Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Vergi

Erol DELİKTAŞ
15 Nisan 2021Erol DELİKTAŞ
414OKUNMA

İhracat Yapabilmek İçin Zorunlu Olarak Ücretsiz Teslimi Yapılan Ürünlerin Bünyesindeki KDV’nin İadesi Mümkün mü?

2019 yılının son çeyreğinde  Çin Halk Cumhuriyeti’nin Vuhan kentinde ortaya çıkan ve birçok ülkeye yayılan Koronavirüs (COVID-19) salgını; Dünya Sağlık Örgütü tarafından 2020/Mart ayında küresel salgın olarak ilan edilmiş ve ülkemizde de ilk vaka Mart 2020’de görülmüştür.

Devlet tarafından hem ekonomik hem de sağlık alanlarında, salgınla mücadele amaçlı olarak; birçok önlem alma ve kısıtlama getirme zaruretleri doğmuştur. Bu önlemlerden bir tanesi de; salgının yayılmasında önlem amaçlı kullanılan ve/veya salgın tedavisinde kullanılan kritik ürünlerin ihraç edilmesi yasaklanmış, ihraç işlemi yapılabilmesi içinde; Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumu’ndan yazılı izin alma şartı getirilmiştir.

Sağlık hizmeti sunumunun aksamaması ve kamu sağlığının korunması adına; 95/7623 sayılı İhracat Rejimi Kararı esas alınarak; 04 Mart 2020 tarihli ve 31058 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “İhracı Yasak ve Ön İzne Bağlı Mallara İlişkin Tebliğ (İhracat: 96/31)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (İhracat:2020/4)” ile Kişisel Koruyucu Donanım kapsamında piyasaya arz edilen “Koruyucu Maske (Gaz, Toz ve Radyoaktif Toz Filtreli Maskeler)”, “Tulum (Koruyucu İş Elbisesi)”,Sıvı Geçirmez Önlük (Kimyasallara Karşı Kullanılan Koruyucu Önlükler)” ve “Gözlük (Koruyucu Gözlükler)” ile Tıbbi Cihaz Yönetmeliği kapsamında piyasaya arz edilen “Tıbbi ve Cerrahi Maske” ve “Tıbbi Steril/Nonsteril Eldiven” isimli ürünlerin ihracatı için ön izin alma şartı getirilmiştir.

(Söz konusu ürünlerin ihracatının yapılabilmesi için ön izin alma şartı halen geçerliliğini korumaktadır.)

Yukarıda belirtilen ürünleri ihraç etmek isteyen kişi/kurumlar; Devlet Malzeme Ofisi ile mal alım sözleşmesi yapmak, ihraç edilecek ürün cinsi ve âdetine göre; Devlet Malzeme Ofisi’ne hibe olarak ürün teslimi yapmak zorundadır. Ürünlerin DMO’ya teslimine müteakip, ürünlerin teslim alındığı DMO tarafından Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumu’na bildirilmekte ve Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumu’nca ihracat izni verilmektedir.

Söz konusu ihraç iznini alan firmalar; bu izni kendileri kullanabilecekleri gibi, başka firmalara da aldıkları izinleri devredebilmektedirler.

Bu yazımızda; verilmiş bir özelge üzerinden hareketle;

Katma değer vergisi yönünden; ihraç izni alınabilmesi için, kanunen ve zorunlu olarak, Devlet Malzeme Ofisi’ne teslimi yapılan ürünlere yönelik, indirim konusu yapılan KDV’lerin, ihracat istisnası kaynaklı KDV iadesi tutarlarına dahil edilip/edilemeyeceği ele alınacak, ayrıca konunun gelir/kurumlar vergisi yönünden de değerlendirilmesi yapılacaktır.

YASAL MEVZUAT    

3065 sayılı KDV Kanununun;

  • 1/1 inci maddesinde; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,
  • 11/1-a maddesinde; ihracat teslimlerinin KDV’den istisna olduğu,
  • 12 nci maddesinde; bir teslimin ihracat sayılabilmesi için gerekli olan şartlar,
  • 17/1 nci maddesinde;  Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların;  Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan teslim ve hizmetlerinin KDV’den istisna edildiği,  
  • 17/2 maddesinde de benzer şekilde; yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların sosyal amaçlı teslim ve   hizmetlerinin KDV’den istisna edildiği,  
  • 17/2-b fıkrasında ise “.....kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları,birinci fıkrada sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV’den istisna edildiği,
  • 27/1 maddesinde; bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedelin veya emsal ücretin olduğu,
  • 30 uncu maddesinde,

İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi :

Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:

a)Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,.. (01.01.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere; 7104 Sayılı Kanunun 9 ncu maddesi ile bu bende” teslimi ve hizmet ifası” ibaresinden sonra gelmek üzere parantez içi hüküm eklenmiştir.)

- 8/2, 9/1 (kısmi tevkifat kapsamındaki hizmet ve teslimlerden), 11.,12.,13.,14.,15., 17/4-s, 29/2 Maddeleri ile Geçici Maddelerde yer alan bazı hizmet ve teslimlerden ötürü; mükelleflerin yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin nakden ve/veya mahsuben iadesi; kanunun 32 nci maddesi ile bu maddeye istinaden Maliye Bakanlığı’nca belirlenen usul esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.

- KDV Genel Uygulama Tebliği’nin; IV / A. İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler bölümünde;

1. İadesi Talep Edilebilecek KDV: Kanunda ve bu Tebliğ’de aksi belirtilmediği sürece, iadesi gereken KDV’nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarları dikkate alınır. İşlemin bünyesine giren KDV’nin iadesinin öngörüldüğü iade taleplerinde, aşağıda belirtilen hususlar çerçevesinde yüklenilen KDV hesabı yapılır.

1.1. Kapsam: İşlemin bünyesine giren KDV, teslim işlemlerinde malın üretimi, iktisabı, muhafazası ve teslimi; hizmet işlemlerinde ise; ifa edilen hizmetin meydana getirilmesi ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.

 1.2. İşlemin Bünyesine Giren Verginin Hesabına Dahil Edilebilecek Unsurlar: Yüklenilen KDV, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin KDV’den oluşur. İade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanır.

İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;

  1. İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,
  2. İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,
  3. İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’in alımı, nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur.

İade hakkı doğuran işlemle ilgisi bulunmayan giderler dolayısıyla yüklenilen KDV iade hesabına dâhil edilmez.

KDV Genel Uygulama Tebliği’nin II./F-2.4. bölümünde;

2.4. Belli Kurum ve Kuruluşlara Yapılan Bedelsiz Teslim ve Hizmetlerde İstisna: 3065 sayılı Kanunun (17/2-b) maddesinde; Kanunun (17/1) inci maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetlerin, KDV’den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Söz konusu kurum ve kuruluşlara yapılan her türlü bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’den istisna olup, teslim ve hizmet bedeli ile ilgili herhangi bir alt ya da üst sınır söz konusu olmaksızın istisna uygulanır. 1/1/2019 tarihinden itibaren bu istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV indirilebilir, ancak indirim yoluyla giderilemeyen KDV iade edilmez.” hükümlerine yer verilmiştir.

 İHRAÇ İZNİ ALINABİLMESİ İÇİN; KANUNEN VE ZORUNLU OLARAK DEVLET MALZEME OFİSİNE TESLİMİ YAPILMASI GEREKEN ÜRÜN BİLGİLERİ TABLOSU     

Ürünİhraç İzni Alınabilmesi İçinDMO’ya hibe edilecek ürün sayısıİhracat izni verilecek ürün sayısı
Cerrahi Maske1 adet cerrahi maske3 adet cerrahi maske
    FFP2 (N95) Maske, FFP3 Maske1 adet FFP2 (N95) maske3 adet FFP2 (N95) maske veya 3adet FFP3 maske
1 adet FFP3 maske3 adet FFP3 maske
2 adet FFP2 (N95) maske veya 2 adet FFP3 maske3 adet koruyucu tulum
10 adet cerrahi maske1 adet FFP2 (N95) veya 1 adet FFP3 maske
    Koruyucu Tulum1 adet koruyucu tulum5 adet koruyucu tulum
20 adet cerrahi maske3 adet koruyucu tulum
1 adet sıvı geçirmez kişisel koruyucu önlük2 adet koruyucu tulum
Sıvı Geçirmez Kişisel Koruyucu Önlük8 adet cerrahi maske veya 1 adet FFP2 (N95) maske veya 1adet FFP3 maske3 adet sıvı geçirmez kişisel koruyucu önlük
1 adet Sıvı Geçirmez Kişisel Koruyucu Önlük5 adet Sıvı Geçirmez Kişisel Koruyucu Önlük
Muayene Eldiveni*100 adet muayene eldiveni*300 adet muayene eldiveni*
1 adet FFP2 (N95) maske veya 1 adet FFP3 maske100 adet muayene eldiveni*
Koruyucu Gözlük1 adet koruyucu gözlük3 adet koruyucu gözlük

 

İHRAÇ İZNİ ALINABİLMESİ İÇİN DEVLET MALZEME OFİSİNE ÜCRETSİZ TESLİM EDİLEN ÜRÜNLERE AİT YÜKLENİLEN KDV’NİN; İADE HESABINA DAHİL EDİLİP/EDİLEMEYECEĞİNE İLİŞKİN ve BEYAN DÜZENİNE İLİŞKİN VERİLEN ÖZELGE

Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesi özelge havuzunda mevcut olan ve İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV ve ÖTV Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan 08 Aralık 2020 tarih ve 21152195-130[99-2020.3030]-364150 sayılı özelgesi şu şekildedir. 

İlgi: 12/08/2020 tarihli özelge talep formunuz.

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, Şirketinizin fason olarak üretimini gerçekleştirdiği tıbbi koruyucu önlükleri ihraç ettiği, ancak "İhracı Yasak ve Ön İzne Bağlı Mallara İlişkin Tebliğ" kapsamında ihracat izni alabilmek için ihraç edilecek her üç adet tıbbi koruyucu önlüğe karşılık sekiz adet cerrahi maskenin bedelsiz olarak Devlet Malzeme Ofisine (DMO) teslim edildiği ve söz konusu cerrahi maskelerin piyasadan temin edildiği belirtilerek cerrahi maskeler için ödenen katma değer vergisinin (KDV) tıbbi koruyucu önlük ihracatına ilişkin yüklenilen KDV listesine dahil edilip edilemeyeceği ile bedelsiz teslim edilen cerrahi maskelerin KDV beyannamesinde hangi bedel üzerinden gösterileceği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.

3065 sayılı KDV Kanununun;

  • 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
  • 17/2-b maddesinde, aynı maddenin birinci fıkrasında sayılan genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, döner sermayeli kuruluşlara, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşlarına, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına, siyasî partiler ve sendikalara, kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıklarına, kamu menfaatine yararlı derneklere, tarımsal amaçlı kooperatiflere ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifalarının KDV'den istisna olduğu,
  • 27/1 maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu,
  • 30/a maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası (Bu Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin "Belli Kurum ve Kuruluşlara Yapılan Bedelsiz Teslim ve Hizmetlerde İstisna'' başlıklı (II/F-2.4.) bölümünde;

"3065 sayılı Kanunun (17/2-b) maddesinde; Kanunun (17/1) inci maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetlerin, KDV'den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Söz konusu kurum ve kuruluşlara yapılan her türlü bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları KDV'den istisna olup, teslim ve hizmet bedeli ile ilgili herhangi bir alt ya da üst sınır söz konusu olmaksızın istisna uygulanır.

1/1/2019 tarihinden itibaren bu istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV indirilebilir, ancak indirim yoluyla giderilemeyen KDV iade edilmez." açıklamaları yer almaktadır.

KDV Kanununun 17/2-b maddesinde yer alan istisna hükmü, aynı Kanunun 17/1 inci maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara yapılan bedelsiz teslimleri kapsamakta olup, teslimin bunlar dışındaki kurum veya kuruluşlara yapılması halinde ise istisna hükmünden faydalanılması mümkün değildir. Ayrıca bu istisna hükmü, bedelsiz teslime konu malların satın alınması veya üretilmesi ile ilgili olarak yapılacak mal ve hizmet alımlarını kapsamamaktadır.

Buna göre, Şirketiniz tarafından gerçekleştirilecek tıbbi koruyucu önlük ihracatı öncesinde, 11/3/1954 tarihli ve 6400 sayılı "Devlet Malzeme Ofisi Kurulması Hakkında Kanun" ile kurulan, son hali "233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname" ve anılan Kararnamede yer alan hükümler çerçevesinde Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konan ana statüde belirlenen, kamu tüzel kişiliğini haiz bir iktisadi devlet teşekkülü olan ve kamu yararını gerçekleştirmeyi amaçlayan DMO Genel Müdürlüğüne bedelsiz cerrahi maske teslimi KDV Kanununun 17/2-b maddesi gereğince KDV'den istisna olup, bu istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek, ancak indirim yoluyla giderilemeyen KDV iadeye konu edilemeyecektir.

Öte yandan, söz konusu işlem 1 No.lu KDV Beyannamesinin "Kısmi İstisna Kapsamına Giren İşlemler" tablosundaki "228-Kanunun (17/1) Maddesinde Sayılan Kurum ve Kuruluşlara Bedelsiz Olarak Yapılan Teslim ve Hizmetler" satırında emsal bedel üzerinden beyan edilecektir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.”

şeklinde görüş verilmiştir.

ÖZELGEYE YÖNELİK DEĞERLENDİRMELERİMİZ

Öncelikle belirtmek gerekir ki; verilmiş olan özelge ile mükellefin sorusuna yönelik tam bir cevap verildiği söylenemez. (İhraç izni alabilmek adına; DMO’ya teslimi gerçekleşen cerrahi maskelerin satın alınmasında ödenen ve zorunlu maliyet/giderlere ait ödenen KDV’lerin; ihraç edilen tıbbi koruyucu önlük ihracatı kaynaklı KDV iadelerine dahil edilip edilmeyeceği noktasında cevap verilmemesi nakıslık içermektedir.)    

Özelgede konunun Kurumlar Vergisi yönünden değerlendirilmesi sorulmadığından cevap verilmemekle beraber; Devlet Malzeme Ofisi’ne yapılan teslimlerin; hibe ve bağış olarak değerlendirilmesi de, normal satış kapsamında da değerlendirilebilmesi de fiilen mümkün değildir. Ayrıca KDV Kanunu’nun 18. maddesine istinaden; istisnadan vazgeçmek istense bile “İstisnadan Vazgeçme” hükümleri KDV Kanunu’nun 17/1-,2, 3/a, 4/e hükümlerini kapsamadığından ve kanunen yasak olması nedeni ile bu teslimler için KDV hesaplanması da mümkün değildir. 

Özelgenin; normal bir bağış/hibe ve karşılıksızlık kapsamında değerlendirilmek sureti ile verildiği anlaşılmaktadır.

İhraç izni almak isteyen mükellefler; Devlet Malzeme Ofisi ile sözleşme yapmaktadırlar. Bu sözleşmeler ise; mükelleflerin sözleşme kapsamında teslimi yapılan ürünler için herhangi bir bedel talep etmeyeceğini, kuruma teslim ettiği ürünlerin nitelik ve kalitesinin en az ihraç ettiği ürünlerle aynı nitelik ve kalitede olacağını, teslimat süreleri gibi konuları içermektedir. Bu nedenle söz konusu teslimler bir bağış/hibe veya normal satış kapsamında ele alınması mümkün görünmemektedir.  

Devlet Malzeme Ofisi; KDV Kanunu’nun 17/1 fıkrası kapsamına giren, kanunla kurulan ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamesiyle de statü ve görevleri yeniden revize edilmiş; kamu kurum/ kuruluşu vasfını taşıdığı ise sabittir. Bu nedenle Devlet Malzeme Ofisi’ne; kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak ve ihraç izni alabilmek için yapılan bedelsiz teslimlerin Kısmi İstisna olarak değerlendirileceği şüphesizdir. 

KDV Kanunu’nda genel olarak Kısmi İstisna kapsamındaki teslimler için (17/4-s kapsamı haricinde), iade alma imkanı söz konusu olmamakla beraber; 01.01.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere; 7104 Sayılı Kanunun 9 ncu maddesi ile KDV Kanunu’nun 30/1-a maddesine parantez içi hüküm eklenerek; KDV Kanunun 17 nci maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b), (c) ve (d) bentleri ile (4) numaralı fıkrasının (ı) ve (ö) bentleri uyarınca KDV’den istisna edilen işlemler için; 30/1-a maddesinin işletilmeyeceği ve bu istisna işlemler için yapılan KDV yüklenimlerinin indirim konusu yapılacağı düzenlenmiştir.

Dolayısıyla; kısmi istisna kapsamında yapılan bir teslim için yüklenilen KDV; örnekteki gibi tam istisna kapsamında bir işlem ile iç içe geçebildiği durumlarda; (ihraç konusu ürünler ile direkt olarak ilgili olması, ihraç konusu ürünle illiyet bağının sabit olması, kısmi istisna kaynaklı teslim yapılmadan ihracatın yapılamayacağı, teslimlerin karşılıksız olarak teslim edilmediği, kanunen ve mecburi bir teslim olduğu v.b. hususlar ile kısmi istisna kaynaklı yüklenimlerin indirim konusu yapılabileceği hususu ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin; IV/A bölümleri birlikte değerlendirildiğinde) KDV İadesi’ne konu edilebilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.

Aksi durum ise; bu kapsamdaki yüklenilen KDV’lerin, ödenecek KDV’si oluşmayan mükellefler üzerinde bir yük olarak kalmasına neden olacaktır.   

Ancak 7104 Sayılı Kanunun 9 uncu maddesi ile KDV Kanunu’nun 30/1-a maddesine parantez içi hüküm eklenmemiş olsa idi; kısmi istisna kaynaklı teslimler nedeni ile yüklenilen KDV’ler indirim konusu yapılamayacak, ilave edilecek KDV sütununda beyan edilip, duruma göre gider ve/veya maliyet olarak dikkate alınması gerekecekti. Bu nedenle de; KDV İadesine pay verebilmesine de imkan bulunamayacaktı.    

KONUNUN GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin 1 paragrafının 4 üncü ve 5 inci bentleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10 ncu maddesinin 1 paragrafının (c) ve (ç) bentlerine göre;

“Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmı.

(c) bendinde sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, 100 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 50 yatak) kapasitesinden az olmamak kaydıyla öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi ile mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi olarak yaptırılacak ibadethaneler ve Diyanet İşleri Başkanlığı denetiminde yaygın din eğitimi verilen tesislerin ve Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamı.”

Gelir ve kurumlar vergisi matrahlarından indirilebilecekleri belirtilmiştir.

Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardımın konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değerinin esas alınacağı hükümlerinde de yer verilmiştir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "10.3.2.2.4. Bağış ve yardımın belgelendirilmesi" başlıklı bölümünde ise; 

Ayni veya nakdi olarak yapılan bağış ve yardımların gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince indirim olarak dikkate alınabilmesi için makbuz karşılığı yapılmış olması gerekli ve yeterlidir.

Ayni bağış ve yardımın, işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması durumunda, mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi; düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından bağış veya yardım olarak alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.

Ayni değerlerin, mükelleflerce dışarıdan alınarak kamu kurum ve kuruluşuna bağışlanmış olması durumunda ise bu kurum ve kuruluş tarafından teslim alınacak değerler için teslime ilişkin bir belge düzenlenmiş olması yeterli olup, düzenlenen belgede bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının tereddüde mahal bırakmayacak şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir. Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin olarak düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünde yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde ilgili kamu kurum ve kuruluşlarının yetkililerinin imzası bulunacaktır.

Bağış ve yardımın yapıldığı dönemde faaliyetin zararla sonuçlanması veya kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen kısmının daha sonraki yıllarda indirim konusu yapılabilmesi veya zarar olarak devredilmesi mümkün değildir. ..." açıklamalarına yer verilmiştir.

Ancak yukarıdaki örnek özelinden hareket edilerek; ihraç izni alabilmek için; Devlet Malzeme Ofisi kurumuna yapılan bedelsiz ve zorunlu olarak yapılan teslimlerin; bağış/hibe ve yardım olarak dikkate alınabilmesi fiilen mümkün değildir.  

Çünkü Devlet Malzeme Ofisi Genel Müdürlüğü Ana Statüsü, 1899 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı' nın 25/12/2019 Tarih ve 30989 Sayılı Resmî Gazete' de yayımlanması ile yürürlüğe girmiştir. Devlet Malzeme Ofisi Genel Müdürlüğü; Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın ilgili kuruluşu olup, tüzel kişiliğe sahip, faaliyetlerinde özerk ve sorumluluğu sermayesiyle sınırlı bir İktisadi Devlet Teşekkülüdür. Sermayesinin tamamı Devlete ait olmakla beraber, Genel ve Özel Bütçeli kamu idareleri arasında sayılmamıştır.

Bir diğer yönden ise; “5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin; 1. fıkrasının (c) bendi ile iktisadi kamu kuruluşları kurumlar vergisi mükellefiyeti kapsamına alınmıştır. Aynı Kanunun 2 nci maddesinde de Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadî kamu kuruluşları olduğu, bunların kazanç amacı gütmemelerinin, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği belirtilmiştir.”

Bu nedenle; kanunen ve zorunlu olarak, DMO’ya yapılan bedelsiz teslimler; Kurumlar Vergisi Yönünden değerlendirildiğinde kurum açısından vergilendirilmesi gereken bir kazanç olarak ele alınması lazım gelmektedir. 

Yapılan teslimlerin bir karşılığının bulunduğu da açıktır.

Ayrıca alınan izinlerin 3.kişi ve/veya kurumlara bedel mukabili devri ve satışı da mümkün olabildiğinden ötürü; DMO’ya yapılan teslimlerin; Gelir ve Kurumlar Vergisi yönünden bağış/hibe ve yardım olarak değerlendirebilmesi de mümkün değildir.   

Bu kapsamda;

Devlet Malzeme Ofisi Genel Müdürlüğü’ne ihraç izni alabilmek için; kurumuna yapılan bedelsiz ve zorunlu olarak yapılan teslimlerin, bağış/hibe ve yardım olarak dikkate alınmaması,

DMO’ya yapılan teslim konusu yapılan ürünler; işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek yapıldığı takdirde bu ürünler için emsal bedelleri üzerinden fatura düzenlemesi; faturada DMO ile yapılan sözleşme bilgilerine ve ihraç izni alabilmek amacı ile teslimin yapıldığı, düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kurumca teslim alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanması,

DMO’ya teslim yapan mükelleflerce düzenlenen faturanın; bir taraftan gelir diğer taraftan gider yazılarak nötrleştirilmesi,

DMO’ya teslimi yapılan ürünlerin; dışarıdan satın alınması durumunda ise; teslimi yapılan ürünler için teslime ilişkin bir belge/tutanak düzenlenmiş olması, düzenlenen belgede ise; bağışlanan kıymetin değerinin, cinsinin ve miktarının, DMO ile yapılan sözleşme bilgilerine ve ihraç izni alabilmek amacı ile teslimin yapıldığı hususlarının belirtilmiş olması; ayrıca teslime yönelik ayrı bir fatura düzenlenmemesi, DMO’ya teslimi yapılan ürünlerin; satın alma faturasının arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kurumca teslim alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanması gerekmektedir.

Satın alma faturasına düşülen şerhe ve düzenlenen tutanak/belge’ye ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1 maddesine istinaden;  (teslim edenlerce) söz konusu alım maliyetleri gider ve/veya maliyet olarak dikkate alınmak sureti ile gerekli muhasebesel işlemler tamamlanmalıdır.  

DMO’ya emsal bedel üzerinden teslim edilen mallara yönelik olarak ise; DMO tarafından bu emsal bedeller üzerinden Kurumlar Vergisi ödemesi gerekmektedir.

SONUÇ

04 Mart 2020 tarihli ve 31058 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “İhracı Yasak ve Ön İzne Bağlı Mallara İlişkin Tebliğ (İhracat: 96/31)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (İhracat:2020/4)” ile Kişisel Koruyucu Donanım kapsamında piyasaya arz edilen “Koruyucu Maske (Gaz, Toz ve Radyoaktif Toz Filtreli Maskeler)”, “Tulum (Koruyucu İş Elbisesi)”,Sıvı Geçirmez Önlük (Kimyasallara Karşı Kullanılan Koruyucu Önlükler)” ve “Gözlük (Koruyucu Gözlükler)” ile Tıbbi Cihaz Yönetmeliği kapsamında piyasaya arz edilen “Tıbbi ve Cerrahi Maske” ve “Tıbbi Steril/Nonsteril Eldiven” isimli ürünlerin ihracatı için ön izin alma şartı getirilmiştir.

İhracat izni alınabilmesi için; ihracatı yapılacak olan ürün cinsi ve âdetine göre; belli ürün ve belli adette ürünün Devlet Malzeme Ofisine kanunen ve zorunlu olarak, bedelsiz olarak DMO’ya teslimi gerekmektedir.

Bu teslimler sonucunda DMO’ya yapılan Kısmi İstisna kaynaklı KDV yüklenimlerinin indirim konusu yapılabileceği, 

DMO’ya teslimi yapılan ürünlere ait yüklenilen KDV’lerin; ihracı gerçekleşen ürünler ile birlikte KDV iadesine konu edilebilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Bu durumun gerekçesini ise; kısmi istisna kapsamında yapılan bir teslim; tam istisna kapsamında bir işlem ile iç içe geçmekte, bu durum ise kısmi istisna kapsamında iade alınamayacağı gerçeğini de değiştirmediği, ihraç konusu ürünler ile kısmi istisna kapsamında teslim edilen ürünler ile direkt olarak ilgili olması, ihraç konusu ürünle illiyet bağının sabit olması, kısmi istisna kaynaklı teslim yapılmadan ihracatın yapılamayacağı ve ihracat için izin belgesi alınamayacağı, kuruma yapılan teslimlerin karşılıksız olarak teslim edilmediği, kanunen ve mecburi bir teslim olduğu hususları ile kısmi istisna kaynaklı yüklenimlerin indirim konusu yapılabileceği hususları ile KDV Genel Uygulama Tebliği’nin; IV/A bölümleri birlikte değerlendirildiğinde bu sonuca ulaşmaktayız.

İhracat izni alınabilmesi için; ihracatı yapılacak olan ürün cinsi ve âdetine göre; belli ürün ve belli adette ürünün Devlet Malzeme Ofisine kanunen ve zorunlu olarak, bedelsiz olarak DMO’ya teslimi; gelir ve kurumlar vergisi yönünden bağış/hibe ve yardım olarak dikkate alınabilmesi mümkün olmadığı, (karşılığının olması, DMO’nun hukuki statüsü değerlendirildiğinde, genel ve özel bütçe kapsamında olmaması, DMO’nun kurumlar vergisi mükellefiyetinin olması nedenlerinden ötürü kuruma yapılacak kısmi istisna kapsamındaki zorunlu ve kanuni teslimler; bağış/hibe ve yardım olarak dikkate alınması mümkün değildir.)

Bu nedenle mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde; DMO’ya teslimi yapılan ürünlerin tedarik ve/veya imal durumlarına göre; teslim edenlerce; gider ve/veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir. DMO tarafından ise; teslim alınan malların emsal bedelleri ile tutanak ve sözleşme belgeleri dikkate alınmak sureti ile bu teslimler üzerinden kurumlar vergisi ödemesi gerekecektir.

Vergi İdaresi; özelge kapsamındaki vermiş olduğu görüşlerinde ısrarcı olması halinde; konu KDV ve Gelir ve Kurumlar Vergisi Yönünden çatışmakta ve verilen görüşlerin hatalı olduğu sonucunu bariz olarak ortaya çıkartmaktadır.

Bu nedenle; idarenin verdiği özelgelerin tutarlı ve hukuki olabilmesi açısından; mutlak surette DMO’nun hukuki statüsü yönünden kanuni bir düzenlemeye gidilmesi gerekmektedir.

Ayrıca; 1 Mart 2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere; 16/02/2021 tarih ve 31397 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 35 Seri No’lu KDV Genel Uygulama Tebliğinden Değişiklik Yapılmasına Dair Genel Tebliğ ile KDV mükellefleri tarafından; Devlet Malzeme Ofisine yapılan ve Genel Tebliğde özel olarak belirlenmeyen diğer bütün teslimlerden (su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji kullanımları hariç), Devlet Malzeme Ofisi tarafından (2/10) oranında KDV tevkifatı yapılması zorunluluğu getirilmiştir. Ancak ihracat izni alınabilmesi için; kanunen, zorunlu ve bedelsiz olarak, kuruma yapılan teslimler (kısmi istisna kapsamlı işlemlerin tevkifat uygulaması kapsamı dışında olması, bedelsiz teslim yapılması v.b. nedenlerle) tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilemeyecektir.

- 3065 Sayılı KDV Kanunu,
- KDV Uygulama Genel Tebliği,
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,
- KVK Genel Tebliğleri,
- 04 Mart 2020 tarihli ve 31058 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “İhracı Yasak ve Ön İzne Bağlı Mallara İlişkin Tebliğ (İhracat: 96/31)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (İhracat:2020/4)
- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV ve ÖTV Grup Müdürlüğü’nün 08 Aralık 2020 tarih ve 21152195-130[99-2020.3030]-364150 sayılı özelgesi,         
-  İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 12.04.2019 tarih ve 62030549-125[10-2017/418]-E.299449 sayılı özelgesi

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor