Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi
İmdat TÜRKAY
06 Mart 2019İmdat TÜRKAY
292OKUNMA

Kira Gelirinin Beyanında Emsal Kira Bedeli Uygulaması Nedir?

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde, mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.

Emsal kira bedeli uygulaması, gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde uygulanan bir vergi güvenlik müessesesidir. Esasen emsal kira bedeli, normal kira tahsilatındaki gayrisafi iradın yerine geçmektedir. Kira bedelinin hiç olmaması veya düşük olması halinde, “emsal kira bedeli” esası uygulanır. Gayrimenkulün bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması veya kiraya verilen gayrimenkulün kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olması hallerinde emsal kira bedeli esası uygulanmaktadır.

Aynı Kanunun 73. maddesine göre;

  • Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz.
  • Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır.
  • Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir.
  • Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur.

Madde hükmüne göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağı belirtilmiştir.

Emsal kira bedeli nasıl hesaplanır?
Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur.

Örnek 1: Kişi 2018 yılında rayiç bedeli (normal alım-satım değeri) 300.000 TL olan bir apartman dairesini arkadaşına bedelsiz olarak kiralaması durumunda, kira geliri elde etmediği halde, emsal kira bedeli hesaplanması ve buna göre bulunacak tutar kadar kira geliri elde etmiş sayılması gerekmektedir. Bu durumda, emsal kira bedeli (300.000 X%5=) 15.000 TL olacak ve bu tutarı beyan edecektir.

Emsal kira bedelinin uygulanmayacağı durumlar nelerdir?
Vergi güvenlik müesseselerinden biri olan emsal kira bedeli esası; kira gelirlerinin kısmen ya da tamamen beyan dışı bırakılmasını önlemeyi hedefleyen bir sistemdir. Ancak, GVK’nın 73. maddesine göre aşağıda belirtilen hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz.

  • Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması,
  • Binaların mal sahiplerinin usul (anne-baba, büyükanne-büyükbaba), füru (çocuklar, torunlar) veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Anne ve baba, çocuklar ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz),
  • Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede oturması,
  • Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar.

4721 sayılı Türk Medenî Kanunu'nun 17. maddesine göre usul; anne, baba, büyükanne, büyükbaba ve bunların anne ve babaları, füru ise evlatlar, torunlar ve bunların çocuklarıdır. Dolayısıyla Usul füru veya kardeşler dışındaki akrabalara (yeğen, dayı, amca, hala vs.) oturmak maksadıyla tahsis edilen gayrimenkullerde emsal kira bedeli uygulaması geçerli olacaktır.

Örnek 2: Üç adet kardeşi bulunan bir kişinin, bu kardeşlerinden her birine birer adet daireyi ikamet olarak kullanmaları şartıyla tahsis etmesi durumunda, toplam bedelsiz tahsil edilen konut sayısı üç olmasına rağmen emsal kira bedeli uygulanmayacaktır.

İkamet amacı dışında binaların usul, füru ve kardeşlere bedelsiz tahsis edilmesi halinde emsal kira bedeli hesaplanır mı?
GVK’nın 73. maddesine göre; binaların mal sahiplerinin usul (anne-baba, büyükanne-büyükbaba), füru (çocuklar, torunlar) veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi halinde emsal kira bedeli hesaplanmaz. Ancak, anne ve baba, çocuklar ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.

4721 sayılı Türk Medenî Kanunu'nun 17. maddesine göre usul; anne, baba, büyükanne, büyükbaba ve bunların anne ve babaları, füru ise evlatlar, torunlar ve bunların çocuklarıdır. Dolayısıyla usul, füru veya kardeşler dışındaki akrabalara (yeğen, dayı, amca, hala vs) oturmak maksadıyla tahsis edilen gayrimenkullerde emsal kira bedeli uygulanması gerekmektedir. Ayrıca, binaların, ikamet amacı dışında örneğin binanın işyeri, büro veya depo gibi başka amaçlarla bedelsiz olarak bu kişilere tahsis edilmesi halinde emsal kira bedeli hesaplanır ve kira geliri olarak yıllık beyanname ile beyan edilir.

Meskenlerin ikamet amacıyla sıhri (kayın) hısımlar ile amca, dayı, hala, teyze, kuzen veya arkadaşa bedelsiz olarak tahsis edilmesi halinde emsal kira bedeli hesaplanır mı?
Mevcut düzenlemeye göre, başkalarının kullanıma bırakılan mal ve haklar nedeniyle elde edilen kira geliri emsal kira bedelinden düşükse ya da karşılıksız olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve haklar varsa emsal kira bedeli hesaplanmalı ve bu bedel üzerinden de gelir vergisi ödenmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde yer alan hükümlere göre, sıhri (kayın) hısımların kullanımına karşılıksız olarak bırakılan mal ve haklar nedeniyle emsal kira bedelinin uygulanmayacağı yönünde bir düzenleme bulunmamaktadır. Dolayısıyla, eşin hısımlarının kullanımına bedelsiz olarak bırakılan mal ve haklar için emsal kira bedeli hesaplanması gerekmektedir. Bu durumda örneğin mesken sahibi kişi eşinin anne ve babasına karşılıksız olarak tahsis ettiği meskeni için kira geliri elde etmese de emsal kira bedeli hesaplanacaktır. Öte yandan benzer şekilde binaların mesken olarak amca, dayı, hala, teyze, kuzen veya arkadaşa bedelsiz olarak tahsis edilmesi durumunda emsal kira bedeli hesaplanarak hasılata dahil edilmesi gerekmektedir.

Mal sahibi olan anne/baba çocuğunun ikametine iki adet konutu mesken olarak bedelsiz tahsis ederse emsal kira bedeli hesaplanır mı?
Gayrimenkul sahibi olan anne/baba çocuğunun ikametine iki adet gayrimenkulü mesken olarak bedelsiz tahsis etmişse, sadece bir adet gayrimenkul için emsal kira bedeli hesaplanmayacak, diğeri için emsal kira bedeli hesaplanacaktır.

Elde edilen gerçek kira gelirininemsal kira bedelinden düşük olması halinde hangi tutar beyan edilecektir?
Gerçek kira geliri her zaman beyan edilecek hasılatın tespitinde esastır. Konu hakkında Gelir İdaresinin yayınladığı 1999/1 Sıra No.lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesinde belirtildiği üzere; emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak emsal kira bedeli uygulanmayacak olanların dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir.

Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesi ile ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmemektedir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır. Bu nedenle, kira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği tutarın gerçekte elde ettiği kira tutarı olduğunu kanıtlayabilen mükelleflerin, Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin %5'ine göre beyanname verme zorunluluğu bulunmamaktadır.

Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesinde sınır nedir?
Binaların mal sahiplerinin çocuklarının,  anne ve babalarının veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi, (Ancak, bu kimselerin her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmişse bu konutların yalnız birisi için emsal kira bedeli hesaplanmaz. Örnek olarak, mal sahibi baba, çocuğunun ikametine iki adet gayrimenkul tahsis etmişse sadece bir adet gayrimenkul için emsal kira bedeli hesaplanmayıp diğeri için emsal kira bedeli hesaplanacaktır.)

GVK’nın 73. maddesinde yer alan hükmün parantez içi hükmündeki, “Binaların mal sahiplerinin usul (anne-baba, büyükanne-büyükbaba), füru (çocuklar, torunlar) veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Anne ve baba, çocuklar ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz)” açıklamanın ilkinde, sadece bir konut için emsal kira bedeli uygulanmayacağından bahsedilmektedir. İlgili şahıslara, hısımlık olarak aynı derecede olan diğer şahıslar tarafından konut tahsis edilebilir. Bu takdirde birden hazla konut tahsis edilmiş olmaktadır.

Örneğin 5 kardeşi olan şahsa, her biri tarafından bir konut tahsis edilebilir. Bu durumda, kardeşe 5 adet konut tahsis edilmiş olmaktadır. Ya da 2 kardeşten birinin 10 adet konutu olsa, bunların tamamını diğer kardeşinin ikametine tahsis etmesi mümkün olabilir. Ancak, parantez içi hükme göre bunlardan sadece bir tanesine emsal kira bedeli uygulanmaz, diğerlerine uygulanır.

Parantez içi hükmün ikinci cümlesinde ise, “Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz” denilmiştir. Bilindiği üzere, evli olan çiftlerin ikametine bunların usul, füru veya kardeşleri tarafından konut tahsis edilebilmektedir. Karı ve koca ayrı ayrı olarak bu tahsisatla karşı karşıya kalabilmektedir. Yani hem karının hem de kocanın babaları ikamet etmeleri amacıyla birer konut tahsis edebilirler. Bu durumda, tahsis edilen iki konut söz konusu olmaktadır. Bu durumda sadece bir konut için emsal kira bedeli uygulanmayacaktır. Esasen evli olan kardeşlerinde sadece bir ikamet adresleri olur ve bir kişinin birden fazla ikamet adresi olmaz. 

Bedelsiz olarak kayınvalide ve kayınpederin ikametlerine bırakılan gayrimenkul için emsal kira bedeli uygulanacak mı?
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun “Kan Hısımlığı” başlıklı 17. maddesinde; “Kan hısımlığının derecesi, hısımları birbirine bağlayan doğum sayısıyla belli olur. Biri diğerinden gelen kişiler arasında üstsoy-altsoy hısımlığı; biri diğerinden gelmeyip de, ortak bir kökten gelen kişiler arasında yansoy hısımlığı vardır.” hükmü yer almıştır.

Aynı Kanunun “Kayın Hısımlığı” başlıklı 18. maddesinde ise; “Eşlerden biri ile diğer eşin kan hısımları, aynı tür ve dereceden kayın hısımları olur...” hükmüne yer verilmiştir.

Bu itibarla, Medeni Kanuna göre usul (üstsoy); anne, baba, büyükanne, büyükbaba ve bunların anne ve babalarıdır. Füru (altsoy) ise; evlatlar, torunlar ve bunların çocuklarıdır.

Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde yer alan hüküm, mal sahiplerinin usul, füru ve kardeşlerini kapsamakta olup, anılan hükmün diğer kan ve kayın hısımlarını (sıhri hısımları) da kapsadığı değerlendirilemeyeceğinden, bunların dışında kalan akrabalara (yeğen, dayı, amca, kayınpeder, kayınvalide, baldız vb.) ikamet amacıyla tahsis edilen gayrimenkullerde emsal kira bedelinin uygulanması gerekmektedir.

Buna göre, kayınvalide ve kayınpeder ile aradaki bağın “Kayın Hısımlığı” olması nedeniyle, emsal kira bedeli uygulamak suretiyle yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir.