Kurumlar Vergisi Tebliğ Taslağı ile Kısmi Bölünme Konusunda Öngörülen Düzenlemeler
Gelir İdaresi Başkanlığı sitesinde yer alan Kurumlar Vergisi Tebliğ taslağı kısmi bölünme konusunda önemli düzenlemeleri öngörmektedir. Kısmi bölünme bir takım belirsizlikler nedeniyle bugüne kadar pek bir uygulama alanı bulamamıştır.
Tebliğin bu haliyle çıkması durumunda uygulama alanı boyutuyla değişen çok fazla bir şey olmayacaktır. Bu sefer belirsizlik değil belirlilik sağlama adına getirilecek sınırlamalar kısmi bölünmenin uygulama alanı bulmasına imkân sağlamayacaktır.
1 - Üretim ve Hizmet İşletmelerinin Ayni Sermaye Olarak Konulması
Mevcut Tebliğ’de “Üretim ve hizmet işletmelerinin ayni sermaye olarak konulması” başlığı altında üretim veya hizmet işletmelerinin kısmi bölünme yoluyla devrinde,
- İşletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesinin zorunlu olduğu,
- Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesinin esas olduğu,
- Kısmi bölünme yoluyla işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayri maddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesinin zorunlu olduğu
açıklamasına yer verilmektedir.
Tebliğ taslağı ile yukarıda ikinci sekmede yer verilen husus netleştirilerek devreden şirketin faaliyetinin devamını imkânsız hale getiren varlık devirlerinin Kanunun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi kapsamında kısmi bölünme olarak kabul edilmeyeceği husus açıklığa kavuşturulmaktadır.
2 - Üretim ve Hizmet İşletmelerine Bağlı Taşınmazların Durumu
Mevcut Tebliğde “Üretim ve hizmet işletmelerine bağlı taşınmazların durumu” başlığı altında kısmi bölünme yoluyla devredilebilen üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dâhil taşınmazlar olarak kabul edileceği belirtilmektedir. Ayrıca bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devrinin fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyeceği ifade edilmektedir.
Tebliğ taslağı ile üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki ve teknik bütünlük arz eden, dolayısıyla bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan bina, arsa ve arazi gibi üretim ve hizmet işletmelerinin faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan taşınmazların bu işletmelerden ayrı olarak kısmi bölünmeye konu edilmesinin mümkün olamayacağı düzenlenmektedir. Konu ile ilgili olarak verilen örnekten üretim veya hizmet faaliyetlerinde kullanılan taşınmazların başlı başına kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün görülmemektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunun 19 uncu maddesine göre bir sermaye şirketinin bilânçosunda yer alan,
- Taşınmazların veya
- En az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisselerin ya da
- Sahip olunan üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının
Kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devredilmesi kısmi bölünme olarak tanımlanmıştır.
Kanunda ayni sermaye olarak konulacak taşınmazlarla ilgili olarak hiçbir sınırlama bulunmamaktadır. Bir şirketin sahibi olduğu fabrika binasını kısmi bölünme yoluyla devredip sonra bu binayı kiralamak suretiyle faaliyetini sürdürmesinin önünde kanuni hiçbir engel bulunmamaktadır. Tebliği taslağının getirmeye çalıştığı sınırlama kanuna aykırıdır.
Mevcut tebliğde yer alan ve yukarıda yer verilen açıklamada bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devrinin fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyeceği belirtilmektedir. Bu açıklama mükelleflere tercih imkânı sağlamaktayken Tebliğ taslağında getirilen bazı örneklerle tercih imkânını ortadan kaldırmaktadır. Bu örneklere göre, iki ayrı işletmede kullanılan bir taşınmazın işletmelerden birinin kısmi bölünme yoluyla devri halinde
- Devredilen işletmenin kullandığı alanın tapuda ayrı bir sayfaya kaydedilmediği sürece kısmi bölünmeye konu edilemeyeceği,
- Taşınmazın hisseler bölünerek kısmi bölünmeye konu edilemeyeceği,
- İnşaatı devam eden binaların da yine kısmi bölünmeye konu edilemeyeceği
yönünde sınırlamalar getirilmektedir. Bu sınırlamalar da Kanunun sağladığı ve mevcut Tebliğin öngördüğü tercih yapma imkânını ortadan kaldırmaktadır.
3 - Üretim ve Hizmet İşletmelerinin Belli Bir Kısmının Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesi
Mevcut Tebliğde “Üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının kısmi bölünmeye konu edilmesi” başlığı altında üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerektiği ifade edilmektedir. Bu ifade uygulamada sorunlara yol açmakta işletme bütünlüğünden neyin anlaşılması gerektiği tartışmalara yol açmaktadır. Özellikle üretimin farklı aşamalarının ayrı ayrı kısmi bölünmeye konu edilip edilemeyeceği veya perakende satışta yapan bir üretim veya hizmet işletmesinin perakende pazarlama ve satış faaliyetinin kısmi bölünmeye konu edilip edilemeyeceği konusu belirsizlik taşımaktadır. Taslak bu belirsizliği gidermeye çalışmakta ve kısmi bölünme müessesesinin temel amacının, şirketlerin yeniden yapılanma yoluyla verimlilik ve kârlılıklarını artırmalarına imkân sağlamak olduğu noktasından hareketle, bir üretim veya hizmet işletmesinin parça parça elden çıkarılması sonucunu doğuracak şekilde yapılan devirlerin kısmi bölünme kapsamında değerlendirilmeyeceği sonucuna varmaktadır.
Üretimin farklı aşamalarının kısmi bölünme yoluyla devri şirketlerde verimlilik ve kârlılık artışına yol açabilir. İşletmelerin üretim ve toptan satış ile pazarlama ve perakende satış bölümlerinin ayrıştırılması da verimlilik ve kârlılık artışına yol açabilir. Bu çerçevede Tebliğ taslağının öngördüğü haliyle yapılacak düzenlemeler kısmi bölünme müessesesini uygulanamaz hale getirecektir.
4 - Sermaye Azaltımının Yaratabileceği Vergisel Sonuçlar
Taslağın öngördüğü diğer bir düzenleme kısmi bölünme yoluyla devirlerde hisse senetlerinin devri yapan şirkete değil de ortaklara verilmesi durumunda devreden şirkette yapılacak sermaye azalımınım vergisel sonuçlarıyla ilgilidir.
Taslağa göre, kısmi bölünme işlemlerinde devralan şirket hisselerinin devreden şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltmasına gidilmesi gerekeceğinden, devreden şirketin sermayesini oluşturan unsurlara göre sermaye azaltma dolayısıyla vergilendirme yapılması söz konusu olabilecektir.
Bu düzenleme kanunda yer alan şirket yeniden yapılandırma düzenlemelerinin genel mantığına aykırıdır. Kısmi bölünme sonucu hisse senetlerinin ortaklara verilmesi durumunda ekonomik anlamda bir sermaye azaltması söz konusu değildir. Şirket ortağı bir şirketteki sermayesini kısmi bölünme yoluyla diğer bir şirkete aktarmaktadır. Sermaye diğer şirkette yine sermaye olarak varlığını korumaktadır. Bu nedenle şekli anlamda ticaret hukukunun gerekleri çerçevesinde bir sermaye azaltmasına gitmenin bir takım vergisel sonuçlar doğuracağını iddia etmenin Kanunun düzenlemelerine aykırı olacağı düşünülmektedir.
Tebliğ taslağında ayrıca yapılacak sermaye azaltmasında;
- Öncelikle, işletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, yeniden değerleme değer artış fonu, iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu vb.),
- Sonra, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların (geçmiş yıl karları, olağanüstü yedekler vb.),
- Son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin
işletmeden çekildiğinin kabul edileceği belirtilmektedir.
Bakanlığın böyle bir sıralama yapma yetkisi bulunmamaktadır. Kanunda bir sıralama olmadığı sürece mükellefin bir sıralamaya uyması beklenemez. Mükellefe tercih yapma imkânı sağlanmalıdır. Nitekim başka bir takım benzer konularda mükellefe bu imkân sağlanmıştır.
Ayrıca kısmi bölünme çerçevesinde sermayenin bir kısmının diğer bir şirkete aktarıldığı bir durumda vergilendirmenin ancak diğer şirkette gerekli koşullar yerine gelmesi kaydıyla yapılması mümkün olabilecektir.
Sonuç
Tebliğ taslağı kısmi bölünme müessesinin önünü açacak şekilde kaleme alınmamıştır. Özellikle işletmelerin üretim aşamalarını kendi içinde ve pazarlama satış aşamalarını üretim aşamasından ayıracak şekilde kısmi bölünme yapabilmeleri etkin yönetim, verimlilik ve kârlılık bakımından ekonomik bir zorunluluk olarak ortaya çıkabilir. Kanundaki düzenleme bu imkânın sağlanması bakımından hiçbir engelleyici hüküm içermemektedir.
Ayrıca şirket yapılandırmaları nedeniyle ortaya çıkan sermaye azaltımı halinde bir vergileme sonucu çıkarmak kurumlar vergisi kanunu ile getirilen şirket yapılandırma imkânının Tebliğ düzenlemesi ile yok edilmesi sonucunu doğurmaktadır. Şirket yapılandırma düzenlemeleri vergisiz devir, bölünme veya birleşmeyi içermekte, olabilecek vergilendirmeyi yapılandırma sonrasında koşulların yerine gelmesine kadar ertelemektedir. Yapılandırmanın başlı başına bir vergi doğurması işin mantığına aykırıdır.
Taslağın bu çerçevede gerekli değişiklikler yapıldıktan sonra çıkarılması kısmi bölünme müessesesinin hayata geçirilmesine önemli katkı sağlayacaktır.