Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Mükellef Hakları

Özkan AYKAR
15 Şubat 2021Özkan AYKAR
3719OKUNMA

İhtirazi Kayıtla Verilen Düzeltme Beyannamelerine Açılan Davalarda Mülkiyet Hakkının İhlali

Özet

Uygulamada, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan ve düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan mükellefler tarafından, söz konusu işlemlere karşı açılan davalar neticesinde, vergi mahkemelerince davanın esası yönünden incelenme yapılmadan kararlar verilerek, davalar reddedilmektedir. Diğer taraftan, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı hususunda ise içtihat farklılıkları bulunmaktadır.

Bu yazıda, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açılması neticesinde, açılan davanın esası yönünden incelenmeksizin reddedilmesi halinde, anayasal koruma altında bulunan mülkiyet hakkının ihlal edilip edilmediği hususu, Anayasa Mahkemesi’nin bireysel başvuru neticesinde verilen kararı çerçevesinde incelenmekte ve ihlalin gerekçeleri açıklanmaya çalışılmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Kanuni Süresinden Sonra Verilen Beyannameler, İhtirazi Kayıt, Bireysel Başvuru, Anayasa Mahkemesi, Mülkiyet Hakkı, Ölçülülük, Elverişlilik, Gereklilik ve Orantılılık İlkesi. 

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesinin 2 nci fıkrasına göre mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hüküm altına alınmış olup, sadece vergi hatalarıyla ilgili konularda dava açma haklarının olduğuna yer verilmiştir. Ancak mükellefler, tereddüt ettikleri konularda yargı merciinin hakemliğine başvurmak için, beyannamelerine “ihtirazi kayıt” koymakta ve bu suretle dava yoluna gidebilmektedirler.(1)

Hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususları, birtakım hukuki tartışmaları beraberinde getirmiştir.

Uygulamada, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan ve düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan mükellefler tarafından, söz konusu işlemlere karşı açılan davalar neticesinde, vergi mahkemelerince davanın esası yönünden incelenme yapılmadan kararlar verilerek, davalar reddedilmektedir. Diğer taraftan, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı hususunda ise içtihat farklılıkları bulunmaktadır.

Bu yazıda, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açılması neticesinde, açılan davanın esası yönünden incelenmeksizin reddedilmesi halinde, anayasal koruma altında bulunan mülkiyet hakkının ihlal edilip edilmediği hususu ile mülkiyet hakkına müdahale konusu Anayasa Mahkemesi’nin bireysel başvuru neticesinde verilen kararı çerçevesinde, gerekçeleri ile ele alınacaktır.

ANAYASAL ÇERÇEVEDE BİREYSEL BAŞVURU VE MÜLKİYET HAKKI

Anayasal devlet, anayasanın bireylerin dokunulmaz alanlarını korumak üzere siyasal yönetim üzerinde etkili bir kısıtlayıcı olarak işlev gördüğü devlettir.(2) Bu anlamıyla anayasal devlet, hükümetlerin sahip oldukları güç ve yetkilerini anayasal sınırlar dâhilinde kullanmalarını ve bu güç ve yetkilerin yargısal denetime tabi olmalarını gerektirmektedir.(3) Anayasa’nın 125’inci maddesi gereğince idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yoluna gidilebilmekle birlikte, 148’inci maddesinde yapılan düzenleme ile, kamu gücünün hak ihlallerine ilişkin iddialar bireysel başvuru denetimine de tabi tutulabilmektedir.

Anayasa’nın 148. maddesinde belirtildiği gibi 6216 sayılı Kanun’un 45. maddesine göre, “Herkes, Anayasada güvence altına alınmış temel hak ve özgürlüklerinden, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine başvurabilir.” Böylece vergi ödeme gücüne sahip olan her “vergi yükümlüsü” ile “vergi ödevlileri” bireysel başvuru hakkına sahip olmaktadır.(4)

Anayasada güvence altına alınan temel hak ve özgürlüklerinin somutlaştırılarak uygulamaya geçirilmesi ile herkes,(5) Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS) kapsamındaki herhangi biri kamu gücü tarafından, ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne başvurabilecektir. Böylece bireylere sübjektif hak koruması sağlayan anayasa şikayeti, demokratik hukuk devletinin yapılandırılması açısından da önemli bir işleve sahip olacaktır.(6)

Ayrıca başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olma şartının arandığı anayasa şikayeti, kesin hükümlere karşı ikincil bir başvuru niteliği taşıdığı için “olağanüstü-olağandışı bir kanun yolu veya hukuki bir çare” olarak adlandırılmaktadır.(7)

Hukuk sözlüğünde(8)“iyelik; maliklik; kişinin bir mal üzerindeki egemenliği” şeklinde tanımlanan mülkiyet kavramı; Arapça kökenli “mülk” kelimesinden türetilmiştir.(9) Malik (sahip) ile şey (nesne, mal) arasındaki ilişki olarak(10) da ifade edilmektedir.(11)

Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. Maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz. ” denilmiştir.

Genel itibarıyla, vergi ve benzeri mali yükümlülükler, mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdıklarından devletin mülkiyetin kullanımını düzenleme veya kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi bağlamında mülkiyet hakkı kapsamında ele alınmaktadır.

Diğer taraftan, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenar başlıklı 1. Maddesinde ise;

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

şeklinde düzenlemeler yer almaktadır.

Avrupa İnsan Haklan Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir.

AİHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını kabul etmiştir.(12)(13)

AİHM, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öncelikle yeterince ulaşılabilir ve belirli bir hukuka dayalı olması gerektiğini belirtmektedir.(14) İçtihatlarına göre vergilerin konulması ve ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması şeklindeki bir müdahale, kamunun yararı ile bireyin temel haklarının korunmasının gereklilikleri arasındaki adil dengeyi sağlamalıdır. AİHM, üçüncü kural için de geçerli olan ve Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün birinci maddesinin yapısında yer alan bu dengenin sağlanması için müdahalede kullanılan araçlar ile takip edilen meşru amaç arasında makul bir ölçülülük ilişkisi bulunması gerektiğini ifade etmektedir. AİHM, vergilendirme alanında makul bir temelden uzaklaşılmamak kaydıyla taraf devletlerin geniş bir takdir yetkisi olduğunu kabul etmektedir.(15)

Anayasa'nın 13. Maddesinde "Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz." şeklinde hüküm bulunmaktadır.

Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla, mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa’ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.(16)

Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. (17)

Vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması ve bu kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır. Diğer bir deyişle bu geniş takdir yetkisi, vergilerin tahsilini güvence altına almak amacıyla hem gerekli vergisel düzenlemeleri ihdas etmek hem de gerekli tasarruflarda bulunmak -örneğin vergi koruma önlemlerini uygulamak- bakımından da geçerlidir.

Diğer taraftan, mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında, makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı da değerlendirilmelidir.

Ölçülülük ilkesi;elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişliliköngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilikulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.(18)

Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin haklan arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Anayasa Mahkemesi tarafından; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken, bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını göz önünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfet dikkate alınmaktadır.(19)

Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir güvenceden söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamda korunabilmesi bakımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da ifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsamaktadır.(20)

Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin taşıdığı amaçlar dikkate alındığında devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenlenmesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir.(21)

Diğer taraftan, Anayasa Mahkemesine “mülkiyet hakkı ihlali” iddiası ile yapılan başvuruların bir kısmı süre aşımı, başvuru yollarının tüketilmemesi ya da zaman bakımından yetkisizlik gibi sebeplerle kabul edilemez bulunmuş, bir kısmı için de başvurucuların iddialarını temellendirecek somut bulgu ve kanıtları ortaya koyamadığı gerekçeleriyle, incelenmesine yer olmadığına dair kararlar verilmiştir.(22)

Ancak, Anayasa Mahkemesinin 27/2/2019 Tarihli ve 2015/15100 başvuru numaralı kararında; İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan tarh ve tahakkuk işlemleri sonucu KDV ve damga vergisi ile bu vergilere ait gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası ödemelerinin mülkiyet hakkına müdahale teşkil edip etmediği hususu açıklığa kavuşturulmuştur.(23)

Söz konusu kararı irdelemeden önce, konunun daha iyi anlaşılması bakımından, İhtirazi kayıtla verilen beyannameler ve bu beyannamelere açılan davalar hakkında aşağıda birtakım açıklamalara yer verilecektir. 

İHTİRAZİ KAYITLI BEYAN VE DAVA AÇMA USULÜ

Türk vergi sisteminde benimsenen tarh usulü, beyannameye dayalı tarhtır. Bu tarh usulünde mükellef, matrahını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat işlemini gerçekleştirmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378 inci maddesinin 2 nci fıkrasına göre mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hüküm altına alınmış olup, söz konusu kural ile, mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır.

Ancak mükelleflere vergi hatalarıyla ilgili konularda dava açma hakları bulunmakta olup, 378 inci maddesinin 2 nci fıkrasının devamındaki cümlede yer alan “Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur ” hükmüyle, yalnızca vergi hatalarının bu kuralın istisnası olduğu belirtilmektedir.

Uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak düzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabilmesi de kuralın diğer istisnasını oluşturmaktadır.

Bahse konu Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında “ …ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsilat işlemlerini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir…” hükmü bulunmaktadır.

Bunun dışında, mükellefler tarafından beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açılması hakkında vergi mevzuatında özel bir düzenleme bulunmamakla birlikte, sadece Vergi Usul Kanununun 112/6. maddesinde; ihtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararları uyarınca tahsil edilecek vergilerin gecikme faizinin hesaplanmasına yönelik bir düzenleme de mevcuttur.

Düzeltme beyannamesi olarak adlandırılan beyannamelere ihtirazi kaydın konulup konulamayacağı; konulabilse dahi dava açma hakkını tanıyıp tanımayacağı hususu, bahse konu istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasının yorumundan kaynaklanmaktadır.

Bu itibarla, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı hususunda içtihat farklılıkları bulunmaktadır.

İhtirazi kayıt, sözlükte; geri durma, çekinme, ön koşul, kabul etmeme(24)anlamında kullanılmış olup, Vergi Dairesi İşlem Yönergesine göre; mükelleflerce kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolunda beyannameye yazılı not’a ihtirazi kayıt adı verilmektedir.

İhtirazi kayıtla beyan yöntemi, mükelleflerin, duydukları tereddütlerin giderilmesi ve idareyle aralarında yorum farklılığı olmasına rağmen idarenin görüşü doğrultusunda beyanname verilerek yorum farklılığının yargıda uyuşmazlık konusu yapılması imkânlarını sağlayan önemli bir mekanizma olarak karşımıza çıkmaktadır. (25)

Uygulamanın asli dayanağını oluşturan Anayasamızın “Yargı Yolu” başlıklı 125 inci maddesindeki “idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.” hükmü ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377 nci maddesine göre, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilmektedirler.

Türk vergi sistemindeki vergilerin büyük kısmı beyan üzerine alınan vergiler oluşturmaktadır. Vergi Usul Kanununun “Tahakkuk fişi esası” başlıklı 25 inci maddesinde, vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler "Tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirilir. Bu esasa göre, vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakkuk fişi tanzim olunur ve bunun bir nüshası mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdi edene verilir. Bu suretle vergi tahakkuk etmiş olur. Tahakkuk fişinin mükellefe verilen nüshası aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçer.

Söz konusu Kanunun “Tahakkuk fişinin muhteviyatı” başlıklı 25/11. maddesine göre, tahakkuk fişinin üzerinde; vergi mahkemesinde dava açılması ve düzeltme ile ilgili hükümlere ait kısa bilgilere yer verileceği hüküm altına alınmıştır. Anılan Kanunun 28 inci maddesinin 2 nci fıkrasında ise “Beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişi elektronik ortamda düzenlenir ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletilir. Bu ileti, tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçer.” şeklinde düzenlemelere yer verilmiştir.

İhtirazi kayıtla verilen beyannamelere ait tahakkuk fişinin üzerine ihtirazi kayıtlı olduğuna dair not düşülmektedir. Ancak 01.07.2011 tarihinden itibaren Gelir İdaresi Başkanlığının e-beyanname sistemi üzerinden elektronik ortamda ihtirazi kayıtla gönderilen beyannameler için “Özel Onay” aşaması bulunmakta olup, “İhtirazi Kayıt Gerekçesi” belirtilerek onaylanmaktadır.

İhtirazi kayıt, mükelleflerin dava açma hakkını saklı tutan ve yaptıkları beyanlarına karşı düşülen itiraz nitelikli bir şerhtir. İhtirazi kayıt şerhi düşülen tahakkuk fişinin düzenlenmesiyle birlikte tebliğ işlemi de gerçekleştiğinden dava açma süresi başlamış olacaktır. İhtirazı kayıtla verilen beyannameye karşı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 7 nci maddesi gereğince 30 gün içerisinde vergi mahkemelerinde dava açılması gerekir. 

İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN DÜZELTME BEYANNAMELERİNE AÇILAN DAVALARDA DANIŞTAYIN GÖRÜŞÜ

Uygulamada, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin kod listesine alınacağı gerekçesiyle düzeltme beyannamesi verme durumunda bırakılan mükellefler tarafından, düzeltme beyanlarına ihtirazi kayıt koymak suretiyle açılan davalarda; vergi mahkemelerince işin esasına girilerek verilen bazı kararlar olduğu gibi, davanın esası yönünden incelenme yapılmadan reddedilen kararlar da bulunmaktadır.

Hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı yönünde birtakım hukuki tartışmalar olmakla birlikte, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı hususunda içtihat farklılıkları bulunmaktadır.

Konu ile ilgili Danıştay’ın bazı içtihatlarına aşağıda yer verilmiştir.(26)

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11/12/2009 tarihli ve E.2008/593, K.2009/655 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"... Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlemektedir..."

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/6/2012 tarihli ve E.2012/167, K.2012/300 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"...Beyannamenin pişmanlıkla verilmesi, süresi geçtikten sonra verilen bu beyannamenin, kanuni süresinde verilmiş sayılmasına yol açmadığından ve sadece ceza kesilmesini önlediğinden, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması etkileyici bir sonuç doğurmamaktadır. Bu yüzden, kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazı kayıt konulmasına; kanuni süresinde ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına da olanak yoktur..."

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/2/2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

“…Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.

Bu durumda, beyanname verme süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden vergiye karşı dava açılmasına olanak bulunmamakta olup, Mahkemece, dava ve savunma dilekçelerine ekli beyanname ve eki belgelerde beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğini gösteren herhangi bir ibare ve dilekçe bulunmadığı yolunda yapılan değerlendirme yerinde görülmemekle birlikte davanın reddi yolundaki ısrar kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir..."

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27/3/2014 tarihli ve E.2011/6478, K.2014/1243 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

“…  beyan olunan matrah üzerinden tarh olunan vergiye karşı mükelleflerin dava açamayacakları anlaşılmakta ise de, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 27. maddesinin 3. bendinde yer alan ve ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerle ilgili kural dikkate alındığında, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı da dava açılabileceği, dolayısıyla yükümlülerin beyan ettikleri matrah için ihtirazi kayıt koymalarının mümkün olduğu görülmektedir. Başka bir deyişle beyanname verilen bir dönem için mükelleflerin daha sonra ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname vermeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koyarak dava açabilme hakları saklı tutulmaktadır. Mükelleflerin kendiliklerinden yeni bir beyanname vermeleri söz konusu olmakla birlikte, çoğunlukla idarenin baskısı sonucu ikinci bir beyanname verildiği durumlarla da sık sık karşılaşılmakta, hatta verilen beyannameye dava açma hakkını saklı tutan ihtirazi kayıt konulmasına idarece izin verilmediği, aksi halde beyannamenin kabul edilmediği gözlemlenmektedir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73 üncü maddesinde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı kuralına yer verilmiştir. Yetkileri ve tüm eylem ve işlemleri kanunda belirlenmiş vergi idaresine tüm olasılıkların önceden kestirilememesi nedeniyle giderek daha geniş yetkiler verilmekteyse de, idare bu yetkisini kullanırken hukukun genel ilkelerini, Anayasa ve kanunların özünü ve ruhunu, yargı içtihatlarını ve idari gelenekleri dikkate almak durumundadır. Hukukun üstünlüğü için kanunların varlığı yeterli değildir, o kanunların adalete ve hakkaniyete de uygun olması gerekir. Vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlüklerle olan yakın ilgisi nedeniyle, bireylerin devlet müdahalelerinden önceden haberdar olması ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapabilmeleri hukuk güvenliğinin bir gereğidir.

İdare hukukunda özel hukuktan farklı olarak idarenin tek taraflı irade beyanı hukuki sonuç doğurmaya yeterli olsa da, vergi beyannamesi vermek gibi özel hukuk kişilerinin irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi şeklinde gerçekleşen idari işlemlerin tesis edildiği durumlarda özel hukuk kişilerinin irade beyanlarının her türlü sakatlıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak olarak oluşması gerektiği açıktır. İrade beyanını sakatlayım durumların söz konusu olması halinde bu beyana dayanılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemez.

Olayda ise davalı idarece 213 sayılı Yasada belirtilen tarhiyat şekilleri ve vergi incelemesine ilişkin hükümler göz ardı edilmiş olup, mal ve hizmet atımında bulunduğu firmaların olumsuz mükellefler listesinde yer almasından dolayı davacının düzeltme beyannamesi vermek durumunda bırakıldığı anlaşılmaktadır.

Bu durumda davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan, kod listesinden çıkmak amacıyla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tahakkukta ve kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle davayı reddeden vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir..."

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 29/12/2009 tarihli ve E.2009/7171, K.2009/5341 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"...Bakılan davada katma değer vergisi beyannamelerini veren davacının daha sonra ihtirazi kayıt konulmadan ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaların beyannameden çıkarılması sağlanmıştır. Davacının aleyhine olan bu durumun kendi iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan olmayacağından davacının verdiği ikinci beyannamelerin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemez. Davacının kullandığı bazı faturaların sahte olduğunu düşünen idarenin yapması gereken, faturaları düzenleyenler hakkında olumsuz tespitler var ise bunu davacı hakkında yapacağı bir vergi incelemesi ve düzenleyeceği vergi inceleme raporuyla ortaya koyarak gerekirse resen tarhiyat yaparak bunu davacıya tebliğ etmesidir. Oysa bu yapılmayarak baskı ile davacının bazı faturaları indirimleri arasından çıkarması sağlanmıştır. Baskı altında verilen ikinci beyannamelerin özgür iradeye dayandığı söylenemeyeceği gibi, buna karşı açılan davanın beyannamelerde ihtirazi kayıt bulunmadığı, dolayısıyla bu beyan üzerine tarh olunan vergiye dava açılamayacağından söz edilmesi de mümkün değildir.

Bu durumda davacı hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisi ve fatura düzenleyicileri hakkında her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan baskı ile verdirilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergilemede isabet görülmemiştir..."

Söz konusu kararlarda; kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açma hakkının tanınabileceğine yer verildiği gibi, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açma hakkının olmayacağına yönelik görüşler de bulunmaktadır. 

İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN DÜZELTME BEYANNAMELERİNE AÇILAN DAVALAR HAKKINDA ANAYASA MAHKEMESİNİN GÖRÜŞÜ

Türk vergi sisteminde benimsenen tarh usulü, beyannameye dayalı tarhtır. Bu tarh usulünde mükellef, matrahını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah üzerinden tarhiyat işlemini gerçekleştirmektedir. Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamamaktadırlar. Dolayısıyla mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır.

Beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle mükellefler, gelirinin istisna, muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmektedirler.

2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinde yer verilen düzenlemeyle ihtirazi kayıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabileceğinin kabul edildiği görülmektedir. Böylece vergilendirmede mükellef aleyhine hukuka aykırılığa yol açmamak ve bazı matrah unsurlarını hukuken tartışılabilir kılmak amacıyla ihtirazi kayıt kurumu önce yargı içtihatlarıyla geliştirilmiş ve daha sonra kanuni düzenlemeye konu olmuştur. Yine bu şekilde beyana dayanan tarhiyat işleminin dava konusu edilemeyeceği yönündeki kurala bir istisna getirilmiştir. Bu şekilde beyana dayanan vergilerde vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması, beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkukuna karşı çıkılarak, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi hâlinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini mümkün kılmaktadır.

Anayasa Mahkemesi'nin 14/6/2017 tarihli ve E.2017/24, K.2017/112 sayılı kararında;

“2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar” ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Her ne kadar kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamaması hususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler arasında içtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun doğası gereği her zaman mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması söz konusu değildir. Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki içtihat uyuşmazlıklarım çözecek hukuki yollara yer verilmiştir..."

şeklinde gerekçelere yer verilmiş olup, söz konusu karara göre; mahkemeler arasında içtihat uyuşmazlıklarının olmasının, yargılama hukukunun doğası gereği her zaman mümkün olduğu ve bu durumun anayasal bir sorun oluşturmayacağı yönündedir.

Anayasa Mahkemesinin 27/2/2019 Tarihli ve 2015/15100 başvuru numaralı kararında ise; İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden yapılan tarh ve tahakkuk işlemleri sonucu KDV ve damga vergisi ile bu vergilere ait gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası ödeme durumun mülkiyet hakkına müdahale teşkil edip etmediği hususu açıklığa kavuşturulmuştur.,

Anılan Mahkeme kararına bireysel başvuru kapsamında konu olan ve inceleme yapılan olayda özetle:

  • Vergi İdaresi tarafından, 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca resen tarhiyat yapılması yoluna başvurulmadan, mükelleflerin KDV beyannamesinde yer alan bazı indirim unsurlarının gerçek bir teslim ya da hizmet ifasına dayanmadığının tespit edildiği (Mali ve hizmet alımlarına ait bazı faturaların sahte olduğu ve konuya ilişkin Vergi Tekniği Raporu bulunduğu) gerekçe gösterilerek, bu mükelleflerden söz konusu indirim kalemlerinin ayıklanmak suretiyle düzeltme beyannamesi verilmesi gerektiği aksi halde olumsuz mükellefler listesine alınacağı yönünde uyarı yapıldığı,
  • Ancak mükelleflerin, herhangi bir hatalı davranışlarının varlığını kabul etmemekle birlikte alımlarına konu faturaların sahte olmadığını ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğunu yönünde iddialarının olduğu, bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyma hukuki imkânı dışında bir seçeneklerinin bulunmadığı,
  • İhtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannameleri üzerine Vergi İdaresince tahakkuk ettirilen vergilerin, gecikme faizinin ve kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açıldığı,
  • Vergi Mahkemesi tarafından 3065 sayılı Kanun’un 41. maddesinde öngörülen yasal süreler geçtikten sonra verilen KDV düzeltme beyanına konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye bir etkisinin bulunmadığı gerekçesiyle davaların reddedildiği,
  • Bölge İdare Mahkemesi tarafından ise, 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasına dayalı olarak beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen beyannameye konulan ihtirazi kaydın beyanname üzerinden yapılan tahakkuka etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesinin de mümkün olmadığı,

hususlarına yer verilerek olağan kanun yollarının tüketilmiş olduğu anlaşılmaktadır.

Vergi İdaresi tarafından, KDV alınmasını gerektiren bir mal veya hizmet satımına ilişkin olarak mükelleflerden düzeltme beyannamesi istenmesi vergi kaybını önlemeye yöneliktir. Bu itibarla vergi alacağının tahakkuku ve tahsili ile vergi cezası kesilmesi bakımından kamu yararına yönelik bir amacın bulunduğu kuşkusuzdur.

Ancak mal ve hizmet atımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan vergi dairesi tarafından talep edilen işlemin (düzeltme beyannamelerinin verilmemesi) mükellefler tarafından yapılmaması halinde, aleyhlerine birtakım olumsuz sonuçlar doğabileceği aşikârdır.

Bu durumda mükellefler tarafından düzeltme beyannamelerinin verilmemesi halinde karşılaşacakları olumsuzlukları şöyle sıralayabiliriz.

  • Vergi idaresinin ihtar ettiği kod listesine alınmanın -diğer mükelleflerce bilinebilir hâle geldiğinden- ticari satışların bitmesi ve tacirlerin muhasebe döngüsünü sağlama yönünden çok önemli bir unsur olan vergi iadelerinin alınamaması/geç alınması gibi riskli sonuçlarının olduğu görülmektedir.
  • Mükelleflerin, Vergi İdaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararma dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemeleri uygun olmayabilir.
  • Bahse konu mükellefler, hakkında düzenlenecek vergi suçu raporu üzerine adli soruşturma ve kovuşturmaya tabi tutulabilir.
  • Düzeltme beyannamesi verilmemesi halinde yapılacak tarhiyat üzerine dava açılması hâlinde gecikme faizi bu davanın reddine ilişkin kararın tebliğine göre daha fazla gecikme faizi ödenebilecektir.

Bu itibarla, yukarıda sıralanan sebeplerle mükellefler tarafından düzeltme beyannamesinin verilmesi zorunluluğu doğmaktadır.

Bahse konu 27/2/2019 Tarihli ve 2015/15100 başvuru numaralı kararda; Anayasa Mahkemesi, müdahalenin niteliğini dikkate almak suretiyle, yargısal makamların hukukun uygulanmasına dair yaklaşımının Anayasa'nın 35. maddesindeki gereklilikleri karşılayıp karşılamadığı konusunda müdahalenin takip edilen meşru amacı gerçekleştirme ve ölçülülüğü bakımından başarılı olup olmadığını sorgulayarak sonuca ulaşmıştır. Yapılan müdahalenin elverişliliğini veya gerekliliğini sorgulamaya yönelik herhangi bir olgunun söz konusu olmadığı görüşüne varmıştır.

Anayasa Mahkemesi tarafından verilen bu kararda yapılan değerlendirmede; idarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamaması halinde, hukuki denetim dışında kalan bir alanın oluşmasına yol açılacağı vurgulanmıştır. Vergilendirmenin, idarenin takdir yetkisinin geniş olduğu bir alan olduğu, ancak bu geniş takdir yetkisinin mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla müdahale bakımından kamu makamlarının mülkiyet hakkının gerekliliklerine uyması zorunluluğunu ortadan kaldırmadığına dair görüş beyan edilmiştir.

Söz konusu kararda; resen yapılacak vergi incelemesinin, matrah takdirinin ve buna bağlı olarak vergi tarhiyatının ne zaman yapılacağının belirli olmayıp mükelleflerin buna dayalı olarak başlatılacak idari ve yargısal süreç boyunca cezalı vergiyi ödeme baskısıyla karşılaşacakları belirtilmiştir. Davanın mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda da cezalı vergi yanında tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden sürecin kesinleştiği tarihe kadar, dava süresini de içerecek şekilde gecikme faizi ödemesi söz konusu olabileceği ifade edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi kararında; Vergi İdaresinin mükellefler hakkında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamak suretiyle ihtar ettiğini ve düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirmek suretiyle uyuşmazlığı çıkardığı belirtilmiştir. Diğer taraftan, mükelleflerin idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiasının olduğunu ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerektiğini öngörmüştür.

Konuyla ilgili davalarda, mahkemeler tarafından davanın esası yönünden incelenme yapılmadan karar verilmesi halinde, mükelleflerin mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânı ortadan kaldırılmaktadır.

Dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasıyla, mükellefler tarafından yapılacak “hukuka aykırı müdahalenin olduğuna yönelik” iddia ve itirazların etkin bir biçimde sunulamamasına neden olunacaktır.

Vergi mahkemelerince esasları yönünden incelenmeden reddedilen bu tür davalarda; sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılmalı, gerçek durum somut olarak ortaya konulmalıdır. Anayasa Mahkemesi, kararında bu hususa da değinmiştir.

Mülkiyet hakkı ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesinin 27/2/2019 Tarihli ve 2015/15100 başvuru numaralı kararında yapılan değerlendirmede;

“Sonuç olarak başvurucular, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamamışlardır. Dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açmıştır. Buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüzdür.”

denilmek suretiyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan “MÜLKİYET HAKKININ İHLAL EDİLDİĞİNE” ve Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın “KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA” karar verilmiştir.

Söyle ki, söz konusu ihlalin mahkeme kararlarından kaynaklandığı ve ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergilendirmeye ve kesilen cezaya karşı açılan davaların derece mahkemelerince reddedilmesinin ölçüsüz olması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği anlaşılmaktadır.

Anayasa Mahkemesi kararında; mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğunu ifade etmiş olup, buna göre yapılacak yeniden yargılamanın, 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yönelik olacağını belirtmiştir.

Bireysel başvuru kapsamında bir temel hak ve hürriyetin ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâle getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle devam eden ihlalin durdurulması, ihlale konu kararın veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesince ihlalin tespit edildiği hâllerde yargılamanın yenilenmesinin gerekliliği hususundaki takdir derece mahkemelerine değil ihlalin varlığını tespit eden Anayasa Mahkemesine bırakılmıştır. Derece mahkemeleri ise Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında belirttiği doğrultuda ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yapmakla yükümlüdür. (27)

Dolayısıyla derece mahkemeleri, ihlale yol açan mahkeme kararlarının ortadan kaldırılması için,  ihlal sonucuna uygun yeni kararlar vereceklerdir.

Diğer taraftan, aynı konuda devam eden uyuşmazlıklar ile bundan sonra dava konusu yapılacak uyuşmazlıklarda; derece mahkemeleri tarafından “düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulması dava açma hakkı vermez” şeklindeki görüşün aksine, Anayasada güvence altına alınan mülkiyet hakkı gözetilerek “sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı” gibi hususlar araştırılmak suretiyle, gerçek durumun somut olarak ortaya çıkarılmasına yönelik esas hakkında karar verilmesi uygun olacaktır.

Böylece, yargılama sürecine ilişkin hizmetlerin en iyi şekilde, makûl sürede ve ihtiyaç duyan herkese eşit derecede sunulmasına katkı sağlanacaktır.

SONUÇ

Uygulamada, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan ve düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan mükellefler tarafından, söz konusu işlemlere karşı açılan davalar neticesinde, vergi mahkemelerince davanın esası yönünden incelenme yapılmadan kararlar verilerek, davalar reddedilmektedir.

Diğer taraftan, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak suretiyle dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı hususunda da içtihat farklılıkları bulunmaktadır.

Mülkiyet hakkı ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesinin 27/2/2019 Tarihli ve 2015/15100 başvuru numaralı kararında yapılan değerlendirmede; Vergi İdaresinin mükellefler hakkında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamak suretiyle ihtar ettiğini ve düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirmek suretiyle uyuşmazlığı çıkardığı belirtilmiştir. Diğer taraftan, mükelleflerin idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiasının olduğunu ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerektiği öngörülmüştür.

Konuyla ilgili davalarda, mahkemeler tarafından davanın esası yönünden incelenme yapılmadan karar verilmesi halinde, mükelleflerin mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânı ortadan kaldırılmaktadır.

Dolayısıyla, derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasıyla, mükellefler tarafından yapılacak “hukuka aykırı müdahalenin olduğuna yönelik” iddia ve itirazların etkin bir biçimde sunulamamasına neden olunacaktır.

Bahse konu kararda, “…mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüzdür.” şeklinde gerekçelere yer verilerek Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan “mülkiyet hakkının ihlal edildiğine” ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın “kabul edilebilir olduğuna” karar verilmiştir.

Söyle ki, söz konusu ihlalin mahkeme kararlarından kaynaklandığı ve ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine yapılan vergilendirmeye ve kesilen cezaya karşı açılan davaların derece mahkemelerince reddedilmesinin ölçüsüz olması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği anlaşılmaktadır.

Bireysel başvuru kapsamında bir temel hak ve hürriyetin ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâle getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Dolayısıyla derece mahkemeleri, ihlale yol açan mahkeme kararlarının ortadan kaldırılması için,  ihlal sonucuna uygun yeni kararlar vereceklerdir.

Aynı konuda devam eden uyuşmazlıklar ile bundan sonra dava konusu yapılacak uyuşmazlıklarda; derece mahkemeleri tarafından “düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulması dava açma hakkı vermez” şeklindeki görüşün aksine, Anayasada güvence altına alınan mülkiyet hakkı gözetilerek “sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı” gibi hususlar araştırılmak suretiyle, gerçek durumun somut olarak ortaya çıkarılmasına yönelik esas hakkında karar verilmesi uygun olacaktır.

Böylece, yargılama sürecine ilişkin hizmetlerin en iyi şekilde, makûl sürede ve ihtiyaç duyan herkese eşit derecede sunulmasına katkı sağlanacaktır.

- AKDEMİR, Tuğçe, “Vergi Hukuku Açısından Türk Anayasa Mahkemesi’ne Bireysel Başvuru Yolu”, TBB Dergisi, Türkiye Barolar Birliği Yayınları, Ankara, 2014.

- AKDOĞAN, Abdurrahman, Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, 2.baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 1998.

- AKTAN, Coşkun Can, “Vergileme Yetkisinin Sınırlandırılması ve Anayasal Vergi Düzeni”, Vergi Sorunları, S:118, 1998. 

- AİHM, 23/2/1995 Tarihli ve 15375/89 Başvuru Numaralı Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda Kararları, https://hudoc.echr.coe.int/tur, (Erişim:09.04.2019).

- AİHM, 8/7/1986 Tarihli ve  9006/80 Başvuru Numaralı  Lithgow ve diğerleri Birleşik Krallık (GK), Kararları, https://hudoc.echr.coe.int/tur, (Erişim:09.04.2019).

- AİHM, 24/6/2014 Tarihli ve 48357/07 Başvuru Numaralı  Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda; Azienda Agricola Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri İtalya, 23/10/1997 Tarihli ve 21319/93 Başvuru Numaralı  The National & Provincial Bulding Society, The Leeds Permanent Building Society ve The Yorkshire Building Society Birleşik Krallık Kararları, https://hudoc.echr.coe.int/tur, (Erişim:09.04.2019).

- AYM, 19/2/2019 Tarihli ve 2015/14383 Başvuru Numaralı Mehmet Coşkun Karabaşoğlu Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

- AYM, 02/02/2017 Tarihli ve 2014/1546 Başvuru Numaralı Recep Tarhan ve Afife Tarhan Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

- AYM, 12/11/2014 Tarihli ve 2014/6192 Başvuru Numaralı Türkiye İş Bankası A.Ş. (GK); Ford Motor Company, 26/10/2017 Tarihli ve 2014/13518 Başvuru Numaralı; 30/12/2014 Tarihli ve 2013/1301 Başvuru Numaralı Necmiye Çiftçi ve diğerleri Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

- AYM, 19/12/2013 Tarihli ve 2013/817 Başvuru Numaralı Mehmet Akdoğan ve Diğerleri Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

- AYM, 06/07/2017 Tarihli ve 2014/12501 Başvuru Numaralı Arif Güven ve Osman Ukav Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

- AYM, 17/12/2015 Tarihli ve 2013/3044 Başvuru Numaralı Bekir Yazıcı (GK) Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

- AYM, 23/2/2016 Tarihli ve 2013/8324 Başvuru Numaralı Arif Sarıgül Başvurusu, 20/4/2016 tarihli ve 2013/6842 Numaralı Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 10.04.2019).

- AYM, 27/2/2019 Tarihli ve 2015/15100 Başvuru Numaralı Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ile Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. Başvurusu, (03/04/2019 Tarihli ve 30734 Sayılı Resmi Gazete)

- AYM, 07/06/2018 Tarihli ve 2014/8875 Başvuru Numaralı Mehmet Doğan (GK) Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 11.04.2019).

- DEVELİOĞLU, Ferit, Osmanlıca-Türkçe Ansiklopedik Lügat, Aydın Kitabevi, Ankara 2001.

- ERDOĞAN, Mustafa, Anayasal Demokrasi, 8. Baskı, Ankara, Siyasal Kitabevi, 2010.

- GÖZTEPE, Ece, “Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru”, Türkiye Barolar Birliği Yayınları, Ankara, 2011.

- HAYRULLAHOĞLU, Betül, Onur Gök, “Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakkı Bağlamında Ayrımcılık Yasağı: Bir Anayasa Mahkemesi Kararı Çerçevesinde İnceleme, Maliye Araştırmaları – 2, Editör: Selçuk İpek”, Ekin Yayınevi, Bursa, 2018.

- KANADOĞLU, Korkut, “Anayasa Şikayeti”, Bireysel Başvuru “Anayasa Şikayeti”, HUKAB Sempozyum Serisi 1 İçinde, Der. Musa Sağlam, Ankara, 2011.

- KILIÇ, Haşim “İnsan Hakları İhlallerini Önlemede Bireysel Başvurunun Rolü”, Yeni Türkiye, S.50, 2013.

- ÖRÜCÜ, Esin, Taşınmaz Mülkiyetine Bir Kamu Hukuku Yaklaşımı, Sulhi Garan Matbaası Kollektif Şirketi, İstanbul 1976.

- SARI, Gürbüz, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine Ek 1. Protokole Göre Malvarlığı Haklarının Korunması, XII Levha Yayınları, 2. Baskı, Nisan 2010.

- TDK, Türkçe Sözlük, “Mülkiyet” www.tdk.gov.tr, Erişim Tarihi: 09.04.2019.

- ÜNAL, N.Alper, “ İhtirazi Kayıtla Beyan”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 270, Şubat 2004.

- YILMAZ, Ejder, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınları, 8. Baskı, Ankara 2004.

(1)   Abdurrahman Akdoğan, Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, 2.baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 1998, s.60

(2)   Mustafa Erdoğan, Anayasal Demokrasi, 8. Baskı, Ankara, Siyasal Kitabevi, 2010.S.18-19

(3)   Coşkun Can Aktan, “Vergileme Yetkisinin Sınırlandırılması ve Anayasal Vergi Düzeni”, Vergi Sorunları, S:118, 1998. s. 16.

(4)   Tuğçe Akdemir, “Vergi Hukuku Açısından Türk Anayasa Mahkemesi’ne Bireysel Başvuru Yolu”, TBB Dergisi, Türkiye Barolar Birliği Yayınları, Ankara, 2014. s.257.

(5)   Ece Göztepe, “Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru”, Türkiye Barolar Birliği Yayınları, Ankara, 2011. s.33.

(6)   Korkut Kanadoğlu, “Anayasa Şikayeti”, Bireysel Başvuru “Anayasa Şikayeti”, HUKAB Sempozyum Serisi 1 İçinde, Der. Musa Sağlam, Ankara, 2011. s.107.

(7)   Haşim Kılıç, “İnsan Hakları İhlallerini Önlemede Bireysel Başvurunun Rolü”, Yeni Türkiye, S.50, 2013, s.25.

(8)   Ejder Yılmaz, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınları, 8. Baskı, Ankara 2004, s. 869.

(9)   Türk Dil Kurumu Sözlüğünde “mülkiyet”, “sahiplik” olarak tanımlanmıştır. Bkz. www.tdk.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019)

(10) Esin Örücü, Taşınmaz Mülkiyetine Bir Kamu Hukuku Yaklaşımı, Sulhi Garan Matbaası Kollektif Şirketi, İstanbul 1976.

(11) Gürbüz Sarı, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine Ek 1. Protokole Göre Malvarlığı Haklarının Korunması, XII Levha Yayınları, 2. Baskı, Nisan 2010. s. 6

(12) AYM, 19/2/2019 Tarihli ve 2015/14383 Başvuru Numaralı Mehmet Coşkun Karabaşoğlu Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

(13) Bkz. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin 23/2/1995 Tarihli ve 15375/89 Başvuru Numaralı Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda Kararları, https://hudoc.echr.coe.int/tur, (Erişim:09.04.2019).

(14) Bkz. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin 8/7/1986 Tarihli ve  9006/80 Başvuru Numaralı  Lithgow ve diğerleri Birleşik Krallık (GK), Kararları, https://hudoc.echr.coe.int/tur, (Erişim:09.04.2019).

(15) Bkz. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin 24/6/2014 Tarihli ve 48357/07 Başvuru Numaralı  Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda; Azienda Agricola Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri İtalya,  23/10/1997 Tarihli ve 21319/93 Başvuru Numaralı  The National & Provincial Bulding Society, The Leeds Permanent Building Society ve The Yorkshire Building Society Birleşik Krallık Kararları, https://hudoc.echr.coe.int/tur, (Erişim:09.04.2019).

(16) AYM, 02/02/2017 Tarihli ve 2014/1546 Başvuru Numaralı Recep Tarhan ve Afife Tarhan Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

(17) AYM, 12/11/2014 Tarihli ve 2014/6192 Başvuru Numaralı Türkiye İş Bankası A.Ş. (GK); Ford Motor Company, 26/10/2017 Tarihli ve 2014/13518 Başvuru Numaralı; 30/12/2014 Tarihli ve 2013/1301 Başvuru Numaralı Necmiye Çiftçi ve diğerleri Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

(18) AYM, 19/12/2013 Tarihli ve 2013/817 Başvuru Numaralı Mehmet Akdoğan ve Diğerleri Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

(19) AYM, 06/07/2017 Tarihli ve 2014/12501 Başvuru Numaralı Arif Güven ve Osman Ukav Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

(20) AYM, 17/12/2015 Tarihli ve 2013/3044 Başvuru Numaralı Bekir Yazıcı (GK) Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 09.04.2019).

(21) AYM, 23/2/2016 Tarihli ve 2013/8324 Başvuru Numaralı Arif Sarıgül Başvurusu, 20/4/2016 tarihli ve 2013/6842 Numaralı Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 10.04.2019).

(22) Betül Hayrullahoğlu, Onur Gök, “Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakkı Bağlamında Ayrımcılık Yasağı: Bir Anayasa Mahkemesi Kararı Çerçevesinde İnceleme, Maliye Araştırmaları – 2, Editör: Selçuk İpek”, Ekin Yayınevi, Bursa, 2018. S.155.

(23) AYM, 27/2/2019 Tarihli ve 2015/15100 Başvuru Numaralı Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ile Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd.Şti. Başvurusu, 03/04/2019 Tarihli ve 30734 Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanmıştır.

(24) Ferit Develioğlu, “Osmanlıca-Türkçe Ansiklopedik Lügat”, Aydın Kitabevi, Ankara 2001, s.420

(25) N.Alper Ünal, “İhtirazi Kayıtla Beyan”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 270, Şubat 2004.

(26) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11/12/2009 tarihli ve E.2008/593, K.2009/655 sayılı, 27/06/2012 tarihli ve E.2012/167, K.2012/300 sayılı, 25/02/2015 tarihli ve E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararları ile Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27/3/2014 tarihli ve E.2011/6478, K.2014/1243 sayılı, 29/12/2009 tarihli ve E.2009/7171, K.2009/5341 sayılı kararlarının özetine, 03/04/2019 Tarihli ve 30734 Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanan AYM’nin 27/2/2019 Tarihli ve 2015/15100 Başvuru Numaralı kararında yer verilmiştir.

(27) AYM, 7/6/2018 Tarihli ve 2014/8875 Başvuru Numaralı Mehmet Doğan (GK) Başvurusu, http://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr, (Erişim: 11.04.2019).

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor