve genel tebliğde yapılan açıklamalara göre, mükellefin izaha davet edilebilmesi için bir ön tespitin yapılması şarttır. Bu noktada izaha davet kavramının ve izaha davet için gerekli olan ön tespitin açıklanması önem arz etmektedir. “İzah” açıklama olarak addedilirken, “izaha davet”, mükellefler hakkında çeşitli karineler vasıtasıyla edinilen bilgilerin doğruluğunun tespitini yapmak için mükellefe yapılan çağrıdır. Başka bir ifadeyle izaha davet, idarenin verginin ziyaa uğramış olabileceğini harici karinelerle tespit ettiği hallerde, haklarında vergi incelemesine veya takdir işlemlerine başlanılmamış mükelleflerden yetkili merciler tarafından izahat talep edilmesidir. İzaha davet kurumu ile vergi ziyaının önüne geçilmesi hedeflenmekte ve mükelleflere cezai yaptırım uygulanmadan önce son bir söz hakkı tanınmaktadır. Eğer mükellefin izahat yapacağı bir durum söz konusu ise bu, idarenin vergi incelemesi ile gereksiz zaman harcamasını engellemektedir. Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında vergi incelemesi yapmaya ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin İzah Değerlendirme Komisyonu’na intikal ettirilmesi neticesinde, adı geçen komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği ve mükellefin izaha davet edilebileceği yönünde yapılan tespiti ifade eder. Ön tespit yapılabilmesi için;

Verginin ziyaa uğradığına ilişkin emareler bulunması,
Yetkili merciiler tarafından ön tespitin yapılmış olması,
Vergi incelemesine başlanılmamış olması,
Takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmamış olması,
İhbarda bulunulmamış olması,

gerekmektedir.

3.5.3. Mükelleflerin izaha davet edilebilmesinin şartları

İzaha davet uygulaması kapsamında indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkündür. Ön tespit, vergi kanunlarının verdiği yetki kapsamında vergi incelemesi yapmaya ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, ilgili komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği yönünde yapılan tespiti ifade etmektedir. 519 sıra no.lu VUK Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre, mükelleflerin izaha davet edilebilmesi için;

Mükellef hakkında vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmamış olması gerekmektedir: Ön tespitin ilgili olduğu konuya ilişkin olarak; tespit tarihine kadar mükellef nezdinde bir vergi incelemesine başlanılmamış olması veya mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması gerekmektedir. Vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmiş bir mükellefin izaha davet edilmesi mümkün değildir.
Mükellef hakkında ihbarda bulunulmamış olması gerekmektedir: Yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitle ilgili konu hakkında, tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olmasını gerekmektedir. Haklarında ön tespit konusuyla ilgili ihbar bulunan mükelleflere, izaha davet yazısı ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (SMİYB) kullanılmasına ilişkin ön tespit yazısı (SMİYB ön tespit yazısı) tebliğ edilmeyecek, ön tespit konusu ile ilgisi bulunmayan ihbarlar ise izaha davete veya SMİYB ön tespit yazısının tebliğ edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Kanuna göre tespit tarihinden önce ön tespite dayalı konu hakkında herhangi bir ihbarın bulunmaması gerekmektedir. Tespit kavramı VUK kapsamında pek çok yerde geçmesine karşın, kavram olarak tanımlanmamıştır. İdareye, komisyonlara, vergi inceleme elemanları ile yoklama memurlarına ve kısmen mükelleflere atfedilen bu kavram ile ön tespite konu olayın somut belge veya bilgilerle idarenin uhdesine girmesi olarak ele alınabilecektir. Bu nedenle tespit kavramı, bahsi geçen konu/olay/hukuki durum “Ön Tespit Ve İzah Değerlendirme Komisyonu”na intikal etmeden önce idarenin kayıtlarına veya uhdesine girmiş, konuyla ilgili olarak resmi yazışmalara girmiş çeşitli bilgi ve belgeleri ifade edecektir. Bu nedenle, tespit edilmiş sayılan bu tarihten sonra ihbarda bulunulmuş olması izaha daveti engellemeyecek, buna karşın daha önce yapılan konuyla ilgili ihbarlar ise doğrudan indirimli ceza uygulamasını engelleyecektir.

3.5.4. İzaha davet yazısında yer alan hususlar

Komisyon tarafından izaha davet kapsamında haklarında ön tespit yapılanlara, gerekli açıklamaların yer aldığı "İzaha Davet Yazısı" Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tebliğ olunur. İzaha davet yazısında en az aşağıdaki hususlara yer verilir:

İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 gün içerisinde ön tespitle ilgili olarak gerekli izahın yapılması halinde izahın komisyonca değerlendirileceği,
Komisyonca yapılan değerlendirme sonucunda vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin ve beyanname verilmesini gerektirir bir durum bulunmadığının anlaşılması halinde, söz konusu ön tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmayacağı,
Ön tespite ilişkin olarak yapılan izahın; izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması halinde, bu yöndeki değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında (indirimli olarak) kesileceği, ancak davet konusu ön tespitle ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı,
Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında %20 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde bu ceza için, uzlaşma talep edilebileceği veya cezada indirim müessesesinden yararlanılabileceği,
Mükellefin, yapacağı izahı desteklemek amacıyla, başta defter ve belgeler olmak üzere Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi kapsamında her türlü delili sunabileceği,
Yapılan izahın, ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve bu duruma uygun olarak beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemlerinin yapılacağı.

3.5.5. Ön tespit ve izah değerlendirme komisyonunun oluşumu ve görevleri

Düzenlemeye göre ön tespitin yetkili merciler tarafından yapılmış olması gerekmektedir. Yetkili merci, madde kapsamında ön tespiti yapacak, izaha davet veya SMİYB ön tespit yazısını tebliğ edilmek üzere gönderecek ve kendisine yapılan izahı değerlendirmeye tabi tutarak izahın konusu ile ilgili nihai karar verecek olan Gelir İdaresi Başkanlığı veya Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde kurulan komisyonu (Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu) ifade etmektedir. Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (c) fıkrasında, Hazine ve Maliye Bakanlığı ön tespiti ve/veya izaha daveti yapacak mercii belirlemeye yetkili kılınmıştır. Bu yetkiye istinaden, Gelir İdaresi Başkanlığı ve Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde yeterli sayıda "Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu" oluşturmuştur.

Gelir İdaresi Başkanlığı Bünyesinde Kurulan Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu: Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulan ön tespit ve izah değerlendirme komisyonları ilgisine göre vergi dairesi başkanlıkları ile defterdarlıklara bağlı olarak görev yapacaklardır. Bunun yanında, vergi dairelerine bağlı olarak da komisyon kurulabilir. Vergi dairesi başkanlıklarında oluşturulacak komisyon, vergi dairesi başkanı veya grup müdürünün başkanlığında, vergi dairesi başkanı tarafından görevlendirilen, başkan dâhil toplam üç kişiden, defterdarlıklarda oluşturulacak komisyon ise, defterdar veya defterdar yardımcısının başkanlığında, defterdar tarafından görevlendirilen, başkan dâhil toplam üç kişiden oluşacaktır. Vergi dairesi başkanlıkları ve defterdarlıklar bünyesinde birden fazla komisyon kurulması mümkündür. Vergi dairelerinde kurulan komisyon, vergi dairesi müdürünün başkanlığında, vergi dairesi müdürü tarafından görevlendirilen, başkan dâhil toplam üç kişiden oluşacaktır.
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Bünyesinde Kurulan Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu: Vergi Denetim Kurulu Başkanlığında ve Başkanlıkça uygun görülen daire başkanlıklarında oluşturulacak Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu, Başkanlık tarafından biri komisyon başkanı olarak belirlenecek başkan dâhil üç vergi müfettişinden oluşur. Ayrıca, söz konusu komisyonlar için yeteri kadar yedek üye seçilir. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı veya daire başkanlıkları bünyesinde birden fazla komisyon kurulması mümkündür.
Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonunun görevleri
Kendisine intikal ettirilen bilgi, bulgu veya verilerden hareketle verginin ziyaa uğramış olabileceğine ilişkin, Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde belirtilen ön tespiti yapmak,
İzaha davet veya SMİYB ön tespit yazısının, tebliğ edilmek üzere, haklarında ön tespit yapılanlara gönderilmesini sağlamak,
Kendisine yapılacak izahları değerlendirerek, değerlendirme sonucunu içeren yazının, tebliğ edilmek üzere ilgili mükelleflere gönderilmesini sağlamaktır.

3.5.6. İzahın değerlendirilmesi sonucunda yapılacak olan işlemler

Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflerin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmaları gerekmektedir. Süresinde yapılan izah, komisyonca en geç 45 gün içinde değerlendirilerek sonuca bağlanır. İzahın değerlendirilmesi sonucu vergi ziyaına neden olunmadığı yani izahın yeterli olduğu, vergi ziyaına neden olunduğu yani izahın yeterli olmadığı ve gerekli beyannamelerin verilmesi ve ödenmesi ile mükellefin izahta bulunmadığı veya izahının yeterli olmaması ve beyanname verilmemesi nedeniyle inceleme ve takdire sevk edilmesi durumlarına göre gerekli işlemlerin yapılması gerekmektedir. Genel Tebliğde yapılan açıklamaya göre; yapılan izahın yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilecek ve mükellef hakkında herhangi bir işlem yapılmayacaktır. Vergi kaybı olduğunun komisyonca değerlendirilmesi halinde ise 30 gün içerisinde mükellefler tarafından; beyanname verilmesi veya verilen beyannamenin düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla, vergi ziyaı cezası %80 indirimli (yani %20 oranında) kesilecektir.

a) İzahın değerlendirilmesi sonucu vergi ziyaına neden olunmadığının tespit edilmesi üzerine yapılacak işlemler

Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir ve mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz. Vergi İdaresi tarafından vergi kaybına neden olabilecek işlemler tespit edildikten sonra mükellef izaha davet edilir ve vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe 30 gün içerisinde izahta bulunulur. Mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, mükellefe değerlendirme sonucunu içeren bir yazı tebliğ edilir. Mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz.

b) İzahın değerlendirilmesi sonucu vergi ziyaına neden olunduğunun tespit edilmesi üzerine yapılacak işlemler

Haklarında yapılan ön tespite ilişkin olarak, mükelleflerce yapılan izahın, izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olduğunun veya söz konusu ön tespite ilişkin yapılan izahın yeterli bulunmayarak beyanname verilmesini gerektiren bir durumun bulunduğunun komisyonca değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde mükellef tarafından;

Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi,
Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi,
Ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı[7] oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla,

vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Görüldüğü üzere, %20 oranında indirimli vergi ziyaı cezası uygulanması için, 30 gün içinde hem beyannamelerin verilmesi, hem de ödeme süresi geçmiş vergilerin ödenmesi gerekmektedir.

Yapılan izahın; ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılır. Mükellef tarafından beyanname verilmiş olmakla birlikte beyan edilen verginin, değerlendirme sonucunu içeren yazıda yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarından az olması durumunda da vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılması gerekmektedir. Şu kadar ki, komisyonun değerlendirme sonucunu içeren yazısının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde verilen beyanname ile tahakkuk eden verginin aynı süre içerisinde, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi halinde vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.

Mükellef tarafından süresinde (değerlendirme yazısının tebliğinden itibaren 30 gün içinde) beyanname verilmezse vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılacaktır. Eski uygulamada, yukarıdaki 30 günlük süre izahta bulunulan tarihten itibaren 15 gün olarak uygulanıyordu. Mükellef beyannamesini 30 günlük süre içinde vermesi, ancak beyannamedeki verginin, komisyonun değerlendirme sonucunu içeren yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarından az olduğunun belirlenmesi durumunda, vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılacaktır.^[8]Komisyon tarafından mükellefin yaptığı açıklama ve delillerin kabul edilmediği ortamda doğrudan icrai bir işlem esas itibariyle doğmamaktadır. Bu icrai işlem, gerçekleşirse bir vergi incelemesi sonucunda mükellef hukukunu objektif şekilde etkileyemeye başlayacaktır. Dolayısıyla, izahın reddi eski düzenlemeler olan hayat standardı veya ortalama kar haddi gibi uygulamaların aksine doğrudan doğruya bir vergi tahakkukuna yol açmamaktadır. Danıştay ise zincirleme işlemlerde bu işlemlerin her birinin ayrı dava konusu yönünde yaklaşımı bulunduğu bilinmektedir.

Sistem kapsamında süresinden sonra verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulması ve dava açılması mümkün müdür?

İzaha davet sonrasında gerçekleştirilen tarhiyatın türünün, beyana dayalı tarh olması ihtimalinde dahi, Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK) kararı sebebiyle dava açmaları mümkün görülmeyen mükelleflerin, Anayasa Mahkemesinin vermiş olduğu karar sonrasında, kanımızca dava açmaları mümkün olacaktır. İzaha davet bakımından önem teşkil eden nokta, süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususudur. Kanunda açıkça bir hüküm bulunmamasına rağmen, VDDK’nin süresi geçen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağına ilişkin 10.2.2016 tarihli ve Esas no: 2015/1073, Karar no: 2016/141 sayılı Kararı[9] sebebiyle, süresi geçen beyannamelere açılan davaları mahkemeler reddetmekteydi. Ancak Anayasa Mahkemesinin yeni vermiş olduğu (katma değer vergisi uygulamasında verilen düzeltme beyannamelerinin konu edildiği) 27.02.2019 tarihli ve Başvuru no: 2015/15100 sayılı Kararı[10] süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vermesinin mümkün olmadığına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararının, Anayasa’nın 35’inci maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının ihlali niteliğinde olduğunu tespit etmiştir. İzaha davet sonrası verilen beyanname üzerinden gerçekleştirilen tarhiyat türünün beyana dayalı tarhiyat olduğunun kabulü halinde dahi, bahsedilen Anayasa Mahkemesinin kararı uyarınca, görüşümüz mükellefin beyannameye ihtirazi kayıt koyup dava açabileceği yönündedir.[11]

Anayasa Mahkemesinin 27.02.2019 tarih ve 2015/15100 sayılı Kararına göre, süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen başvurucuların durumları, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellefler hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu hâlde dava açılması bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da, aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dâhil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir.

Ayrıca son dönemde, Anayasa Mahkemesi 2016/70 Başvuru numaralı bireysel başvuruyu 01.07.2020 tarihinde Karara[12] bağlamıştır. Mahkeme Kararında, pişmanlık ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan vergi tahakkuk işlemlerine ve cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür. Anayasa Mahkemesi, Danıştayın konuya ilişkin yerleşik içtihadını dikkate alarak ihtirazi kayıtla beyanda beyan süresinden sonra verilen beyannamelerin pişmanlıkla mı yoksa kendiliğinden mi verildiği konusunda ayrıma gitmiştir. Kararda pişmanlıkla beyanname verilmesi durumunda, mükellefin fiilinin yanlışlığını kabul ettiğini bu nedenle bu beyanını ayrıca dava konusu yapamayacağı belirtilmiştir. Buna karşılık herhangi bir pişmanlık beyanı olmaksızın kendiliğinden verilen beyannameler için ise ihtirazi kayıt konularak verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuk ve kesilen cezalar için dava yoluna gidilebilmesi gerektiği karara bağlanmıştır.

213 sayılı VUK’un 377’nci maddesinde mükellefler veya kendisine vergi cezası kesilen kişilerin bu vergi ve cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır. İzaha davet edilen mükellefin beyannamesine ihtirazi kayıt koyması ile verilen izahın komisyon tarafından reddedilmesi kararına karşı adli yollara başvurulup başvurulamayacağı sorunları ilk etapta üzerine düşünülmesi gereken sorunlardır. Haliyle izaha davet sonrasında %20 cezalı tarhiyat yapıldığı takdirde buna karşı dava açılabileceği şüphesizdir. Bu başlık altında ilk olarak izaha davet üzerine verilen beyannamelerine ihtirazi kayıt koyma hakkının değerlendirmek gerekmektedir. Kural olarak mükellefler, VUK’un 378’inci maddesinin 2’nci fıkrası hükmü sebebiyle, beyan ettikleri matrahlar ile bu matrahlara dayanılarak tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Ancak bu durumun iki istisnası bulunmaktadır. Birincisi yine anılan hüküm uyarınca vergi hatası bulunan haller iken ikinci istisnai durum 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (İYUK) 27’nci maddesinin 4’üncü fıkrası uyarınca verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasıdır. Burada tarhiyatının türünün re’sen olduğu kanaati daha ağır basmaktadır. Yine Tebliğ’de tarhiyat sonrası uzlaşmaya gidilebileceğinin öngörülmesi idarenin de bu düşüncede olduğunu göstermektedir. Bu sebeple ortada tartışılması gereken bir konu olmadığı, izaha davet sonrası verilen beyannameye ilişkin yapılan tarhiyat sonrasında mükelleflerin dava yoluna gidebileceği düşünmekteyiz.

Vergi ziyaı cezası, “ziyaa uğratılan vergi üzerinden” %20 oranında kesilecektir

İzaha davet edilen mükelleflerin 30 gün içinde yaptığı izahın yeterli bulunmaması durumunda, komisyon tarafından izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarının beyan edilmesi gerektiğine karar verilecektir. Bu durumda, 30 gün içerisinde beyanname verilmesi veya verilen beyannamenin düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası %80 indirimli, yani %20 oranında kesilecektir. Kanun hükmüne göre mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmaması hâlinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, “ziyaa uğratılan vergi üzerinden” %20 oranında kesilecektir. Buna göre, SMİYB kullanımlarında kullanım sonucu bu işlemlere konu vergi zıyaı cezasının tek kat ve üç kat kesilebilecek durumda olması hiçbir şeyi değiştirmeyecektir. İzaha davette, normalinde bir kat olarak kesilen vergi zıyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden %20 oranında kesilecektir. Yani %80 oranında indirimli ceza kesilmiş olacaktır.

3.6. Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılmasına İlişkin Yapılan Ön Tespitler Hakkında Yapılacak İşlemler

3.6.1. Kimler izaha davet düzenlemesinden yararlanamaz?

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleriyle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilmiyor. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk Lirası’nı geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere, SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilebiliyor.[13] Bilindiği üzere, 213 sayılı VUK’nın “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde yer alan hükme göre;

“a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”

Yukarıda yer alan hükme göre; defter ve belgeleri tahrif eden, yok eden, gizleyen, hesap ve muhasebe hileleri yapan ya da halk arasında naylon fatura olarak bilinen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleyen veya kullanan mükellefler kaçakçılık suçu işlemiş sayılıyorlar. İdarece yapılan ön tespitlerde vergi kaybının, yukarıda sayılan fiillerden kaynaklandığı belirlenirse mükellef izaha davet uygulamasından yararlanamaz. Yani, VUK’nun 359 uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleriyle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilmezler. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilebilir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır. Her şeyden önce SMİYB’ye ilişkin olarak bu belgeleri düzenleyenlerin indirimli vergi zıyaı cezasından yararlanmaları ve haklarında ön tespit yazısı gönderilmesi mümkün olmadığını ifade etmek gerekir. Ayrıca, SMİYB kullanıcıları tarafından kullanım konusu yapılan bir kısım belgelerin de her hal ve şartta vergi zıyaı sonucu yaratmayacağını da ifade etmek gerekmektedir.

Ön tespitlere ilişkin tutarların birlikte değerlendirilmesi

SMİYB Toplam Tutarının 100 bin TL’lik Haddi Aşmaması Durumu: Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarlarının toplamı vergiler hariç, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilecektir. Bu tutarın geçilmesi halinde ise SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilemeyecektir.
Mal ve Hizmet Alışlarının %5’inin Aşılmaması Durumu: Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarlarının toplamı, 100 bin Türk lirasını geçse bile, bir takvim yılındaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilecektir.

Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre; mükelleflere SMİYB ön tespit yazısının tebliğ edilip edilmeyeceğinin belirlenmesinde sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgeler, her bir ön tespit itibarıyla, daha önce o yıl için yapılan ön tespitlerdeki tutarlar da dikkate alınarak, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasının ve/veya ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’inin aşılıp aşılmadığı bakımından değerlendirilecektir. Bu konuda Genel Tebliğde yer alan örneğe bakılmasında fayda vardır.

Ön tespit şartlarının her yıl için ayrı ayrı değerlendirilmesi

Mükellefler hakkında tek bir vergi tekniği raporunda birbirinden farklı yıllara ilişkin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmış olabileceğine dair bulguların mevcut olması durumunda, söz konusu 100 bin Türk lirası sınırının veya %5'lik oranın aşılmamış olması şartları her bir yıl itibarıyla ayrı ayrı değerlendirilecektir. Herhangi bir yıla ilişkin bu şartların sağlanmamış olması, diğer yıllarda bu şartları sağlayan mükelleflere bu şartların sağlandığı yıla ilişkin SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Bu konuda Genel Tebliğde yer alan örneğe bakılmasında fayda vardır.

Katma Değer Vergisi mükellefleri açısından toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesi

Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre, Katma Değer Vergisi mükellefi olanlar açısından ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde, öncelikle tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV'ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına ulaşılacaktır. KDV mükellefiyeti bulunmayan basit usule tabi mükelleflerin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının belirlenmesinde hesap özetinde yer alan "Dönem İçinde Satın Alınan Emtia" ve "Giderler" satırlarının toplam tutarı dikkate alınacaktır.

Toplam mal ve hizmet alışları ya da SMİYB toplam tutarının net olarak tespit edilememesi

Mal ve hizmet alışları toplamının ya da sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olarak kullanılmış olabilecek belgelerin tutarının net bir şekilde tespit edilemediği durumlarda, Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonunca mükelleften ilgili dönemdeki toplam mal ve hizmet alışları ile kullanılmış olabilecek sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeleri yazılı olarak bildirmesi istenecektir. Mükellefler tarafından yapılan bu bildirim, ilgili dönemdeki toplam mal ve hizmet alışları ile sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının tespitinde esas alınarak ön tespite konu tutar komisyonca belirlenecektir. İdarece yapılan araştırma ve incelemeler neticesinde, yapılan bildirimin hatalı veya eksik olduğunun tespit edilmesi durumunda, yeni tespitin gerektirdiği şekilde işlem tesis edilecektir.

SMİYB ön tespit yazısının mükellefe tebliği

Komisyon tarafından sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere gerekli açıklamaların yer aldığı "SMİYB Ön Tespit Yazısı" Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tebliğ edilecektir. Genel Tebliğde yer alan açıklamalara göre, SMİYB ön tespit yazısında en az aşağıdaki hususlara yer verilmesi gerekmektedir;

a) SMİYB ön tespit yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 gün içerisinde ön tespitle ilgili hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında (indirimli olarak) kesileceği,
b) Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (b) fıkrası kapsamında %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunulamayacağı ancak cezada indirim müessesesinden yararlanılabileceği,
c) SMİYB ön tespit yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 günlük süre içerisinde tespit edilen hususa yönelik beyanname verilmemesi halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemlerinin yapılacağı,

ç) Ön tespitle ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı.

SMİYB ön tespit yazısının tebliği üzerine beyanname verilmesi ve ödemede bulunulması halinde yapılacak işlemler

Kendilerine haklarında yapılan ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler tarafından, bu yazının tebliğinden itibaren 30 gün içinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilecektir. SMİYB ön tespit yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 günlük süre içerisinde tespit edilen hususa yönelik beyanname verilmemesi halinde mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk işlemi yapılacaktır.

Verilen Beyannameler Üzerine Tahakkuk Eden Vergi Ve Cezalar 30 Gün İçinde Ödenmezse Ne Olur?

Düzenlemeye göre, izaha davet düzenlemesi kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının 30 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda, %20 oranında kesilmiş olan indirimli cezanın, %50 oranı esas alınarak tamamlanması ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi gerekiyor. Bu durumda, verilen beyannameler normal süresinden sonra kendiliğinden verilen beyannamelere yapılan işlemlere göre %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilecektir.

İzaha Davet Edilen Ancak Sonradan İzaha Davet Şartlarını Taşımadığın Anlaşılan Mükellefin Durumu

İzaha davet edilen mükellefin sonradan izaha davet şartlarını taşımadığının anlaşılması durumunda, yani mükellef sehven izaha davet edilmişse yine vergi incelemesine başlanılmamış ya da takdir komisyonuna sevk işlemi gerçeklememiş ise mükellef beyannamesini verebilir. Bu durumda, mükellef hakkında VUK’un 344’üncü maddesinin son fıkrası hükmü gereğince ziyaa uğratılan verginin %50’si oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Çünkü, bu durumda, verilen beyanname süresinden sonra kendiliğinden verilen beyanname kapsamında değerlendirilecektir.

İzaha Davet ve Pişmanlık Uygulaması İlişkisi

İzaha davet kurumunu düzenleyen VUK’un 370. maddesinin 1’inci fıkrasının son cümlesinde “Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371. maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.” ifadesini kullanmak suretiyle bu kuruma başvuru imkânı verilmemiştir. Ancak, madde hükmünde açıkça yazmasaydı dahi pişmanlık ve ıslahı düzenleyen VUK’un 371. maddesinde yer alan hüküm uyarınca, kuruma başvuru şartlarından biri olan “kendiliğinden haber verme” şartı ön tespitin yapılmasıyla birlikte ortadan kalkmış olacağından, mükellefin pişmanlık ve ıslahtan yararlanma şansı olmayacaktı. İzaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefin, davet konusu ile sınırlı olmak üzere pişmanlık hükümlerinden yararlanamamaktadır. Uygulamanın VUK 371. maddesinden ayrılan yönü herhangi bir surette idarenin bilgisine giren olaylar hakkında uygulanabilir olmasıdır. İzaha davetle ilgili olarak ilk düzenlemenin yer aldığı 6728 sayılı Kanunun Meclis Genel Kuruluna sunulan kanun tasarısında izaha davet maddesinin gerekçesinde yapılan açıklamalara göre; vergi usul hukukunda yer alan pişmanlık müessesesi vergi ziyaı sebebiyet verilen fiillerin kendiliğinden idareye bildirilerek zamanında beyan ve ödenmemiş verginin hesaplanacak zammıyla birlikte ödenmesi halinde vergi ziya cezası kesilmeyeceğini ve 359 uncu madde hükümlerinin uygulanmayacağını düzenlemekte olup müessese, herhangi bir surette idarenin bilgisine giren olaylar hakkında uygulanmamaktadır. Dolayısıyla, müessese pişmanlık hükümlerinden yararlanamayan mükelleflere önemli bir imkan sağlamaktadır.

İzaha Davet Üzerine Tarh Edilecek Vergi/Cezalarda İndirim ve Uzlaşma İmkanı

İzaha davet üzerine tarh edilecek vergi ve cezalara karşı uzlaşma ve cezalarda indirim yollarına başvurulup başvurulamayacağının irdelenmesi gerekmektedir. İzaha davet üzerine gerçekleştirilecek cezalı tarhiyata ilişkin tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvurulmasının mümkün olup olmadığı doktrinde tartışma konusu olmaktadır. Bir görüşe göre, tarhiyat sonrası uzlaşmayı düzenleyen VUK’un Ek 1’inci maddesine göre uzlaşmaya gidilebilmesi için ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilmiş vergi ve bunlara ilişkin cezaların olması gerekmektedir. Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre, kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler;

Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında %20 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde bu ceza için, uzlaşma talep edilebileceği veya cezada indirim müessesesinden yararlanılabilecektir.
Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (b) fıkrası kapsamında %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunulamayacağı ancak cezada indirim müessesesinden yararlanılabilecektir.

Kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, bu maddeye göre %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilir. Ancak, aynı maddenin (b) fıkrası kapsamında (sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan) ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflerin, düzenleme kapsamında kesilecek vergi ziyaı cezası için tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunması mümkün değildir. Sahte veya yanıltıcı belge (SMİYB) kullananlarla ilgili olarak uzlaşma yolunun kapatılması eleştiri konusu yapılabilmektedir. Ancak, 213 sayılı Kanun’un Ek 1. maddesinin birinci fıkrasında 7194 sayılı Kanun ile değişiklik yapılarak, Ek 1’inci maddenin birinci fıkrasındaki parantez içi hükümde yer alan “kesilen ceza hariç” ibaresi, “kesilen ceza ve 370. maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen ceza hariç” şeklinde değiştirilmiştir. Genel Tebliğ’de SMİYB kullananlara bu müessese uyarınca indirimli ceza uygulanması halinde uzlaşmaya müracaat hakkının olmadığı belirtilmiştir. Bir görüşe göre, Kanun burada indirimli olarak kesilmiş olsa bile bir kat olarak kesilmiş cezayı indirime esas alması dolayısıyla, uzlaşma yolunu açık tutsa idi daha tutarlı olurdu. Çünkü kanunda uzlaşma konusunda yer alan ilke, hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren fiiller dolayısıyla kesilen üç kat para cezasına karşı uzlaşma yolunun kapatılmasıdır. Zaten bu yüzden, bu fiillere inceleme elemanlarınca bir kat önerilen ve buna göre kesilen cezalara karşı uzlaşma yolu açıktır.[14]

İzaha Davet kapsamında kesilen %20 oranındaki vergi ziyaı cezasına karşı mükellefler tarhiyat sonrası uzlaşma yoluna başvurabileceklerdir. Esasen burada tarh edilen ceza re’sen tarhiyat olduğundan, tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvurulabilecektir. Ancak VUK’un Ek 1’inci maddesinde kaçakçılık suçlarının işlenmesi durumunda tarhiyat sonrası uzlaşma yolu kapatıldığı için, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına ilişkin izaha davet edilen mükelleflerin bu yoldan yararlanması mümkün değildir. Cezalarda indirim kurumunu düzenleyen VUK’un 376’ncı maddesi gereğince, kesilen vergi ziyaı cezalarının ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ile bağlantılı olması aranmaktadır. İzaha davette gerçekleştirilen tarhiyat türü re’sen olduğundan, mükelleflerin cezalarda indirime başvurmaları da mümkündür. Ancak VUK’un Ek 9’uncu maddesi uyarınca, tarhiyat sonrası uzlaşmadan faydalanan mükellefin cezalarda indirim kurumundan; cezalarda indirim kurumundan faydalanan mükellefin de uzlaşma kurumundan faydalanması mümkün değildir.

4. İZAHA DAVET UYGULAMASINA İLİŞKİN ÖZELLİK TAŞIYAN BAZI HUSUSLAR

Ziyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanan %20 oranında indirimli ceza uygulanması için gereken şartlardan herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilecektir.
Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesi kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının mükelleflerce maddede öngörülen 30 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda, %20 oranında kesilmiş olan indirimli ceza, %50 oranı esas alınarak ikmal edilir ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılır.
Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, bu maddeye göre %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine süresi içerisinde (30 gün) tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilir. Ancak, maddenin (b) fıkrası kapsamında ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası için uzlaşma başvurusunda bulunamaz.
Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (a) ve (b) fıkraları kapsamında kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, bu maddeye göre %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin tebliği üzerine 30 günlük süre içerisinde VUK’nın 376. maddesine göre cezalarda indirim talebinde bulunabilirler.
Yazılı izah, izaha davet yazısını gönderen mercie; elden verilmişse bu tarihte, postayla taahhütlü veya acele posta servisi ile gönderilmişse zarfın üzerindeki damga tarihinde, adi postayla veya özel dağıtım şirketleri aracılığıyla gönderilmişse izaha davet yazısını gönderen merciin kayıtlarına girdiği tarihte verilmiş sayılır.
Sözlü izah, izahı yapan ile komisyon tarafından imzalanacak bir tutanakla tespit olunur, bu durumda izah tarihi olarak tutanağın düzenlendiği tarih esas alınır.
30 Temmuz 2020 tarihinde yürürlüğe giren 519 sıra no.lu VUK Genel Tebliği ile daha önce konu hakkında yayımlanan 482 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmıştır.
Mükelleflerin izahatın yeterli görülmesi veya %20 oranında vergi zıyaı cezası kesilmesi konu hakkında vergi incelemesi yapılmasına engel değildir.
Mükellefin, yapacağı izahı desteklemek amacıyla, başta defter ve belgeler olmak üzere Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi kapsamında her türlü delili sunabilecektir.

5. YENİ İZAHA DAVET UYGULAMASININ BAŞARI KOŞULLARI ÜZERİNE BAZI DEĞERLENDİRMELER

Vergi hukukçuları ve meslek mensupları tarafından “İzaha davet” müessesesinin 2016 yılında yürürlüğe giren ilk versiyonu üzerine çok eleştiri yapılmıştır. Esasen böyle olduğu için üç yılın sonunda yeni Kanuni düzenleme yapılmış ve Genel Tebliğ yayımlanmıştır. Düzenlemenin yeni versiyonunun başarılı olması konusunda müessesenin başarı şansının özellikle şu üç konuya bağlayan bir uzman görüşüne göre;

-Mali İdare’nin sağlıklı veri toplaması ve toplanan verilerin sağlıklı analizi gerekmektedir: Veri toplanması ve bunların değerlendirilmesiyle ilgili geçmişte yaşanan çok sayıda olumlu/olumsuz deneyimler olduğu belirtilerek; olumsuz deneyimlere örnek olarak, bir tarihte, kişilerin banka hesaplarına yatan bütün paraları bir bakıma gelir olarak değerlendiren ve buna ilişkin kişilere yazılan yazıları, olumlu deneyimlere ise diğer ülkelerden gelen, kişilerin ilgili ülkede elde ettiği gelirlerin Türkiye’de beyan edilip edilmediğini sorgulayan uygulamayı ifade edilmektedir.

-İzahı değerlendirecek komisyonların inisiyatif alması gerekmektedir: Uygulamanın aslında belirleyici koşulunun bu olduğu ve izahatların kabulünde inisiyatif alınmadığı ve izaha davet edilen bütün mükelleflerin incelemeye sevk edildiği bir uygulamanın başarı şansının olmadığı belirtilmektedir.

-Mükellef tarafında, zamanında hazırlık ve dokümantasyon: Muhtemel vergi inceleme konularında olduğu gibi, muhtemel izaha davet konularını tahmin etmek de zor değildir. İleride incelenebilecek konulara veya sorulabilecek sorulara zamanında hazırlık yapmak en sağlıklısıdır. İşlemlerden birkaç yıl sonra geçmişteki bir uygulamayı bütün yönleriyle doğru hatırlamak, ilgili Komisyonları ikna edecek bilgi ve belgeleri kısa süre içinde toparlamak ve sunmak her zaman mümkün olmayabilir. İzaha davet müessesesinin mükellef lehine doğru şekilde işlemesi bekleniyorsa, izahatın zamanında ve doğru şekilde yapılması kaçınılmazdır.[15]

Vergileme ilkeleri açısından izaha davet: İzaha davet ile ilgili tespit edilen bir husus da vergileme ilkeleri açısındandır. Bu ilkelerden kanunilik açısından sorun müessesenin Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından düzenlenmesi ile alakalıdır. Bakanlık hazırladığı tebliğde kimlerin daha az vergi ziyaı cezası ödeyeceğine bir nevi karar vermektedir. Kanunla bu yetki alınmış olsa da 1982 Anayasası’nın 38. maddesi (suçta ve cezada kanunilik ilkesi ile alakalıdır) nezdinde Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın böyle bir yetkiye haiz olması tartışmaya açıktır. Bu nedenle kimlerin izaha davetten yararlanacağının kanunla belirlenmesi gerekmektedir. Böylelikle kanunilik ilkesine aykırılık bertaraf edilmiş olacaktır.

Konu hakkında yapılan bir eleştiride, vergileme ilkesi olan eşitlik açısından izaha davet kurumunda ilişkin sorun vergi inceleme elemanlarının dengeyi nasıl sağlayacağı şeklindedir. 213 sayılı VUK’un 370. maddesinin (b) fıkrasında yer alan hükme göre; (a) fıkrası uyarınca yapılmış ön tespitlerin, verginin bu Kanunun 359. maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde bu kapsamdaki mükellefler izaha davet edilmez. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilebilir. Burada bir ihtiyarilik durumu söz konusudur. Yani İdare isterse izaha davet yazısı gönderebilir, istemezse göndermeyebilir. Bu durum çok hassas bir konudur ve aynı şartları taşıyan mükelleflerin bir kısmına izaha davet yazısının gönderilmesi ve bir kısmına gönderilmemesi hali uygulamada şayet gerçekleşirse, vergilemenin temel ilkelerinden olan eşitlik ilkesine aykırı davranılmış olacaktır. Vergi inceleme elemanları mükellef ile ilgili bilgi ve bulguları izaha davet komisyonuna aktardıklarında süreç başlamaktadır. Vergi inceleme elemanlarının bilgi ve bulguları izaha davet komisyonuna aktarma zorunlulukları bulunmamaktadır. Dolayıyla izaha davetten yararlanması mümkün olabilecek bir mükellefin yine bu kurumdan yararlanamama durumu ortaya çıkacaktır. Bu da vergilemede eşitlik ilkesi açısından eleştiriye açıktır. Bu sorun vergi inceleme elemanlarına bilgi ve bulguların her şekilde izaha davet komisyonuna bildirme zorunluluğu getirilerek çözülebilir.

Eşitlik ilkesi açısından 100.000 TL’lik sınırda eleştiriye açıktır. Kullanılan sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tutarının 100.000 TL’nin altında olması durumunda mükellef izaha davet edilecektir. Ancak 100.001 TL’lik yanıltıcı belge tutarı olan mükellef bu kurumdan faydalanamayacaktır. Durum açısından bu iki mükellef açısından hiçbir fark yoktur. Dolayısıyla miktarsak sınırlama yerine oransal sınırlama getirilmesi daha uygun olacaktır. Bu konuda ABD’deki izaha davet müessesesinin örnek alındığı anlaşılmaktadır. Ancak ABD’deki sistemin ne kadar sağlıklı olduğu da tartışmaya açıktır.

Genel Tebliğde sahte veya yanıltıcı belge (SMİYB) kullananlarla ilgili olarak uzlaşma yolunun kapatılması: Mükellef tarafından, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere (7194 sayılı Kanunun 28 inci maddesiyle değişen ibare; yürürlük: 01.01.2020) kesilen ceza ve 370 inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir.

213 sayılı Kanun’un Ek 1. maddesinin birinci fıkrasında 7194 sayılı Kanun ile değişiklik yapılarak, Ek 1’inci maddenin birinci fıkrasındaki parantez içi hükümde yer alan “kesilen ceza hariç” ibaresinin “kesilen ceza ve 370. maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen ceza hariç” şeklinde değiştirilmesi sebebiyle anılan Genel Tebliğ’de SYB kullananlara bu müessese uyarınca indirimli ceza uygulanması halinde uzlaşmaya müracaat hakkının olmadığı belirtilmiştir. Kanun metninde mükellefler tarafından beyanname düzeltilip, vergi ve cezaların ödenmesi halinde bile konuyla ilgili incelemeye sevk edilebileceği ve ikmalen vergi tarhiyatının yapılabileceğinin belirtilmesi mükelleflerin bu konuda düzeltme yapma isteğini azaltabilecektir. Ayrıca kanun metninde “izaha davet edilebilir” gibi net olmayan ifade, izah kapsamında olup da, izaha davet edilmeyen mükellefler ile idare arasında yersiz ihtilaflara yol açabilir. Vergi incelemelerinin daha verimli hale getirilmesi, gereksiz sonuç alınamayacak olan incelemeler ile takdir komisyonlarındaki, fayda sağlamak bir yana iş yükü yaratan işlemlerin daha başlangıçta ortadan kaldırılması, mükellefler açısından olumlu sonuçlar doğuracak ve bir mağduriyet yaratılmamasını sağlayacaktır.

İzah zammı tabirinin kullanılması: Uygulamada izah zammı, “gecikme zammı” oranında olmakla birlikte “izah zammı” kavramı ortaya çıkmaktadır. Kanunda bu kavram olmamakla birlikte, kanunların hep, gecikme zammı alınır demek yerine, gecikme zammı oranında alınacak bir yeni faiz kavramı getirmektedir. Zira bu şekildeki düzenlemelerin hepsi, bu yeni faizin gider yazılıp yazılamayacağı tartışmasını körüklemektedir. Biraz daha açarsak, vergi kanunları gecikme faizi ile gecikme zammının gider yazılamayacağını hükme bağlarken, pişmanlık zammı, tecil faizi, izah zammı gibi diğer fer'i ödemelerde hüküm yoktur. Kanunların lafzi yorumunu yapacak olursak, bu fer'i ödemelerin hepsinin gider yazılabileceği sonucu çıkmaktadır.

KDV'den istisna olan alışların durumu: SMİYB kullanılmasında sınırların tespitinde, belge tutarları, vergiler hariç (yani KDV hariç) tutarlar üzerinden dikkate alınacaktır. İlgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının hesabında ise, tespit tarihine kadar verilen KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV'ye ilişkin her bir KDV oranı ayrı ayrı esas alınmak suretiyle söz konusu toplam mal ve hizmet alışlarına bakılacaktır. Mal ve hizmet alışlarında, KDV'den istisna olan alışların niçin dikkate alınmadığının izahı ise Genel Tebliğ'de yoktur.^[16]

6. ABD VE TÜRKİYE’DEKİ İZAHA DAVET UYGULAMASININ KARŞILAŞTIRMASI

İzaha davet uygulamasının gündeme gelmesi ile birlikte farklı ülke uygulamalarında bu sistemin olup olmadığı merak konusu olmaktadır. Yapılan literatür incelemesinde Türkiye’de uygulanan bu kurumun Amerika Birleşik Devletlerinden (ABD) devşirme bir uygulama olduğu söylenebilir. Amerikan Gelir İdaresinden devşirme yeni ihdas edilen bu müessese; İdarenin verginin ziyaa uğratılmış olabileceğini harici karinelerle tespit ettiği hallerde vergi incelemesi veya takdir işlemlerine başlamadan önce mükelleflerin konuya ilişkin görüşlerini alabilmesi için oluşturulmuş bir ön inceleme uygulamasıdır. Vergiye gönüllü uyumun artırılması amacıyla yasallaşan izaha davet, vergi uyuşmazlıklarının hacminde ciddi azalmalara yol açacağından bahisle özellikle idarenin bilgisi dahilinde olması hasebiyle pişmanlık yolunun kapandığı bir çok durum için muhtemel vergi sistemimizde ki, büyük bir boşluğu doldurmuş olacaktır.[17]Dolayısıyla bu kurumun ABD özelinde de değerlendirilmesi Türkiye açısından bir karşılaştırma sağlaması noktasında önemlidir. ABD’de vergisel işlemler Vergi İdaresi (IRS-Internal Revenue Service) tarafından yürütülmektedir. IRS’nin görevleri;[18]

Vergi toplama, uygulama, kontrol ve inceleme ile vergileri tespit etme,
Adi ve ağır suç niteliğinde olan ve ceza gerektiren vergi dolandırıcılığı ve hilekârlığı incelemelerini yürütmek,
Mükelleflerin temyiz mahkemelerine götürdükleri davaları savunmak,
Mükelleflere vergi kanunlarının uygulanması bakımından gerekli destek hizmetlerinde bulunmaktır.

Görüleceği üzere ABD’de IRS’nin görevleri arasında vergi incelemesi yer almaktadır. Ana hatlarıyla IRS inceleme görevini beş ana başlıkta yapmaktadır. Bunlar;[19]

İndirilemeyecek kalemler programı,
Mektupla yapılan inceleme (izaha davet),
Dairede yapılan inceleme,
Mükellefin iş yerinde inceleme,
Araştırma incelemesidir.

Mektupla yapılan inceleme (izaha davet), genellikle vergi dairesinde yapılmaktadır. Bu inceleme türünde IRS, mükellefe mektup gönderir ve inceleme başlar. Gönderilen mektup tek bir vergi konusu ile ilgilidir. Mektup, Türkiye’deki izaha davet yazısına benzer bir niteliktedir. IRS’nin el kitabına göre mükelleflerden mektupla istenebilecek bilgiler şunlardır;

Keogh Planı16’na göre yapılan ödemeler,
Emekli ödemeleri,
Tasarruf hesabından vadesinde para çekilmesi nedeniyle kullanılan faiz cezaları,
Çalışanların 1.000 doların altındaki iş harcamaları,
2.000 doların altındaki ziyan ve hırsızlık kayıpları,
Faiz ve vergi indirimi,
Bağışlar ve sağlık harcamalarına ilişkin indirimler,
Ev enerji giderleri, politik bağış indirimleri (para aklama), eğitim, seyahat ve enerji giderleri.

Yukarıda sayılan ve IRS tarafından izah beklenen fiiller ile Türkiye’de izaha davet edilen fiiller kısmen de olsa benzerlik göstermektedir. Özellikle 2.000 dolar ve 1.000 dolar gibi miktarsal sınırlar bu benzerliği kanıtlar niteliktedir. Bir takım farklılıkların da olduğu açıktır.

Bunlar;

Türkiye’de izaha davet vergi incelemesinden önce yapılmaktadır ancak ABD’de vergi incelemesi sırasında gerçekleştirilen bir uygulamadır.
Türkiye’de vergi suçu olarak kabul edilen muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımına ilişkin belirli sınırları aşmayanlar izaha davet edilmektedir. ABD’de ise 2.000 doların altındaki bütün ziyan ve kaçakçılık unsurları izaha davet edilmektedir. Suç olarak değerlendirilen hususlar üzerinde Türkiye’de kapsam daha dar tutulmuştur. Kaldı ki bu bile eleştirilirken ABD’de ki gibi geniş kapsamlı (suç sayılan fiiller nezdinde) bir izaha davet uygulaması tartışmaya açıktır.
Türkiye’de izaha davet sonuçlarından birisi olarak mükellef %80 oranında vergi ziyaı cezası indirimi alırken, ABD’de herhangi bir indirim söz konusu değildir. ABD’de yapılan izaha davet bu nedenle tamamıyla bilgi toplama amacı gütmekte ve vergi incelemesinin doğru sonuçlandırılmasını sağlamaya yöneliktir.[20]

SONUÇ VE GENEL DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mülga 370 inci maddesi, 6728 sayılı Kanun ile “İzaha davet” başlığı altında düzenlenmiş olup, anılan madde de yapılan düzenleme uygulama imkanı olmadan 7194 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile Aralık/2019 tarihinde yeniden düzenlenmiştir. Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar 519 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yeniden belirlenmiş ve 30.07.2020 tarihinde yürürlüğe girmiş olup daha önce yayımlanan 482 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ise yürürlükten kaldırılmıştır. İzaha davet müessesesi, mükelleflerin talebi ile değil idarenin tespitleri ile başlatılan bir idari yoldur. Bu yolla yapılan tarhiyatlar ikmalen, re’sen, idarece tarhiyat türlerini kapsamaktadır. Mükelleflerin izaha davet edilebilmesi için; vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmamış olması ile yapılan ön tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması gerekmektedir. Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinde yer alan indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkün bulunmaktadır. Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleriyle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilmeyecektir. Ancak sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilmek suretiyle süreç başlatılmakta ve bu imkandan yararlanabilmektedirler.

Beyan esasının geçerli olduğu Türk Vergi Sisteminde, süresinde yapılmayan beyanların vergi incelemesi ve takdir komisyonu kararları ile re’sen veya ikmalen tarh ve tahakkuk ettirilip eksik yapılan beyanlar tamamlanmaktadır. Böyle bir süreçte mükellefler haliyle vergi ziyaı cezası ile karşı karşıya kalabilmektedir. Mükelleflerin bu süreçten kurtulmasının yolu ise süresinde yapılmayan beyanların ya kendiliğinden beyan edilmesi sonucunda cezalı tarhiyat yapılmakta; ya da pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanmak süresiyle pişmanlıkla beyannameler verilip vergi ziyaı cezasından kurtularak vergi ve pişmanlık zammını ödemektedirler. Her iki durumda da ilk harekete geçen mükellef olmaktadır ve Vergi İdaresinin bilgisi olmadan mükellef süresinde yapmadığı beyanını tamamlamaktadır. Oysa günümüz bilgi ve teknoloji çağıdır ve mükellefe ilişkin veri toplamak son derece kolaylaşmıştır. İşte mükellefin Vergi İdaresinin bilgisine giren ve vergi ziyaını doğuran bir olay karşısında kullanabileceği bir hakkı izaha davet öncesinde yoktu. Yani İdare öğrenmeden mükellef beyanını yaptı yaptı aksi takdirde mükellefin bir hareket alanı kalmıyordu. Oysa izaha davet olayında, Vergi İdaresinin tespit ettiği bir konuda yani vergi ziyaına sebebiyet verme ihtimalinin yüksek olduğu bir konuda vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk öncesinde mükellefe bir hak verilmekte ve bu durumu izah etmesi halinde mükellef cezai durumdan kurtulmaktadır. Mükellef, İdarenin tespit ettiği durumu izah edememesi durumunda ise belirlenen şartlarda beyannamelerini vermek ve ödemesini yapmak şartıyla indirimli vergi ziyaı cezası imkanından yararlanabilmektedir. Böylece, mükellef vergi incelemesinden ve takdire sevk işleminden tespit edilen olayla ilgili olarak kurtulmaktadır.

Geçekten de, izaha davet yazısının mükellefe tebliği tarihinden itibaren 30 gün içerisinde ön tespitle ilgili olarak gerekli izahın yapılması halinde izahın komisyonca değerlendirilmesi sonucunda vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin ve beyanname verilmesini gerektirir bir durum bulunmadığının anlaşılması halinde, söz konusu ön tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmaması mükellefler açısından çok büyük bir imkandır. Mükellefe kendini savunma ve açıklama imkanı verilmektedir ki bu kanımca şimdiye kadar olmayan çok özel bir mükellef hakkıdır. Ön tespite ilişkin olarak yapılan izahın; izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması halinde, bu yöndeki değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında (%80 indirimli olarak) kesilecektir.

Tabi izaha davet sisteminde mükellefe verilen bu derece hakların yanında bazı kısıtlamalarda vardır. İzaha davet konusu ön tespitle ilgili olarak mükelleflerin pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacaktır. Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında %20 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde bu ceza için, mükellefin uzlaşma talep etmesi veya cezada indirim müessesesinden yararlanabilmesi mümkün iken; aynı maddenin (b) fıkrası kapsamında SMİYB kullananlarla ilgili olarak ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası için cezalarda indirim talebinde bulunabilecek, ancak uzlaşma başvurusunda bulunamayacaktır. İzaha davette mükellef açısından bir olumsuz durumda, yapılan izahın, ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve bu duruma uygun olarak beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemlerinin yapılması gerekmektedir. Mükellefler tarafından izahta bulunulmaması halinde ise; ön tespit konusuyla ilgili olarak vergi incelemesine ya da takdir komisyonuna sevk işlemi yapılacaktır. Bu kapsamda yapılacak vergi incelemesi veya takdir işlemlerine göre mükellefler hakkında cezalı vergi tarhiyatı yapılabilecektir. Bu durumda, izaha davet edilen mükelleflerin Vergi Usul Kanununun 370 inci maddesi kapsamında %80 oranında indirimli vergi ziyaı cezası uygulamasından yararlanması mümkün olmayacaktır.

Özetlemek gerekirse, Vergi İdaresi ile vergi mükellefleri arasındaki uyuşmazlıkların azaltılması, vergilendirme ile ilgili süreçlerin açıklığa kavuşturulmasında vergi mükelleflerinin daha çok katkıda bulunması, vergi denetimlerinin kısa zamanda neticelenmesi ve vergiye gönüllü uyumun artırılması gibi amaçlarla "İzaha Davet Müessesesi" ihdas edilmiştir. İzaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup, bu müessese, yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdire sevk edilmesini önlemekte, vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dahilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri daha ağır müeyyidelerden korumaktadır. İzaha davet, İdarenin bilgisi dahilinde olması nedeniyle pişmanlık yolunun kapandığı durumlar için getirilen mükellef lehine bir düzenlemedir. Bu müessese ile mükelleflere daha ağır cezai müeyyidelerle karşılaşması öncesi izahta bulunma hakkı verilmekte, yapılan izahın neticelerine göre yapılan tarhiyatlar üzerinden ve belirlenen şartların yerine getirilmesi durumunda bir kat kesilecek vergi ziyaı cezası ise bir kat değil, %80 indirim yapılarak %20 oranında uygulanacaktır.

Sonuç olarak mükellefler, idareden aldıkları izaha davet ile durumlarını şeffaf bir şekilde açıklayacaklar ve izahat sonucunda gerçekten bir hata olduğu, vergi kaybına neden olunmadığı anlaşıldığında mükellefler gereksiz yere incelemeye ve takdir komisyonuna sevk edilmeyecektir. Mükelleflerin, vergi idaresinin yaptığı tespitleri onaylaması halinde ise kendisine verilen 30 gün içinde beyanname verip ödeme hakkını kullanabilecek ve bu durumda mükellefe %80 oranında ceza indirimi sağlanacaktır. Ayrıca, bu düzenlemeyle vergi İdaresinin tespit ettiği konularda mükelleflerle ortaya çıkabilecek bazı uyuşmazlıklar karşılıklı iletişimle vergi incelemesine başlanmaksızın çözülmüş olmakta ve mükellef hakları konusunda yeni bir müessese daha vergi kanunlarında yerini almış olmaktadır. Nisan/2020 ayında Türk Vergi Sistemine dahil olan Mükellef Hakları Kurulunu[21]da düşündüğümüzde, 2020 yılının mükellef haklarının gelişimi yönünden olumlu bir yıl olduğu söylenebilir.

01.1961 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu.
08.2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun.
12.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun.
Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi (https://www2.tbmm.gov.tr/d27/2/2-2312.pdf), Erişim tarihi: 20.12.2019.
Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi. Genel Gerekçe. (https://www2.tbmm.gov.tr/d27/2/2-2312.pdf). Erişim tarihi: 20.12.2019.
07.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Usul Kanunu 519 Seri No.lu Genel Tebliği.
Doğan Bozdoğan, Cuma Çataloluk. Vergi Usul Kanununda Yer Alan “İzaha Davet” Kurumunun Değerlendirilmesi Ve Öneriler. Uluslararası Yönetim Eğitim ve Ekonomik Perspektifler Dergisi 6 (1) (2018) 42-56, 29.05.2018.
Nazmi Karyağdı. 2006. Amerika Birleşik Devletleri Gelir İdaresi’nde Vergi İncelemesi. Hazine ve Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı. Ankara.
Erkan Yetkiner. 2002. “A.B.D. Vergi İdaresince Kullanılan Beyanname Seçim ve Vergi İnceleme Yöntemleri”. Vergi Dünyası Dergisi. sy.250.
Abbas Coşar. 2017. Ön İnceleme Müessesesi Olarak İzaha Davet.
(http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/abbascosar/042). Erişim tarihi: 01.09.2020.
Bumin Doğrusöz. Kullanıcılarda İzaha Davet. Dünya Gazetesi. Hukuka Göre. 13.08.2020. Erişim tarihi: 01.09.2020.
Bumin Doğrusöz. “İzaha Davet”. Dünya Gazetesi. 23.08.2016. (https://www.dunya.com/kose-yazisi/izaha-davet/29101). Erişim tarihi: 01.09.2020.
Recep Bıyık. İzaha Davet-Versiyon 2. Dünya Gazetesi. 5.08.2020. (https://www.pwc.com.tr/tr/medya/kose-yazilari/recep-biyik/izaha-davet-2.html). Erişim tarihi: 01.09.2020.
Fatih Köprü. “İzaha davet” uygulamasında neler değişti?. (www.vergidegundem.com).12.08.2020. Erişim tarihi: 01.09.2020.
Ali Çakmakçı. Tartışmalı Konularıyla Yeni İzaha Davet Düzenlemesi-1. 24.08.2020, (https://www.alomaliye.com/2020/08/24/izaha-davet-duzenlemesi-1). Erişim tarihi: 01.09.2020.
Mevlüt Uzunöner. Vergi Hukukunda İzaha Davet Kurumu. İstanbul Üniversitesi. Sosyal Bilimler Enstitüsü. Kamu Hukuku Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi. İstanbul 2019.

(Vergi Dünyası Dergisinin Kasım 2020 sayısında yayımlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)

[1] Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Teklifi. Genel Gerekçe. (https://www2.tbmm.gov.tr/d27/2/2-2312.pdf). Erişim tarihi: 01.09.2020.
[2]https://sozluk.gov.tr. Erişim tarihi:31.08.2020.
[3]https://sozluk.gov.tr. Erişim tarihi:01.09.2020.
[4] Mevlüt Uzunöner. Vergi Hukukunda İzaha Davet Kurumu. İstanbul Üniversitesi. Sosyal Bilimler Enstitüsü. Kamu Hukuku Anabilim Dalı Yüksek Lisans Tezi. İstanbul 2019.
[5]Recep Bıyık. İzaha Davet-Versiyon 2. Dünya Gazetesi. 5.08.2020. (https://www.pwc.com.tr/tr/medya/kose-yazilari/recep-biyik/izaha-davet-2.html.). Erişim tarihi: 01.09.2020.
[6] Ali Çakmakçı. Tartışmalı Konularıyla Yeni İzaha Davet Düzenlemesi-1. 24.08.2020, (https://www.alomaliye.com/2020/08/24/izaha-davet-duzenlemesi-1). Erişim tarihi: 01.09.2020.
[7] Gecikme zammı oranı, 1947 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 31.12.2019 tarihinden itibaren her ay için aylık %1,60 olarak belirlenmiştir.
[8] M. Fatih Köprü. “İzaha davet” uygulamasında neler değişti?. (www.vergidegundem.com).12.08.2020, Erişim tarihi: 01.09.2020.
[9] VDDK Kararı için bkz.: Lexpera Hukuk Bilgi Sistemi, http://www.lexpera.com.tr, 24.03.2019.
[10] Anayasa Mahkemesinin Kararı için bkz.: Kararlar Bilgi Bankası, http://www.anayasa.gov.tr, 24.03.2019.
[11] Mevlüt Uzunöner. a.g.t.
[12] Bu Karar 11.08.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[13] 6728 sayılı Kanun ve 482 seri no.lu VUK Genel Tebliğine göre eski uygulamadaki hükümler şöyleydi; “Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde izaha davet hükümleri uygulanmayacaktır. Bununla birlikte, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair vergi inceleme yetkisini haiz kişilerce düzenlenen raporlara istinaden yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50.000 TL'yi geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5'ini aşmaması kaydıyla mükellefler izaha davet edilir. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır.”
[14] Bumin Doğrusöz. İzaha Davet ve GİB Açıklaması. Dünya Gazetesi. Hukuka Göre. 18.08.2020. Erişim tarihi: 01.09.2020.
[15]Recep Bıyık, a.g.m.
[16] Bumin Doğrusöz. Kullanıcılarda İzaha Davet. Dünya Gazetesi. Hukuka Göre. 13.08.2020. Erişim tarihi: 01.09.2020.
[17] Abbas Coşar. 2017. Ön İnceleme Müessesesi Olarak İzaha Davet.
(http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/abbascosar/042). Erişim tarihi: 01.09.2020.
[18] Erkan Yetkiner. 2002. “A.B.D. Vergi İdaresince Kullanılan Beyanname Seçim ve Vergi İnceleme Yöntemleri”. Vergi Dünyası Dergisi. sy.250. s.84-88.
[19] Nazmi Karyağdı. 2006. Amerika Birleşik Devletleri Gelir İdaresi’nde Vergi İncelemesi. Hazine ve Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı. Ankara. s.51.
[20] Doğan Bozdoğan, Cuma Çataloluk. Vergi Usul Kanununda Yer Alan “İzaha Davet” Kurumunun Değerlendirilmesi Ve Öneriler. Uluslararası Yönetim Eğitim ve Ekonomik Perspektifler Dergisi 6 (1) (2018) 42-56, 29.05.2018.
[21] Mükellef Hakları Kurulunun görevleri için, 18.04.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 60 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesine bakılabilir.