Şüpheli Alacaklarda Davanın Açıldığı Yıldan Sonraki Bir Yılda Karşılık Ayrılabilir mi?
Ticari hayattaki artan rekabet koşullarında gerçek ve tüzel kişilerin en önemli hedefi, satışlarını arttırmak ve piyasadaki rakiplerine rekabet üstünlüğü sağlamaktır. Ancak, finansal güçlükler ve ekonomik kriz sebebiyle alacakların tahsil edilmesinde zorluklarla karşılaşılmakta, söz konusu tahsilat sıkıntıları sebebiyle kimi zaman alacaklar tahsil edilemez noktaya gelmekte ve dava yolu ile çözülmeye çalışılmaktadır. Dava açılması aşamasına gelen söz konusu alacaklar için ise, karşılık ayrılmakta ve karşılık gideri olarak gelir tablosu hesaplarına intikal ettirilmektedir.
Makalede ise, şüpheli hale geldikten sonraki yıllarda dava açılan şüpheli alacaklara karşılık ayrılıp ayrılmayacağı hususundaki yasal düzenlemeler ve değerlendirmelere yer verilecektir.
Yasal Düzenlemeler
Şüpheli alacak uygulamasına ilişkin düzenlemelere Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde yer verilmiştir. İlgili maddede, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava ve icra safhasında bulunan alacaklar, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve bu çeşit alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte bir karşılık ayrılabileceği, şüpheli alacaklardan sonradan edilenlerin miktarlarının ise tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Kefalete bağlanmış bulunan alacaklarda karşılık ayrılabilmesi için asıl borçludan sonra kefil hakkında da takibat yapılmış ve buna rağmen alacağın tahsil edilememiş olması gerekmektedir. Senetli alacaklarda ise senedin asıl borçlusu yanında cirantalarının da borcun ödenmemesinden müteselsilen sorumlu olması nedeniyle bu tür alacaklarda karşılık ayrılabilmesi için öncelikle cirantalar hakkında da takibat yapılmış olmalı ve buna karşılık alacağın tahsil edilememiş olduğu hususu belgelendirilmelidir. Kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklar için karşılık ayrılamaz. Karşılık ayırmanın temel nedeni doğması muhtemel bir zararın varlığıdır. Bu bağlamda kamunun borçlu bulunması halinde bu borcun ileri bir tarihte gecikmeli de olsa ödenmesi kesindir. Mahkemeye dava, icraya takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava ve icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak bu başvurular alacağın şüpheli hale geldiğini göstermez. Bir alacağın şüpheli hale geldiği başvurudan sonra davanın mahkemede görülmekte olması, icraya intikal eden uyuşmazlıkların ise ödeme emrine bağlanması halinde mevcut alacağın şüpheli hale geldiğini gösterir. Dolayısıyla bu aşamalara gelmemiş alacaklara karşılık ayrılamaz. İşletmeler şüpheli alacak karşılığı ayırıp ayırmamakta serbesttir. Ancak şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrıldığı takdirde bu karşılığın hangi alacak için ayrıldığı konusunun karşılık hesabında gösterilmesi gerekir.
Herhangi bir malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce bedelinin veya bedelinin belli bir kısmının ödenmiş olması halinde yapılan bu ödemeler avans olarak kabul edilir. Bu bağlamda da avanslar için karşılık ayrılması mümkün değildir.
Vergi Usul Yasası uygulaması ile ilgili 334 sıra numaralı Genel Tebliği'nin 5'inci bölümünde yer alan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere "Katma Değer Vergisi ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmet tesliminden veya ifasından kaynaklanan bir alacaktır." Bu nedenle Katma Değer Vergisi'nden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkündür. Bunun için de alacağın kayıtlara intikal eden bir hasılatla ilgili bulunması gerekmektedir. Söz konusu ilgili dönem kayıtlarına intikal ettirilmiş olması, bu işle ilgili hasılata ait kayıtların yasal defterlere intikal ettirilmiş bulunması, bu hasılata yönelik hesaplanan Katma Değer Vergisi'nin beyan edilmesi halinde tahsil edilemeyen Katma Değer Vergisi için de karşılık ayırmak mümkündür.
Bir alacağa şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için öncelikle ilgili hesaptan çıkartılarak Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı'na alınması bilahare de Karşılık Giderlerine borç, Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı'na alacak verilmek suretiyle ilgili hesaplar çalıştırılır, son olarak da Karşılık Giderlerine alacak, Dönem Kârı ve Zararı hesabına borç kaydı yapılmak suretiyle işlem sonuçlandırılır.
Mevzuat hükmünden de anlaşılacağı üzere, Vergi Usul Kanunu’nda icra veya dava safhasında bulunan şüpheli alacaklar için hangi dönemde karşılık ayrılması gerektiğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Konu ile ilgili olarak Danıştay Dördüncü Daire’nin “Alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasının zorunlu olmadığı ve tahakkuk eden ancak yükümlü tarafından tahsil edilmeden vergi dairesine ödenen katma değer vergisinin şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayırırken soyutlanamayacağı” (1)kararı ile karşılığın sonraki bir yılda ayrılabileceği yönünde karar vermiştir.
Ancak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu dava ve icra safhasındaki bir alacağa sonraki yıllarda karşılık ayrılamayacağı yönünde kararı ile (2) Danıştay Dördüncü Daire’nin verdiği karara zıt bir görüş ortaya koymuştur. Söz konusu kararın gerekçesinde ise; şüpheli alacak karşılığının, ancak alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılabileceği, şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bakılmaksızın, onları en çok kâr sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği yönünde değerlendirmelere yer verilmiştir.
Ayrıca, Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.06.2012 tarihinde (3) ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.05.2011 tarihlerinde vermiş oldukları özelgelerde (4) alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki bir dönemde karşılık ayrılmasının mümkün olmadığı belirtilmekte olup, gerekçe olarak VUK 323. Maddeden başka herhangi bir kanuni dayanak öne sürülmemektedir.
Değerlendirme ve Sonuç
Uygulamada birçok tartışmaya konu olan şüpheli alacak için dava açıldıktan sonraki yıllarda karşılık ayrılıp ayrılmayacağı hususunda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun verdiği karar, mükellefi en çok kâr sağlanan yılda karşılık ayırma yoluna iteceği gerekçesine dayanılarak verilmiştir. Burada şu soru akla gelmektedir; eğer mükellef her dönem kâr ya da zarar eden bir mükellef ise ya da kâr değil zarar elde ettiği dönemde söz konusu karşılığı ayırıyorsa, dava açıldıktan sonraki dönem olsa dahi karşılık ayırabilir mi? Maalesef karar bu soruya cevap bulamamaktadır.
Konuyu vergi planlaması açısından aşağıdaki örneklerle değerlendirmek gerekirse;
Örnek (1); Firmanın şüpheli hale gelen 100.000 TL alacak için borçlu tarafa 2005 yılında dava açtığını düşünelim. Söz konusu dava 2013 yılında sonuçlanmış olsun. Firmanın ise 2005-2008 yılları arasında zarar eden, sonraki yıllarda ise kâr elde eden bir kurum olduğu varsayalım. Şirket vergi planlaması yapmak için 2005 yılına karşılık ayırmayarak söz konusu tutarı kâr ettiği yıllarda, yani 2009 ve sonrasında karşılık ayırmak suretiyle gider hesaplarına intikal ettirmiş olsa dahi, 2009 ve 2010 yıllarında karşılık ayrılması ile davanın açıldığı yıl yani 2005 yılında karşılık ayrılması arasında ödenecek vergi açısından herhangi bir fark olmayacaktır. Çünkü, 2005 yılında karşılık ayrıldığı takdirde oluşacak geçmiş yıl zararını kâr elde edilen yıllar olan 2009 ve 2010 yıllarında da kullanabilecektir. Bu noktada, vergi planlaması açısından olası tek durum 2005 yılında karşılık ayrılmayan tutara 5 yıldan daha uzun bir süre sonrasında, örneğin 2011 ve 2012 yıllarında karşılık ayrılmasıdır. Böylelikle şirket 2005 yılında karşılık ayırmadığı tutarın geçmiş yıl zararı olarak vergi matrahından indiremeyeceği yıllarda gider kayıtlayarak vergi planlaması yapabilecektir. Ancak söz konusu durum uygulamada pek mümkün gözükmemektedir. Çünkü hiçbir şirket bu kadar uzun vadeli düşünerek, kâr/zarar tahminleri yaparak şüpheli alacaklarına vergi planlaması yapması uygulanabilir bir durum değildir.
Örnek(2); Firmanın şüpheli hale gelen 50.000 TL tutarındaki alacak için borçlu tarafa 2009 yılında dava açtığını düşünelim. Söz konusu dava 2013 yılında sonuçlanmış olsun. 2009 ile 2013 yılları arasında sürekli kâr elde eden kurumun şüpheli hale gelen alacağına 2009 yılında değil de örneğin 2012 yılında karşılık ayırması hazineyi vergi kaybına uğratmayacaktır. Aksine hazine 2012 yılında elde edeceği 10.000 TL tutarındaki geliri 2009 yılında elde etmektedir. Dolayısıyla şüpheli alacaklara dava açıldığı yılda karşılık ayrılması hazinenin değil, mükellefin aleyhine bir durumdur. Ayrıca mükellef Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun karar gerekçesinde belirtilen, kâr sağlanan yılda karşılık ayırma yoluna da gitmemiş olmaktadır. Dolayısı ile Kurul’un verdiği karar sadece şüpheli hale gelen dönemde zarar edip, karşılık ayrılan dönemde kâr elde eden kurumlar için geçerli bir durumdur. Diğer tüm durumlarda hazine vergi kaybına uğramamaktadır.
Bu nedenle, şirketler uygulamada vergi planlaması açısından, yukarıda örnekler dahilinde, söz konusu karşılıkları ayırması halinde, herhangi bir eleştiriye maruz kalınsa bile yargı aşamasında avantajlı konumda olabilir. Ayrıca söz konusu vergi planlaması, şirketin sadece kârlılık durumu ile ilgili olduğundan, basit, uygulanabilir ve gerçekçidir.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın verdiği özelgelerde ise, şüpheli alacak için dava açıldıktan sonraki yıllarda karşılık ayrılamayacağı, VUK’nun 322. maddesine bağlanmıştır. Ancak, söz konusu maddede dava ve icra safhasına gelen alacaklar için hangi dönemde karşılık ayrılacağı hususu açıkça belirtilmemiştir.
Sonuç olarak, gerek Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu gerekse Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşlerinin aksine, alacakların dava ve icra safhasında olduğu müddetçe, hazinenin vergi kaybına yol açmayacak ise, karşılığın sonraki yıllarda ayrılmasında vergi kanunları açısından bir sakınca olmadığını düşünüyorum.
- Danıştay 4. Dairenin, 27.02.2003 tarih ve E.2002/1668, K.2003/563 sayılı kararı.
- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun, 08.12.2006 tarih ve E.2006/291, K.2006/334 sayılı kararı.
- Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.06.2012 tarihli özelgesi.
- Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.05.2011 tarihli özelgesi.