İnşaat Sektörüne ve Yabancı Kaynak Kullananlara Vergi Sürprizi
2021 yılına vergi gündemi olarak hızlı girdik. Artık Resmi Gazeteye bakmaya korkar olduk desem yeridir. Zira her geçen gün yeni bir vergi artışıyla karşılaşmaktayız. Önce özel iletişim vergisinde, sonra elektrikli otomobillerdeki ÖTV oranlarında ciddi artışlar yapıldı. Toplumun genelini etkilemese de değerli konut vergisi ilk kez bu yıl uygulamaya girmekte. Yapılandırma başvuruları da beklenenin altında gerçekleşti. Ekonomide anlamlı bir düzelme olmazsa vergi artışları devam edecek gibi durmaktadır.
4 Şubat 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 3491 ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararları ile yeni vergi artışları olmuştur. İlk Karar ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde düzenlenen ve “yıllara sâri inşaat işi” olarak tanımladığımız birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işi yapanlara bu işler nedeniyle yapılan istihkak/hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen stopaj oranı %3’den %5’e çıkarıldı. Yeni oran 1 Mart 2021 tarihinden sonra yapılan ödemelerüzerinden uygulanmaya başlanacak.
Yıllara sâri inşaat işlerinde uygulanan stopaj aslında bir ön vergilemedir. Çünkü yıllara sâri işlerde kazanç aslında iş bittiğinde ortaya çıkmakta, dolayısıyla bu işlerden elde edilen kazanç üzerinden ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisi de işin bitiminde beyan edilip ödenmektedir. Ancak, yıllara sâri inşaat işleri genellikle uzun yıllar sürdüğünden Devlet vergisini almak için işin bitmesini beklememekte, bir peşin vergi olarak her ödeme (hasılat) üzerinden stopajla vergisini almaktadır.
Kesilen bu stopajlar da işin bitiminde beyan edilecek gelir/kurumlar vergisinden mahsup edilmekte, fazla stopaj ödenmişse iade alınmaktadır.
Stopajın kâr değil, hak ediş (hasılat) üzerinden yapıldığına tekrar dikkat çekiyorum. Bu durumda, kurumlar vergisi oranının %20 olarak devam etmesi halinde, %3 stopaj oranı hasılat üzerinden %15 kârlılık oranına denk gelirken %5 stopaj oranı %25 kârlılığa denk gelmektedir.
İnşaatçıların kârlılık oranı da bir gecede %10 artmadığına göre, artırılan stopaj işin bitiminde beyan edilecek vergiyi büyük ihtimalle aşacağından gelecekte iade alınacaktır. Devlet bu iadeyi faiz ödemeden yaptığından, inşaatçıların parasını faizsiz kullanmaktadır. İnşaatın uzaması halinde, inşaatçıların ödedikleri stopajla Devleti faizsiz fonladıkları süre de uzamaktadır. Bu nedenle, hak edişler üzerinden yapılan söz konusu stopaj inşaat firmaları açısından ciddi bir maliyet kalemidir. Bu nedenle, stopaj oranının %3’ten %5’e çıkarılması inşaat sektörü açısından ciddi bir maliyet artışına yol açacağı gibi, sektördeki firmaların nakit akışlarını da ciddi şekilde etkileyecektir. Bu düzenleme sonrasında insanın aklına iade çıkmaması için acaba kurumlar vergisi oranında bir artış mı olacak sorusu gelmiyor değil. Böyle bir durum, kurumlar vergisi oranının %30’a çıkarılması anlamına gelmektedir.
İkinci Kararla yapılan düzenleme ise yabancı kaynak kullanan şirketleri, ticari kazanç sahiplerini, hatta gerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahiplerini (çiftçileri) yakından ilgilendirmektedir. Vergi mevzuatımızda bir zamanlar mevcut olan “finansman gider kısıtlaması” uygulaması, 2012 yılında yapılan bir yasal düzenleme ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesine yapılan eklemelerle farklı bir versiyonla yeniden mevzuatımıza sokulmuştur. Finansman gider kısıtlaması, mükelleflerin borçlanma şevklerini azaltmayı amaçlayan bir düzenleme olup borçlanma nedeniyle oluşan giderlerin bir kısmının matrahtan indirilmesinin önüne geçmektedir.
Düzenleme 2012 yılında yapılmasına rağmen, aradan geçen bunca yıl boyunca uygulanmamıştır. Çünkü uygulamanın başlayabilmesi için Cumhurbaşkanı’nın (eskiden Bakanlar Kurulu’nun) matrahtan indirimin kabul edilmeyeceği oranı belirlemesi gerekmekteydi. Bugüne kadar da bu belirleme yapılmadığı için söz konusu yasa maddesi pratikte uygulanmamaktaydı. Kısmet bu günlereymiş!
Cumhurbaşkanı Kararı sonrasında, uygulanacak finansman gider kısıtlaması şu şekilde olacaktır.
Ticari kazanç ve gerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahibi gelir vergisi mükellefleri ile “kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri” dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ticari/zirai kazançtan ve kurum kazancından indirilemez. Uygulama 1 Ocak 2021’den itibaren geçerli olacak şekilde yürürlüğe girmiştir.
Düzenlemenin detaylarına indiğimizde kısıtlamanın her türlü şirketi kapsamadığını görmekteyiz. Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri bu düzenlemenin kapsamı dışındadır. Dolayısıyla, bu sayılan şirketler kendilerinin maruz kaldığı yabancı kaynak giderlerinin tamamını kurum kazancından indirebileceklerdir.
Düzenlemede geçen “yabancı kaynak” terimi bir muhasebe-finans terimi olup vergi kanunlarında tanımlanmış değildir. Bilançonun pasifinde özkaynak dışındaki bütün kalemler yabancı kaynaktır. Bu durumda, bu kalemlerin tamamının gider kısıtlamasında dikkate alınıp alınmayacağı konusunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Benim gider kısıtlaması uygulamasında dikkate alınması gereken yabancı kaynak için önerim finansman giderine yol açanların borçların (finans literatüründe İngilizcesi “interest bearing debt”) dikkate alınması olacaktır.
İkinci olarak, kullanılan yabancı kaynağın özkaynakları aşmayan tutarı düzenleme kapsamında değildir. Dolayısıyla, bilançoda özkaynak tutarı olarak gözüken tutara kadar olan yabancı kaynak nedeniyle oluşan giderlerin tamamının gider olarak indirilmesi mümkündür. Peki özkaynağa kadar olan borç tutarının karşılaştırılmasında yabancı kaynaklardan hangisi öncelikle esas alınacaktır. Finansman giderine yol açanlar mı yoksa açmayanlar mı önce dikkate alınacaktır? Ya da oranlama mı yapılacaktır?
Burada en fazla tartışma çıkaracak konu mal ve hizmet fiyatlarının içine yedirilmiş olan vade farklarının durumudur. Faturada mal bedelinden ayrı olarak gösterilmeyen (genelde uygulamada böyle bir ayırım fatura üzerinde yapılmamaktadır) vade farkları gider kısıtlamasına tabi olacak mıdır? Finansman gider kısıtlamasının bir zamanlar yürürlükteki eski versiyonunda, Maliye’nin fiyata yedirilen ve faturada ayrıca gösterilmeyen vade farkının “mal bedeli + vade farkı” olarak ayrıştırılması ve kısıtlamaya tabi tutulması yönündeki düzenlemesini Danıştay kabul etmemişti. Bu noktada ticari teamülleri veya enflasyonu aşan vade farklarının gider kısıtlamasına tabi tutulması düşünülebilir. Ancak vade konusunda ticari teamülün nasıl tespit edileceği ayrıca zor bir konudur. Döviz cinsinden ticari borçlardan ve alınan avanslardan kaynaklanan kur farklarının da kapsamda olması düzenlemeyi daha da sorunlu yapmaktadır. Kur yükselirken gider kısıtlaması nedeniyle vergi ödenirken, kur düştüğünde ne olacaktır? Kur yüksekken ödenen vergi kur düşünce mahsup/iade olacak mıdır?
Diğer bir konu, özkaynak kıyaslamasının hangi tarih itibariyle yapılacağıdır. Uygulama 1 Ocak 2021 tarihi itibariyle başladığından, bu tarihteki özkaynak tutarının dikkate alınacağını tahmin ediyorum. Ancak, bu kıyaslamanın bütün yıl boyunca devam mı edeceği, yoksa belli tarihlerdeki özkaynak tutarının mı dikkate alınacağı konusu açık değildir. 3 ayda bir verilen geçici vergi beyannameleri için de finansman gider kısıtlamasının yapılacağı dikkate alındığında, her geçici vergi döneminde özkaynak karşılaştırması yapılacak mıdır? Yapılacaksa nasıl yapılacaktır? Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu belirsizlikleri ortadan kaldıran düzenlemeyi bir an önce yapması gerekmektedir.
Düzenleme uyarınca, özkaynağı aşan yabancı kaynağa isabet eden her türlü gider ve maliyet unsuru (faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı vb.) kısıtlamaya tabi olup bu giderlerin toplam tutarının %10’u kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecektir. Bununla birlikte, yabancı kaynak bir varlık unsurunun elde edilmesine ilişkinse ve oluşan giderler de varlığın maliyetine eklenmişse gider kısıtlamasının dışındadır. Dolayısıyla bir maliyet düzeltmesi yapılmayacaktır.
Vergi mevzuatımız, maddi duran varlıkların aktife girdikleri yılın sonuna kadar oluşan kur farkı ve finansman giderlerini varlığın maliyetine eklenmesini zorunlu kılarken, sonraki yıllarda oluşan bu giderlerin maliyete eklenmesi veya doğrudan giderleştirilmesi mümkündür.
Benzer bir durum stoklar için de geçerlidir. Emtia, stoklara girinceye kadar oluşan kur farkı stok maliyetine eklenirken, sonrasında oluşan kur farkının maliyete eklenmesi veya doğrudan giderleştirilmesi konusunda mükellefler serbesttir. Finansman giderlerinin de stokların maliyetine eklenme zorunluluğu bulunmamaktadır.
Bu durumda, tanınan serbestlikten yararlanıp doğrudan giderleştirilen yabancı kaynak giderlerinin %10’u gider kısıtlamasına tabi olacaktır. Bu yeni durum, şirketlerin finansman giderlerini maliyete ekleme yolunu seçmelerine yol açabilecektir. Maliyete eklenen bu giderlerin amortisman yoluyla giderleştirilmesi yıllara yayılarak da olsa mümkün hale gelecektir. Böyle bir tercihin yapılması, vergi kanunlarına göre hazırlanan mali tablolar ile TMS/TFRS’ye göre hazırlanan finansal tablolar arasındaki farklılığı artıracaktır.
Diğer bir konu, düzenleme öncesinde oluşan yabancı kaynakların durumunun ne olacağıdır. Gider kısıtlaması geriye dönük olarak 1 Ocak 2021 tarihi itibariyle başlatıldığından bu tarihten önce sağlanan yabancı kaynaklardan doğan giderler kısıtlamaya tabi olacak mıdır? Yoksa sadece bu tarihten sonra oluşan yabancı kaynaklar mı kısıtlama kapsamında olacaktır? Hukuki belirlilik ve hukuki öngörülebilirlik ilkeleri ikinci seçeneği gerektirir, lakin Maliye’nin kısıtlamayı nasıl yorumlayacağını zaman içinde göreceğiz.
Ayrıca, vergi mevzuatımızda yer alan örtülü sermaye müessesi ile finansman gider kısıtlamasının birlikte nasıl uygulanacağının da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 11/b maddesi uyarınca örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmemektedir.
Aynı Kanunun 12. maddesi uyarınca; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. Söz konusu maddede öz sermayenin, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini ifade edileceği belirtilmiştir. Finansal gider kısıtlaması ile birlikte örtülü sermaye müessesenin nasıl uygulanacağı da problemli diğer bir konu olarak ortaya çıkmakta ve ayrı bir açıklamayı gerektirmektedir.
Son olarak, düzenlemenin KDV’yi ilgilendiren yönü de bulunmaktadır. KDV Kanunu’nun 30/d maddesine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirilmesi mümkün değildir. Bu durumda, kanunun lafzından yola çıkılırsa %10 finansman gider kısıtlamasına isabet eden KDV’nin de indirimi mümkün gözükmemektedir. Maliye aksi yönde bir düzenleme yapmazsa bir koyundan iki post çıkacaktır.
Yapılan düzenlemeleri genel olarak değerlendirecek olursam, her iki Kararın da işletmeler üzerinde olumsuz etkilerinin olacağını düşünüyorum.
Her şeyden önce, pandeminin de etkisiyle inşaat sektörü dahil birçok sektör zor durumdadır. İşletmeler özkaynakları erimiş, nakit sıkıntısı içerisindedirler.
Bugün borçlanmayan, özkaynaklarıyla ayakta kalan işletme sayısı çok azdır. Dolayısıyla, bu düzenlemelerin zamanlaması yanlış olmuştur.
Kurumlar vergisi oranında doğrudan bir artış yapmak yerine, finansman gider kısıtlaması yoluyla dolaylı ve örtülü bir vergi artışı yapılmaktadır.
Vergi gelirlerini artırmak için yapılan bu düzenlemelerin bu konjoktürde faydadan çok zararı olacağını düşünüyorum. Ayrıca, faiz oranları düşürülsün, bankalar kredileri artırsın, ekonomi canlansın çağrısını yüksek sesle yapanların bu sesi dinleyip borçlananları vergiyle cezalandırması ne kadar tutarlıdır?
Sözün özü: Borç, yiğidin vergili kamçısıdır.