Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Vergi

İmdat TÜRKAY
06 Aralık 2021İmdat TÜRKAY
737OKUNMA

Gelir vergisinde beyan edilmeyecek gelirler konusunda değişiklik yapılması gereği üzerine bir değerlendirme

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, gelir vergisine tabi gelir elde eden gerçek kişi tam/dar mükellefler, aksine bir düzenleme olmadığı sürec yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadırlar. Gelir vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilmektedir. Gelir vergisinin beyanları; yıllık, muhtasar (muhtasar ve prim hizmet beyannamesi) ve münferit beyanname ile yapılmaktadır. Ancak, bir takvim yılında elde edilen kazanç ve iratların beyanı dendiğinde ilk akla gelen yıllık beyannamedir. Gelir Vergisi Kanununda yedi gelir unsurunun toplanması ve yıllık beyanname ile beyan edilmesi ilkesi benimsenmiş olup, bazı kazanç ve iratlar ise bu ilkenin dışında tutulmuştur. Gelir vergisine tabi gelir unsurları; ticarî kazanç, ziraî kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır. GVK’nın “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86’ncı maddesinde 4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla 2003 yılında yapılan bu değişiklik on sekiz yıllık süreçte belki de GVK’da üzerinde en çok tartışılan ve makale konusu olan bir düzenleme olmuştur. Aslında 2003 yılında anılan maddede yapılan Kanun değişiklikleri sonucunda Gelir İdaresi yayınlamış olduğu 11/02/2004 tarih ve 16 no.lu Gelir Vergisi Sirküleri ile uygulamaya uzun yıllar yön vermiş ve madde üzerin

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, gelir vergisine tabi gelir elde eden gerçek kişi tam/dar mükellefler, aksine bir düzenleme olmadığı sürec yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorundadırlar. Gelir vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh ve tahakkuk ettirilmektedir. Gelir vergisinin beyanları; yıllık, muhtasar (muhtasar ve prim hizmet beyannamesi) ve münferit beyanname ile yapılmaktadır. Ancak, bir takvim yılında elde edilen kazanç ve iratların beyanı dendiğinde ilk akla gelen yıllık beyannamedir. Gelir Vergisi Kanununda yedi gelir unsurunun toplanması ve yıllık beyanname ile beyan edilmesi ilkesi benimsenmiş olup, bazı kazanç ve iratlar ise bu ilkenin dışında tutulmuştur. Gelir vergisine tabi gelir unsurları; ticarî kazanç, ziraî kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır. GVK’nın “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86’ncı maddesinde 4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla 2003 yılında yapılan bu değişiklik on sekiz yıllık süreçte belki de GVK’da üzerinde en çok tartışılan ve makale konusu olan bir düzenleme olmuştur. Aslında 2003 yılında anılan maddede yapılan Kanun değişiklikleri sonucunda Gelir İdaresi yayınlamış olduğu 11/02/2004 tarih ve 16 no.lu Gelir Vergisi Sirküleri ile uygulamaya uzun yıllar yön vermiş ve madde üzerinde genel hatlarıyla uygulama birliği sağlanmıştı.

Ancak, GVK’nın 86’ncı maddesinde en son 7.12.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla(1), ücret gelirlerinin beyanı konusunda 1.1.2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere çok önemli değişiklikler yapılmıştır. 7194 sayılı Kanun ile GVK’nın 86/1-b bendinde yapılan değişiklik ve 86/1-c bendinde yer alan hükümlerle ilgili olarak Gelir İdaresi tarafından yayınlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde(2) yapılan açıklamalar sonrasında, anılan madde üzerindeki tartışmalar tekrar gündeme gelmiş ve 2003 yılından buyana sessizliğini koruyan madde 2020 yılında tekrar tartışılmaya başlanmıştır.

GVK’nın 86’ncı maddesini bu kadar önemli hale getiren husus ise GVK’nın 85’inci maddesinde yer alan gelirin toplanması ve beyanı ilkesinin hemen ardından 86’ncı maddede bu genel ilkenin aksi yönünde hükümlerin yer alması yani toplama yapılmayan hallerin belirtilmiş olmasıdır. Yani gelirin yıllık beyanında bu iki madde 85 ve 86’ncı madde çok kritik derecede öneme haizdir. Mükellefler GVK’nın 2’nci maddesinde yazılı yedi gelir unsurundan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Bu genel hükümden sonra ise bu ilkenin aksi yönünde yıllık beyannameye dahil edilmeyecek kazanç ve iratların neler olduğu sayılmıştır. Dolayısıyla, tam ve dar mükelleflerin hangi hallerde yıllık beyanname vermeyecekleri veya verdikleri beyannameye dahil etmeyecekleri gelirler 86 ncı maddede açıkça yazılmış ve kişilerin yıllık beyanname verip vermeyeceklerinin anayasası neredeyse bu madde olmuştur.

Bu çalışmamızda, 4842 sayılı Kanunla GVK’nın 86’ncı maddesinde 2003 yılında yapılan ilk değişikliğin gerekçesinden başlamak üzere, maddede yapılan değişiklikler ve idari düzenlemeler hakkında değerlendirmeler yapılacak ve sonrasında anılan maddede nasıl bir yasal düzenleme yapılması gerektiği konusunda önerilerde bulunulacaktır.

GELİRİN TOPLANMASI VE BEYANI İLE TOPLAMA YAPILMAYAN HALLERE İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER

1.Yasal Düzenlemeler

Gelir Vergisi Kanunu’na göre; gerçek kişi tam ve dar mükelleflerin elde ettiği gelirin vergilendirilmesinde yedi gelir unsurunun toplanması ve beyanı ilkesi benimsenmiş olup, mükellefler, gelir unsurlarından takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlarını Kanunda aksine bir düzenleme olmadığı sürece yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadırlar. Beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunlu olup; tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbapları ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç elde etmemiş olsalar bile yıllık beyanname vermek zorundadır. Gelir vergisi mükellefi kabul edilen adi şirket ortakları, kollektif şirket ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları da yıllık beyanname vermek zorundadırlar.

Gelir vergisinin beyanında kişi tam mükellefiyet kapsamında ise Türkiye içinde ve dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratları bir beyannamede toplayıp beyan etmek zorunda iken, kişi dar mükellef statüsünde ise sadece Türkiye’de elde ettiği gelirleri üzerinden vergiye tabi olacaktır. Gelir Vergisi Kanununda tüm gelir unsurlarının toplanması ve tek bir yıllık beyanname ile beyan edilmesi temel ilke olmakla beraber GVK’nın 86’ncı maddesinde belirtilen kazanç ve iratlar ile geçici 67’inci maddesinde belirtilen gelirler(3), gelirlerin toplanması ve beyanının dışında tutulmuştur. Gelir unsurlarının toplanıp yıllık beyanında bir diğer husus da bazı gelir unsurlarından oluşan zararların, GVK’nın 86’ncı maddesi kapsamında belirtilen şartlar çerçevesinde diğer gelir unsurlarından mahsup edilebilmesidir. Daha sonra da beyan edilen gelir toplamından GVK’nın 89’uncu maddesinde yer alan indirimler düşülmekte ve vergi matrahına ulaşılmaktadır. Ancak, yine GVK’nın 90’ıncı maddesi gereğince matrahtan ve gelir unsurlarından indirilemeyecek giderlerin de dikkate alınması gerekmektedir. Daha sonrada tüm bu işlemlerden sonra kalan vergi matrahına yani beyan edilen ve her türlü indirimlerin yapıldığı kalan matraha GVK’nın 103’üncü maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesi uygulanmak suretiyle gelir vergisi hesaplanmaktadır. Hesaplanan gelir vergisinden de yıl içinde beyannamede yer alan kazanç ve iratlara ilişkin olarak tevkif suretiyle kesilen vergiler ile yurtdışında ödenen ve şartları taşıyan vergiler ve geçici vergi mahsup edilmekte ve ödenecek gelir vergisine ulaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun  “Mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 8’inci maddesinde yer alan hükümlere göre; mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir. Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz. Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen "mükellef" tabiri vergi sorumlularını da kapsamaktadır.

GVK’nın 83’üncü maddesine göre, hilafına hüküm olmadıkça, gelir vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur. GVK’nın 84’üncü maddesine göre, gelir vergisi beyanları; yıllık, muhtasar (muhtasar ve prim hizmet beyannamesi) ve münferit beyanname ile yapılır. Aynı maddede yer alan hükümlere göre, yıllık beyanname; muhtelif kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların bir araya getirilip toplanmasına ve bu suretle hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirilmesine mahsustur. Gelirin takvim yılının belli bir dönemine taalluk etmesi, beyannamenin yıllık vasfını değiştirmez. Muhtasar beyanname (muhtasar ve prim hizmet beyannamesi); işverenler veya vergi tevkifatı yapan diğer kimseler tarafından kesilen vergilerin matrahları ile birlikte, toplu olarak vergi dairesine bildirmesine mahsustur. Münferit beyanname; dar mükellefiyete tabi olanların yıllık beyanname ile bildirmeye mecbur olmadıkları kazanç ve iratlardan, vergisi tevkif suretiyle alınmamış olanların bildirilmesine mahsustur.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gelirin toplanması ve beyan” başlıklı 85’inci maddesinde 22/7/1998 tarih ve 4369 sayılı Kanunun 44’üncü maddesi ile düzenleme yapılmıştır. Mevcut hükümlere göre; mükellefler GVK’nın 2’nci maddesinde yazılı kaynaklardan (yedi gelir unsurundan) bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile, yıllık beyanname verirler. Bu hüküm şirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerine şamil olmak üzere kollektif şirket ortakları ile komanditeler hakkında da uygulanır.

Yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar:

  1. Mükellefin bunları Türkiye'de hesaplarına intikal ettirdiği yılda,
  2. Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda,

elde edilmiş sayılır.

Tam mükellefler açısından gelirin toplanması ve tek bir yıllık beyanname üzerinden beyanında, yurtiçinde elde edilen gelirlerin yani yedi gelir unsuruna ilişkin kazanç ve iratların tespitine ilişkin kendi içindeki sistematiğe göre değerlendirilmesi ve beyan edilecek toplam gelire dahil edilmesi gerekmektedir. Tam mükelleflerde,  yıllık beyan ilkesinde gelirin sadece yurtiçindeki gelir unsurlarının değil yurtdışında elde edilen gelir unsurlarının da dikkate alınması gerekmektedir. Bu konuda GVK’nın 85 inci maddesinde yurtdışındaki gelirin ne zaman ve nasıl elde edilmiş sayılacağı belirtilmiştir. Yabancı ülkelerde elde edilen gelir unsurlarının vergilendirilmesi sadece tam mükellefler için geçerli bir düzenleme olup dar mükellefler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmektedirler.

Yabancı ülkelerde elde edilen gelirin Türkiye’de hesaplara intikal ettirilebilmesi için hukuki ve ekonomik tasarruf imkanının doğmuş olması gerekir. Başka bir deyişle, yabancı ülkelerde elde edilen kazanç ve iratların hukuki ve ekonomik tasarruf imkanının doğduğu anda Türkiye’de hesaplara intikali zorunludur. Hukuki tasarruf, gelirin, gelir sahipleri tarafından talep edilebilir hale gelmesidir. Ekonomik tasarruf ise gelirin, ödemeyi yapacak tarafından gelir sahibinin emrine amade kılınmasıdır. Yabancı ülkede gelir elde eden bir kişinin, bu gelire hukuki ve ekonomik tasarrufu söz konusu değilse gelirin elde edilmesinden, dolayısıyla toplanacak gelir unsurunun varlığından söz edilmesi mümkün değildir. Yurtdışında elde edilen gelirlerin vergilendirilmesiyle ilgili olarak, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki hükümler, vergi mevzuatımızdaki hükümlerin uygulama alanını sınırlandırabilmektedir. Bu nedenle, gelirin elde edildiği ülke ile yapılmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasındaki hükümlere de dikkat edilmesi gerekmektedir.(4)

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86’ncı maddesinde 9/4/2003 tarih ve 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 9’uncu maddesi ile düzenleme yapılmıştır. 4842 sayılı Kanunla 193 sayılı GVK’nın 86’ncı maddesi başlığı ile birlikte değiştirilmiştir. Daha sonra 5/12/2019 tarih ve 7194 sayılı Kanunun 15’inci maddesi ile 86/1-b bendinde kısmi bir değişiklik yapılmıştır. 2020 yılı beyan sınırlarını dikkate alırsak mevcut hükümlere göre;

Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

  1. Tam mükellefiyette;
  2. a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75’inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
  3. b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),
  4. c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
  5. d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 600 milyon lirayı (2020 yılı için 2.600 TL) aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.
  6. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar.

9.4.2003 tarih ve 4842 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 9’uncu maddesi ile GVK’nın 86’ncı maddesinde yapılan bu temel değişiklik, 2003 yılı gelirlerine de uygulanmak üzere Kanunun yayımı tarihinde yani 24.04.2003 tarihinde yürürlüğe girmiş ve bugüne kadarda bu haliyle uygulanmıştır. Sadece Aralık/2019 tarihinde 7194 sayılı Kanunda kısmi olarak 86/1-b bendinde değişiklik yapılmıştır.

GVK’nın 86’ncı maddesini iyi anlamak ve maddenin konuluş gerekçesini tam olarak kavrayabilmek için kanun koyucunun 2003 tarihli düzenlemesinin genel gerekçesine ve 86’ncı maddeyi düzenleyen 9’uncu madde gerekçesine bakmakta fayda vardır. 4842 sayılı Kanunun genel gerekçesinde yapılan açıklamaya göre, GVK’nın 86’ncı maddesinde değişiklik yapan dokuzuncu madde ile ilke olarak üniter bir vergi yapısı oluşturulmakta, beyan sınırını geçen tutarda gelir elde edenlerin, gelirlerini bir beyannamede toplamaları öngörülmektedir.

4842 sayılı Kanunun 9’uncu madde gerekçesinde yapılan açıklamaya göre; gelir vergisine tâbi gelirlerin yıllık beyanname ile beyan edilip edilmeyeceğine ilişkin 86’ncı madde hükmü farklı bir anlayışla yeniden düzenlenmiştir. 2003 yılında yapılan düzenlemeyi aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür.

Tam mükellefiyette;

  • Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, 75’inci maddenin 15 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı, tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecek gelirler olarak belirlenmektedir.
  • Beyan edilmeyecek gelirler dışında kalan vergiye tâbi gelirin belirli bir tutarı aşması halinde tevkifata tâbi tutulmuş olsun olmasın bütün kaynaklardan elde edilen vergiye tâbi gelirler yıllık beyanname ile beyan edilecektir.
  • Beyan edilmeyecek gelirler dışında kalan vergiye tâbi gelirin belirli bir tutarı aşmaması halinde ise Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan, birden fazla işverenden elde edilen ücretler, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.
  • Beyana tâbi gelirin sadece ücretlerden oluştuğu durumda, toplam ücret tutarı beyan sınırını geçse dahi, birinci işverenden sonraki işverenlerden alınan ücret tutarının belli bir tutarı geçmemesi halinde beyanname verilmeyecektir.
  • Stopaja tâbi olmayan ve tutarı ne olursa olsun beyan edilmesi gereken menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyanı, belirli bir tutarı geçmesi koşuluna bağlanmaktadır.
  • Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir.

4842 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin gerekçesinde; bu düzenlemeyle, çok küçük gelirler için beyanname verilmesi zorunluluğunun kaldırılmakta olduğu, mükellef ve vergi dairesinin gereksiz ve verimsiz işlerden kurtarıldığı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86’ncı maddeleri çerçevesinde yıllık beyanname verilmesi ve gelirin toplanması ile ilgili esasların dikkate alınması için öncelikle elde edilen gelir unsurlarının istisna, muafiyet, indirim, götürü gider vb. yönlerinden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. GVK’nın 86’ncı maddesini özetlemek gerekirse; yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için yıllık beyanname verilmesi halinde de beyannameye dahil edilmeyecek gelirler şöyledir;

Tam mükellefiyette (86. Madde);

86/1-a bendi: Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar, bu Kanunun 75’inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,

86/1-b bendi: Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650.000 TL) aşmayan ücretler,

(birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000 TL) ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650.000 TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),

86/1-c bendi: Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000 TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,

86/1-d bendi: Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 2021 yılı için 2.800 TL’yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.

86/2 Dar mükellefiyette (86/2. Madde); tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar.

2. GVK’nın 86/1-c Bendinde Yer Alan Vergiye Tâbi Gelir Toplamının Anlamı

GVK’nın 86/1-c maddesine göre, vergiye tabi gelir toplamının vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000 TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyecek, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir.

Vergiye tabi gelir toplamının içerisine ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlardan oluşan yedi gelir unsurunun tamamı girmektedir. Yedi gelir unsuru içinde sadece ücret gelirinin bir ayrıcalığı bulunmakta olup bunun nedeni de yasal düzenleme ile ücret gelirinin ayrıca değerlendirilmesi ve toplama dahil edilmemesi gerektiğidir. Ancak, aynı yasal düzenlemeye göre, birden sonraki işverenden elde edilen ücretler toplamı vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşarsa (2021 yılı için 53.000 TL) tevkifata tabi tutulan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları tutarı ne olursa olsun beyannameye dahil edilecektir. Dolayısıyla, ücret gelirlerinin diğer gelir unsurlarından bağımsız olarak değerlendirmeye tabi tutulması esas olmakla beraber birden sonraki işverenlerden elde edilen ücretlerin toplamının yıllık olarak belirlenen beyanname verme sınırını aşması halinde tevkifata tabi tutulan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları tutarı ne kadar olursa olsun bu iratların ücret geliri ile birlikte yıllık beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir.

Gelirin toplanması ile ilgili 2021 yılı 53.000 TL’lik beyan sınırının hesabında sadece tevkifata tabi tutulan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının mı dikkate alınacağı, yoksa bütün gelir unsurlarının mı toplanacağı konusunda tereddütler yaşanmaktadır. GVK’nın 86/1-c maddesinde belirtildiği üzere, bütün gelir unsurları (ücretler hariç) toplama dahil edilecek ve toplamda 53.000 TL’lik tutar sınırının aşılması halinde, tevkifata tabi tutulmuş menkul ve gayrimenkul sermaye iratları beyannameye dahil edilecektir. Örneğin, kişinin 2021 yılında 200.000 TL serbest meslek kazancı ile 5.000 TL’de tevkifata tabi tutulmuş işyeri kira geliri bulunması halinde, yıllık gelir vergisi beyannamesine işyeri kira gelirini dahil etmesi gerekmektedir. Zira toplamda 53.000 TL’lik beyan sınırı aşılmış bulunmaktadır. Kişinin 2021 yılında 40.000 TL ticari/zirai/serbest meslek kazancı, 15.000 TL tevkifata tabi işyeri kira geliri olması durumunda, toplamda 55.000 TL’lik gelir tutarı, 2021 yılı beyan sınırı olan 53.000 TL’yi aştığından dolayı, işyeri kira gelirinin de ticari/zirai/serbest meslek kazancı ile birlikte beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir.

GELİRİN TOPLANMASI VE BEYANI HAKKINDA YAPILAN İDARİ DÜZENLEME “16 NO.LU GELİR VERGİSİ SİRKÜLERİ”

Gelir Vergisi Kanunu’nun yıllık beyannamede toplama yapılmayan halleri belirleyen 86’ncı maddesinde 4842 ve 4962 sayılı Kanunlarla 2003 yılında değişiklikler yapılması sonrasında, söz konusu değişiklikler ile 2003 yılı gelirlerinin toplanması ve beyanına ilişkin olarak Gelir İdaresi tarafından 2004 yılında 16 no.lu Gelir Vergisi Sirküleri(5)yayınlanmış ve o tarihten bu yana GVK’nın 86 ncı maddesinin uygulanmasına bu Sirkülerde yer alan açıklama ve örnekler yön vermiştir.

Açıkçası 2004 yılında yayınlanan bu Sirküler bugüne kadar geçerliliğini korumuş ve halende büyük ölçüde geçerli bulunmaktadır. 2019 yılında 7194 sayılı Kanunla GVK’nın 86/1-b bendinde yapılan değişiklik hakkında yayımlanan 311 seri no.lu GVGT’de yapılan açıklamalar sonrasında anılan madde, sirküler ve genel tebliğdeki bazı açıklama ve örnekler tartışma konusu olmuştur. Dolayısıyla 4842 sayılı Kanunla GVK’nın 86’ncı maddesinde yapılan köklü değişiklikleri anlamak ve yorumlayabilmek için hala bakılması gereken idari düzenleme 16 no.lu Gelir Vergisi Sirküleridir.

16 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde GVK’nın 85 ve 86’ncı maddelerinde yer alan hükümlerden bahsedildikten sonra “Yıllık Beyanname ile Beyan Edilecek Gelirler” başlıklı kısımda, bu hükümler çerçevesinde gelir unsurları itibariyle tam ve dar mükellefiyet esasında beyan edilecek kazanç ve iratlar açıklanmıştır. Sirkülerin “3.2. Ücretler” başlıklı kısmında yapılan açıklamalara göre;

  • Tam mükellefiyette; tam mükellef gerçek kişiler tevkif yoluyla vergilendirilmiş, tek işverenden alınan ücretleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyeceklerdir. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı serbestçe belirlenebilecektir. Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri (Gelir Vergisi Kanunu’nun 64 üncü maddesinde yer alan diğer ücretler hariç) için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilecektir.
  • Dar mükellefiyette; dar mükellef gerçek kişiler, tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için beyanname vermeyeceklerdir. Bu uygulamada, ücret tutarının ve işveren sayısının bir önemi bulunmamaktadır.

Aynı Sirkülerde yapılan açıklamalarda; beyannameye dahil edilecek gelirler olarak; tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücretler (Diğer ücretler hariç) ile birden fazla işverenden alınan ve birden sonraki işverenden alınanların toplamı beyan sınırını aşan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler belirtilmiştir. Beyannameye dahil edilmeyecek gelirler kısmında ise;

  • Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler,
  • Birden fazla işverenden alınan ve birden sonraki işverenden alınanların toplamı beyan sınırını aşmayan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler,
  • Diğer gelirler dolayısıyla yıllık beyanname verilmesi durumunda da bu gelirler yıllık beyannameye dahil edilmeyecektir.

açıklaması yapılmıştır. Söz konusu Sirkülerde yer alan ücretin verilendirilmesine ilişkin örneklerin günümüz rakamlarına (2020 yılı gelirinin beyanı kapsamında) göre revize edilmiş halleri şöyledir.

Örnek 1: Bayan (A), 2020 yılında üç ayrı işverenden ücret geliri elde etmekte olup, ücretlerin tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunmaktadır.

Birinci işverenden alınan ücret120.000 TL
İkinci işverenden alınan ücret40.000 TL
Üçüncü işverenden alınan ücret20.000 TL

Birinci işverenden alınan ücret toplama dahil edilmeyecek olup, 2 nci ve 3 üncü işverenden alınan ücretler toplamı 60.000 TL, 2020 yılında geçerli 49.000 TL’lik beyan sınırını aştığı için 180.000 TL’lik ücret gelirinin tamamı beyan edilecektir.

Örnek 2: Bay (B)'nin tamamı üzerinden tevkifat yapılmış olan 2020 yılı gelirleri aşağıdaki gibidir.

Birinci işverenden alınan ücret150.000 TL
İkinci işverenden alınan ücret45.000 TL
İşyeri kira geliri (Brüt)55.000 TL

Bay (B)'nin birden sonraki işverenden aldığı ücret geliri olan 49.000 TL beyan sınırını aşmadığından, ücret gelirleri beyan edilmeyecektir. Bay (B)'nin işyeri kira geliri ise 2020 yılı için geçerli olan 49.000 TL’lik beyanname verme sınırını aştığından mükellef sadece bu gelirini beyan edecektir.

Örnek 3: Serbest meslek erbabı Bay (C)'nin 2020 yılında serbest meslek kazancı yanında tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş iki işverenden ücret geliri ile yine tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiş işyeri kira geliri bulunmaktadır.

Serbest meslek kazancı300.000 TL
Birinci işverenden alınan ücret100.000 TL
İkinci işverenden alınan ücret30.000 TL
İşyeri kira geliri (Brüt)40.000 TL

Serbest meslek kazancı nedeniyle her halükarda beyanname verilecektir. Birinci işverenden alınan hariç, ikinci işverenden alınan ücret geliri ise 49.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından ücret gelirleri beyannameye dahil edilmeyecektir. Serbest meslek kazancı ve işyeri kira geliri tutarının toplamı 49.000 TL’lik beyan sınırını aştığından, işyeri kira geliri beyannameye dahil edilecektir.

Örnek 4: Bayan (D) üç ayrı şirkette yönetim kurulu üyesi olup, 2020 yılı gelirleri aşağıdaki gibidir.

Birinci işverenden alınan ücret100.000 TL
İkinci işverenden alınan ücret30.000 TL
Üçüncü işverenden alınan ücret25.000 TL
Konut kira geliri24.000 TL

Ücret gelirlerinin tamamı tevkif yoluyla vergilendirilmiştir. Bayan (D), birden fazla işverenden aldığı ücret gelirinin yanı sıra mesken geliri elde etmiştir. Beyanname verilip verilmeyeceği öncelikle ücret gelirleri dikkate alınarak değerlendirilecektir. Ücret gelirleri ile ilgili olarak birinci işverenden alınan ücret hariç, ikinci ve üçüncü işverenden alınan ücretlerin toplamı 49.000 TL’lik beyan sınırını aştığı için birinci işverenden alınan ücrette dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir. Toplam gelir toplamı 180.000 TL’yi (vergi tarifesinin 3. diliminde ücret gelirleri için yer alan tutar) aşmadığından, konut kira gelirinden 6.600 TL’lik istisna tutarı düşülecek olup kalan tutar gayrimenkul sermaye iradı olarak beyannameye dahil edilecektir.

Örnek 5: Bay (E)'nin 2020 yılı gelirleri aşağıdaki gibi olup, ücret gelirleri ile işyeri kira gelirleri tevkif yoluyla vergilendirilmiştir.

Birinci işverenden alınan ücret150.000 TL
İkinci işverenden alınan ücret35.000 TL
Konut kira geliri18.000 TL
İşyeri kira geliri (Brüt)35.000 TL

İkinci işverenden alınan ücret, 49.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından ücret gelirleri beyan edilmeyecektir. Kişinin gelir toplamı 2020 yılı için 180.000 TL’yi geçtiği için mesken kira gelirinden 6.600 TL’lik istisna düşülemeyecektir. Konut ve işyeri kira geliri toplamı 49.000 TL’lik beyan haddini aştığından, tevkifata tabi tutulmuş olan işyeri kira geliri de konut kira geliri ile birlikte beyan edilecek, hesaplanan vergiden tevkif yoluyla alınan vergiler mahsup edilecektir.

Örnek 6: Bayan (F)'nin 2020 yılı gelirleri aşağıdaki gibi olup, ücret gelirleri ile işyeri kira gelirleri tevkif yoluyla vergilendirilmiştir.

Birinci işverenden alınan ücret240.000 TL
İkinci işverenden alınan ücret30.000 TL
Üçüncü işverenden alınan ücret15.000 TL
İşyeri kira geliri (Brüt)24.000 TL
01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilen her türlü tahvil ve Hazine bonosu faiz gelirleri (TL cinsinden) (indirim oranı sonrası tutar)55.000 TL

01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilen her türlü tahvil ve Hazine bonosu faiz gelirlerinde, % 85,1 indirim oranı uygulandıktan sonra kalan tutar 55.000 TL, beyan sınırı olan 49.000 TL’yi aştığı için beyan edilecektir. Bayan (F)'nin birinci işverenden aldığı ücret hariç diğer ücretler toplamı olan 45.000 TL, 49.000 TL’lik beyan sınırını aşmadığından, ücret gelirleri beyan edilmeyecektir. Ancak ücret gelirleri dışında elde ettiği gelirleri toplamı (24.000+55.000=) 79.000 TL sınırını aşmaktadır. Bu durumda, Bayan (F) sadece işyeri kira geliri ile Hazine bonosu faiz geliri toplamı olan 79.000 TL’yi beyan edecektir.

7194 SAYILI KANUNLA GVK’NIN 86/1-B MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİK

05.12.2019 tarih ve 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla, Gelir Vergisi Kanunu’nda çok önemli değişiklikler yapılmıştır. 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde GVK’nın 86/1-b maddesinde yer alan mevcut düzenlemeye göre, tutarı ne olursa olsun tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler ile birden fazla işverenden alınan ve birden sonraki işverenden alınanların toplamı vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler için hiçbir şekilde yıllık beyanname verilmesi söz konusu değildi. Yapılan düzenleme ile ilk defa tek işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret alan ücretlilerin elde ettikleri ücret gelirinin belli tutarı geçmesi halinde yıllık beyanname vermeleri sağlanmıştır. Bu durumda olup beyanname verecek ücretli sayısı toplam mükellef sayısı içinde çok azda olsa, beyan esası kapsamının genişletilmesi ve vergiye tabi gelirin kavranması açısından son derece yerinde olmuştur.

7194 sayılı Kanunun 15 inci maddesinde yapılan düzenlemeye göre; 193 sayılı GVK’nın 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendi, “b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),” için yıllık beyanname verilmeyeceği şeklinde değiştirilmiştir. Yapılan bu değişiklik 1.1.2020 tarihinden itibaren elde edilecek ücret gelirleri için geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Birden fazla işverenden ücret alanların yıllık beyanname verme yükümlülüklerinde uygulanan sınırlarda bazı değişiklikler yapılmakla birlikte asıl önemli değişiklik tek işverenden ücret alanların ücretlerinin son dilimi geçmesi halinde yıllık beyanname verme yükümlülüğü altına alınmalarında olmuştur. Dolayısıyla bu konuda yapılan değişiklik ilk olarak 2020 yılında elde edilen ücret gelirlerinin Mart/2021 yılında beyanında uygulanmıştır. Düzenlemenin gerekçesinde bu düzenleme ile beyannameli mükellefiyetin artırılması, yüksek gelir gruplarından daha fazla vergi alınmasının amaçlandığı belirtilmiştir. Bu kapsamda tevkif suretiyle vergilendirilen ücret tutarları ve bu tutarlar üzerinden tevkif edilen vergilerin, yıllık beyanname sayesinde matrah ve sair unsurlarının kontrolünün sağlanmasını teminen madde ile tek veya birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde eden mükelleflerin, bu gelirleri toplamının, vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

7194 sayılı Kanunla 1.1.2020 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere GVK’nın 86/1-b bendinde yapılan değişikliğe göre, tevkif suretiyle vergilendirilmiş olmak şartıyla;

  • Tek işverenden ücret geliri elde eden ücretlilerin, ücret gelirleri toplamı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650.000 TL)  aşması,
  • Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden ücretlilerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000 TL) aşması,
  • Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden ücretlilerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650.000 TL) aşması,

halinde, ücret gelirleri yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

1. 7194 Sayılı Kanunla Yapılan Düzenlemeye İlişkin 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde Yer Alan Açıklamalar

7194 sayılı Kanunla ücret gelirlerinin vergilendirilmesi başta olmak üzere yapılan yasal düzenlemeler hakkında Gelir İdaresi tarafından yayımlanan 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 18, 23/10, 29/4, 40/1-5-7, 68/4-5, 86/1-b, 94, 103, geçici 72’nci ve geçici 91’inci maddelerinde, 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler hakkında açıklamalar yapılmıştır. 27/05/2020 tarihinde yürürlüğe giren 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 18’nci maddesinde “Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi” başlığı altında açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, 7194 sayılı Kanunun 15’inci maddesi ile GVK’nın 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (b) alt bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

  1. Tam mükellefiyette;
  1. b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil),”

311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 19 uncu maddesinde ise “Tek işverenden veya birden fazla işverenden elde edilen ücret gelirlerinin vergilendirilmesi ve beyanı” başlığı altında aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre, tevkif suretiyle vergilendirilmiş;

  • Tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL)  aşması,
  • Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması,
  • Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması,

halinde, ücret gelirleri yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenebilecektir. 311 seri nolu GVGT’de yapılan açıklamaya göre; 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre, diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.

Yıllık beyanname verilmesi durumunda, 193 sayılı Kanunun 89’uncu maddesinde eğitim ve sağlık harcamaları ile bağış ve yardımlar gibi bazı harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkündür. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı Kanunun 94’üncü maddesine göre yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir. Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri (193 sayılı Kanunun 64’üncü maddesinde yer alan diğer ücretler hariç), tutarı ne olursa olsun aynı Kanunun 95’inci maddesi hükmüne istinaden yıllık beyannameyle beyan edilecektir. Gayrisafi ücret tutarından Gelir Vergisi Kanunu’nun 63 üncü maddesinde yer alan indirimler yapıldıktan sonra bulunan gerçek safi tutar üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 31 inci maddesinde yer alan engellilik indiriminin düşülmesi sonrasında bulunan vergi matrahının (ücretin safi tutarının), Gelir Vergisi Kanunu’nun 86 ncı maddesine göre ücret gelirinin beyan sınırını aşıp aşmadığının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.(6)

2. 311 Seri No.lu GVGT’de Yapılan Açıklamalardan Uygulamada Tartışma Konusu Olan Hususlar

Görüldüğü üzere, 27/05/2020 tarihinde yürürlüğe giren 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 19’uncu maddesinde; “193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre, diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dâhil edilmeyecektir.” açıklaması yapılmış ve bu açıklama, GVK’nın 86/1-b ve c bentlerine uymadığı gerekçesiyle bazı tartışmalara ve yorum farklılıklarına yol açmıştır.

311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği yayınlanmadan önce ücret geliri ile tevkifata tabi menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradının birlikte elde edildiği durumlarda vergiye tabi gelir hesaplanırken, ücret gelirinin beyanının gerekmesi halinde 86/1-c de belirtilen gelir unsurlarının beyanının gerekip gerekmediğinin tespiti aşamasında ücret gelirleri toplama dahil edilmekteydi. Ancak, 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 19’uncu maddesi yer alan “ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir” açıklaması, Gelir Vergisi Kanunun 86/1-b ve 86/1-c maddelerinin uygulanmasında yorum farklılığına sebebiyet vermiştir.

Şöyle ki; Genel Tebliğ ücret gelirlerinin kendi içinde değerlendirilmesini ve diğer gelirlerin beyanı için yapılacak hesaplamaya dahil edilmemesi gerektiğini ifade ederken, GVK’nın 86/1-c maddesinde yer alan yasal düzenlemeye göre, birden fazla işverenden elde edilen ve beyanı gereken ücret gelirlerinin vergiye tabi gelir toplamında dikkate alınması gerektiği çok açıktır. Yine aynı Genel Tebliğin 6’ncı örneği de benzer şekilde tartışmaya sebep olmuştur. Örnek ve açıklaması şöyledir; “Örnek 6: Bay (E)'nin 2020 yılı gelirleri aşağıdaki gibi olup, ücret gelirleri ve işyeri kira gelirleri tevkif yoluyla vergilendirilmiştir.

Birinci işverenden alınan ücret  450.000 TL
İkinci işverenden alınan ücret 180.000 TL
İşyeri kira geliri                                                        35.000 TL

Ücret gelirleri toplamı 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından, bu gelirler için beyanname verilecektir. İşyeri kira geliri ise 35.000 TL, aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşmadığından beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu durumda mükellef tarafından beyan edilecek matrah 630.000 TL olmaktadır.”

Yukarıdaki Genel Tebliğde yer alan örnek GVK’nın 86/1-c hükmü “Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000 TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,” dikkate alındığında (geçmiş uygulamalarda yani 16 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinden bu yana) beyan edilecek gelir toplamı şöyle hesaplanmaktaydı.

Ücret gelirleri toplamı GVK’nın 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aştığından, bu gelirler için beyanname verilecektir. İşyeri kira geliri olan 35.000 TL ise, aynı Kanunun 86/1-c maddesi hükmü gereğince beyanı gereken 630.000 TL ücret geliri ile toplandığında 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aştığından beyannameye dâhil edilecektir. Bu durumda mükellef tarafından beyan edilecek matrah 665.000 TL olmaktadır. Kanun maddesi ile Genel Tebliğde yapılan açıklama ve örnek arasındaki bu farklılık tartışma konusu olmuştur.

3. 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde Yer Alan Örnek Hakkındaki Bir Yorum

311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan 6 no.lu örnek hakkında bir vergi hukukçusunun dikkat çekici değerlendirme ve tespitlerine göre;

-Geliri Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin (c) bendi diyor ki; “Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (49.000 TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,” için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

-Demek ki işyeri kira gelirinin beyannameye girip girmemesinde, bütün gelirlerin toplamının 49 bin lirayı aşmaması gerekiyor. Ancak gelirler toplanırken maddenin (a) bendi (konumuzla ilgisi olmadığından üzerinde durmuyorum) ile (b) bendi kapsamında yer alanlar dikkate alınmayacaktır. Konumuzla ilgisi dolayısıyla (b) bendine baktığımızda, (b) bendi diyor ki; “b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (600.000 TL) aşmayan ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (49.000 TL) ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (600.000 TL) aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dâhil)”. Buradan 86/1-b bendi; (1) tek işverenden alınan ücretleri, (2) birden fazla işverenden alınan ancak, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı 49.000 lirayı ve birinci işverenden alınanla birlikte toplamı 600.000 lirayı aşmayanları ücretleri kapsamaktadır. Kanun koyucu bendin sonunda “dahil” demekle bu ücretleri de tek işverenden alınan ücret gibi gördüğünü belirtmiştir.

-Örnekteki Bay (E)’nin 2. ücret geliri hem 49 bin liralık sınırı aşmakta, hem de toplam ücret geliri 600 bin liralık sınırı aşmaktadır. O halde Bay (E)’nin ücret gelirleri (b) bendinin kapsamına girmemektedir. Bay (E)’nin ücret gelirleri (b) bendinin kapsamına girmiyorsa, (c) bendinin uygulamasında dikkate alınması gerekmektedir. Bir başka deyişle işyeri kira gelirinin beyannameye dahil edilip edilmeyeceğinin saptanması bakımından vergiye tabi gelirin hesabında -(b) bendinin kapsamına girmeyen- ücretlerin de dikkate alınması gerekmektedir. Ücretlerde dikkate alındığında Bay (E)’nin vergiye tabi gelir toplamı 665 bin lira yapmaktadır ki bu durumda işyeri kira gelirinin de beyanı gerekmektedir. Dolayısıyla Genel Tebliğ örneğinde varılan “beyanı gerekmemektedir.” sonucu yanıltıcı bir sonuç olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu örneğin, beyanname hazırlayacak olanları yanıltmaması için hızla düzeltilmesi gerekmektedir.

-Eğer Hazine ve Maliye Bakanlığı, “bentleri sırasıyla uygularım, kapsamına girsin girmesin ücretleri (b) bendine göre dikkate alırım, (c) bendinin hesabında dikkate almam diyorsa” (c) bendinde yer alan “birden fazla işverenden elde edilen ücretler” ibaresini de anlamlandırması gerekmektedir. Bu ibare dahi, Bakanlığın yorumunu yanlışlamaktadır. Aslına bakarsanız benim mevcut kanuna göre doğru olduğuna inandığım yorumum, sınırın hemen aşılması sonucunu doğuracağından pek çok durumda da (c) bendini işe yaramaz hale getirmektedir. Bu nedenle Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-c maddesinin, bakanlığın şu an için kanunla bağdaşmayan yorumunu haklı kılacak şekilde değiştirilmesi gerekmektedir. Ancak bu yapılmadıkça örnek yanıltıcılığını sürdürmeye devam edecektir.(7)

SONUÇ, ÖNERİLER VE GENEL DEĞERLENDİRMELER

Beyan esasına dayanan Türk Gelir Vergisi Sistemine genel olarak baktığımızda kazanç ve iratların yıllık, münferit ve muhtasar ve prim hizmet beyannamesiyle beyan edilmesi esas olmakla beraber, gerek her gelir unsurunda yer alan istisna ve muafiyetler gerekse yıllık beyanname verilmeyecek gelirlerin belirlendiği kısımlarda beyan ilkesinin epeyce dışına çıkıldığı söylenebilir. Oysa vergi bilinci ve vergiye gönüllü uyum için öncelikle hedef, tüm gelir sahiplerinin yıllık beyanname kapsamına alınması olmalıdır. Gelir vergisi sistematiğinde zaten stopaj yoluyla bir ön vergilendirme yıl içinde yapılmaktadır. Bazı gelirlerin stopaja tabi tutulması nedeniyle yıllık beyan ilkesinin dışında tutulması doğru değildir. Mevcut kanun sistematiğinde kişiler gelirlerini toplar ve tek bir yıllık beyanname verirler ve beyan ettikleri gelirlerle ilgili olarak yıl için tevkif suretiyle ödedikleri vergiyi de yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup ederler. Şayet yıl içinde fazla vergi ödenmişse bu tutarı da Vergi İdaresinden iade isterler. Dolayısıyla, örneğin yıl içinde beş yüz bin lira tevkifata tabi ücret geliri olan bir kişiyi yıllık beyanname vermenin dışında tuttuğunuzda bu kişinin vergi bilinci olumsuz etkilenmektedir. Yıllık beyannamede indirim imkanı olan kendisi ve ailesi için yaptığı eğitim ve sağlık harcaması, bağış ve yardımlar gibi birçok indirimi sırf beyanname veremediği için indirim hakkından mahrum kalmaktadır. Oysa çok düşük gelirler hariç genel olarak kişileri yıllık beyan kapsamına aldığımızda gerek harcamalardan belge alma gerekse beyanname verme düşüncesi nedeniyle vergi bilinci artacaktır.

Ayrıca, kişilerin yıllık beyanname verme güdüsüyle yıl içinde fazla ödedikleri vergiyi Vergi İdaresinden geri almaları da vergiye ve idareye olan bakış açılarını olumlu yönde değiştirecektir. GVK’nın 86’ncı maddesinde yapılan yıllık beyannameye dahil edilmeyecek kazanç ve iratlar, 2003 yılının şartlarına göre normaldir. Küçük gelirlerin beyana tabi tutulması gerek idare gerekse kişiler açısından verimli görülmemiş olabilir. Ayrıca o dönemlerde beyannameler büyük oranda kağıt ortamında ve vergi dairesine elde veriliyordu. Oysa günümüzde beyannamelerin neredeyse tamamı elektronik ortamda veriliyor ve zaten ortada bir bürokrasi ve iş yükü kalmamıştır. Özellikle Gelir İdaresi tarafından son on yılda hayata geçirilen hazır beyan sistemi ve interaktif vergi dairesi gibi uygulamalar sayesinde artık 7/24 internet ortamında beyanname vermek son derece kolaylaşmış durumdadır. Bu nedenle, çok küçük tutarlar hariç herkesin tüm gelirlerini beyan etmesi ve yıl içinde ödenen vergiler ile kanunda belirtilen harcamaları beyannamede hesaplanan vergiden veya beyan edilen gelirden mahsup etmeleri sağlanmalıdır. Toplumsal vergi bilincini artırmak için bu durum çok önemlidir. Böyle bir düzenleme vergi gelirlerini belki istenen seviyede artırmayacaktır ancak kişiler Vergi İdaresinden fazla ödedikleri vergiyi iade alabileceklerini düşünecekler ve İdarenin sadece vergi almadığı gerektiğinde fazla ödedikleri vergiyi iadede ettiğini düşünerek, vatandaş ve devlet ilişkisi vergi konusunda sağlam bir temele oturmuş olacaktır. Günümüzde OECD üyesi ülkelerin çoğunda kişilerin gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan etmesi yönünde bir uygulama söz konusudur.

Mevcut gelir vergisi uygulamasında, gelirin toplanması ve beyanı ile yıllık beyanname verilmeyen haller, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bir kısım gelirlerin beyannameye dahil edilip edilmeyeceği hususları, Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86’ncı maddelerinde düzenlenmiştir. Mükellefler, yedi gelir unsurundan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbabı ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık beyanname verirler. Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesine göre, tam mükellef gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Türkiye'de yerleşik olmayan gerçek kişiler (dar mükellefler) sadece Türkiye içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmektedirler.

Tam mükellefiyete tabi mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlar için mahallinde ödedikleri benzer vergiler Gelir Vergisi Kanunu’nun 123 üncü madde hükümleri çerçevesinde, Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilebilecektir. Dar mükellef gerçek kişiler için yapılan vergilendirmede, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları da dikkate alınacaktır.

Öncelikle belirtmek gerekir ki, Yeni Ekonomi Programlarında benimsenen kamu maliyesi alanındaki politika ve tedbirlerden biri olan vergide adaleti pekiştirme amacıyla etkin olmayan istisna, muafiyet ve indirimlerin kademeli olarak kaldırılarak vergi tabanının genişletilmesi ve vergi mevzuatının sadeleştirilmesi ilkesi kapsamında yedi gelir unsuruna ilişkin kazanç ve iratların toplanması ve yıllık beyanname ile beyanı ilkesinin dışına ne kadar az çıkılmış olursa vergide adalet ve eşitlik ilkesine o derecede uyulmuş olacaktır. Bu nedenle GVK’da yer alan toplama dahil edilmeyecek yani yıllık beyan ilkesinin dışında tutulacak kazanç ve iratlar ne kadar çok olursa gelir vergisinin genel sistematiğini bozacak ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyumuna olumsuz etki yapacaktır. Bu nedenle, GVK’nın 86 ncı maddesinde yapılacak yasal düzenlemenin çok dar kapsamlı olması ve yıllık beyan dışında tutulan kazanç ve iratların çok düşük limitlerle ve çok sınırlı olması yerinde olacaktır. Tevkifata tabi tutulan kazanç ve iratların beyanı konusunda ise artık daha geniş düşünülmeli ve yıllık beyanname verilmesi ve yıl içinde kesilen vergilerin mahsubu yoluna gidilmesi gerekmektedir. Artık mükellefler yıllık beyanname verilmesini daha avantajlı görmektedir ki bu konuda haklıdırlar. Zira ücretlilerin beyanname vermeyen büyük bir kesim yıllık beyannamede beyan edilen gelirden indirim konusu yapamadıkları birçok imkan ve avantajdan yararlanamamanın sıkıntısını yaşamaktadırlar.

Beyan esasına dayanan Gelir Vergisi Kanununda ticari, zirai ve serbest meslek kazanç dışındaki dört gelir unsuruna ilişkin kazanç ve iratlar için her durum ve şartta verilecek yıllık beyannameye bu kazanç ve iratların dahil edilmesi söz konusu değildir. Çeşitli gerekçelerle gerek Vergi İdaresinin iş yükünü artırmamak gerekse bürokrasiyi azaltmak adına çok küçük gelirler için beyanname verilmesini engellemek adına Kanun koyucu toplama dahil edilmeyecek yani yıllık beyanname verilmeyecek kazanç ve iratları tek tek saymış bulunmaktadır. Yıllık beyanname verme sürecinde gelir vergisinin konusuna giren yedi gelir unsurunu elde eden tam/dar mükellef gerçek kişilerin, yıllık beyanname verilmeyecek kazanç ve iratları bilmeleri, yıllık beyan ve ödeme yükümlülüğünden kurtulmaları açısından büyük önem taşımaktadır. Gelir vergisinde yıllık beyan dışında tutulan kazanç ve iratların birçoğunda mutlak surette yıl içinde tevkif yoluyla bir şekilde vergi tevkifatı yapılmakta olduğundan, yıllık beyanname verilmese dahi yıl içinde stopaj yoluyla kesilen vergi nihai olarak kişilerin üzerinde kalmaktadır. Örneğin, tek veya birden fazla işverenden elde edilen tevkifata tabi ücret gelirlerinin yıllık beyanname verme sınırının altında kalması durumunda, beyanname verilmese de yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergiler nihai vergi olarak ücretlinin üzerinde kalmaktadır. Ancak, her gelir unsurunda yıl içinde tevkifat yapılmamakta ve bazı durumlarda ise tevkifat olmadığı halde yıllık beyanname verilmeyebilmektedir. Örneğin mesken istisnasında, değer artış kazancında ve arızi kazanç istisnalarında olduğu gibi yıl içinde tevkifata tabi tutulmadığı halde, yıllık olarak belirlenen istisna tutarları aşılmadığı için yıllık beyanname verilmesi söz konusu olmamaktadır. Yine basit usulde vergilendirilen bir ticari kazanç sahibi mükellefe işyerini kiralayan ve kira gelirinden vergi tevkifatı yapılmayan bir kişinin yıllık beyanname verme sınırının (tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında 2021 yılı için 2.800 TL) altında kalması durumunda kira geliri tamamen vergi dışı kalabilmektedir. Yani yıllık beyan dışı kalan gelirlerin bir kısmı yıl içinde tevkifata tabi tutulabilmekte bir kısmı da hiçbir şekilde tevkifata tabi tutulmayarak mutlak olarak vergi dışı kalabilmektedir. Bu nedenle, yıllık beyanname verilmesinde mükellefler öncelikle her gelir unsuruna ilişkin özel düzenlemelere bakacaklar, sonrada GVK’nın 85 ve 86’ncı maddelerine göre beyanname verip vermeyeceklerini belirleyeceklerdir.

Uzunca bir zaman sürecinde uygulanmakta olan GVK’nın 86’ncı maddesinde son olarak 7194 sayılı Kanunla, 1.1.2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yapılan GVK’nın 86/1-b maddesinde yapılan değişiklikle, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olup 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşan ücretler yıllık beyanname kapsamına alınmıştır. Ancak, GVK’nın 86/1-c bendine dokunulmamıştır. Oysa bu bentte Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde beyan edileceği belirtilmektedir. Halbuki artık tek işverenden tevkifata tabi olarak alınan ve beyanname verme sınırını aşan ücret gelirleri de yıllık beyanname ile beyan edilecektir. Anılan bentte yer alan düzenlemenin tek işverenden ve/veya birden fazla işverenden elde edilen ücretler diye devam etmesi gerekmektedir. Yani GVK’nın 86/1-c bendine mutlaka tek işverenden alınan ücret gelirinin eklenmesi gerekmektedir. Mevcut durumda, tek işverenden alınan ücretini beyan eden bir kişinin menkul ve gayrimenkul sermaye iradı varsa 86/1-c bendine göre beyan sınırının hesaplanmasında tek işverenden elde edilen ücretin dikkate alınıp alınmayacağı belli değildir. Çünkü 7194 sayılı Kanunla 86/1-b bendinde yapılan değişiklikle birlikte 86/1-c bendinde herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamada; 193 sayılı Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre, diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.” denilmiştir. Oysa GVK’nın 86/1-c bendende; “c) Vergiye tâbi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları” hükmü yer almaktadır. Bu durumda, mevcut Kanun hükmüne göre, Genel Tebliğ ile “diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir” açıklaması Kanun hükmü ile çelişmektedir. Kanuni düzenlemede çok açık olarak birden fazla işverenden elde edilen ücretler ile menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının birlikte toplanması ve beyan sınırını aşıp aşmadığına bakılması gerekmektedir.

Ayrıca, GVK’nın 86/1-c maddesinde vergiye tabi gelir hesaplamasında ücret gelirinin dikkate alınması gerektiği hususu ile 311 seri no.lu Genel Tebliğin ücret gelirlerinin beyanına yönelik “diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir” hükmü arasında çelişkiden dolayı beyanname veren mükellefler arasında yorum farklılığı ortaya çıkarmaktadır. 311 seri no.lu Genel Tebliğin 6’ncı örneğindeki gelirler dikkate alınarak kanun ve tebliğe göre ayrı ayrı beyanname verilmesi durumunda tebliği dikkate alarak beyanname veren mükellefler aleyhine bir durum ortaya çıkmaktadır. 311 seri no.lu Genel Tebliğinde, 86/1-b ve 86/1-c’de gelirin toplanmasına ilişkin önceki yıllardaki uygulamalardan farklı yeni bir yorum yapılmıştır. Bu yorum farklı anlaşılmalara neden olmakta olup beyan dönemi sonrasında 86/1-b ve 86/1-c deki kanuni ifadelerin bir bütün halinde değerlendirilmesi ve gerekmesi halinde kanuni ya da idari düzenleme yapılmasına ihtiyaç bulunmaktadır.

311 seri no.lu Genel Tebliğde verilen örneğin kanun lafzı ve sistematiği açısından kanaatimce uygun olmadığını düşünüyorum. Zira buradaki örnekte, 86/1-c de belirtilen  vergiye tabi gelir toplamı hesabında her halükarda ücretlerin hesaplamaya dahil edilmeden ilerlendiğini görüyoruz.  Ancak ben 86/1-c de yer verilen parantez içi hükümdeki (a) ve (b) bentleri hariç ifadesinin bu yönde bir hesaplama yapılmasını zorunlu kılmadığını, (a) ve (b) bendinde belirtilen unsurların kendi içinde değerlendirilmesi gerektiğini ifade ettiğini ve birden fazla gelir unsuru olarak gayrimenkul sermaye iradı,  menkul sermaye iradı ve birden fazla ücret gelirinin birlikte elde edenlerde  (en az ikisini bir arada) ise vergiye tabi gelir toplamının hesabında tüm gelir unsurlarının birlikte dikkate alınması ve buna göre 2020 yılı için vergiye tabi gelirler toplamının 49.000 TL’yi aşması halinde her bir unsurun beyannameye dahil edilmesi gerektiğini ifade edilmekte olduğunu düşünüyorum.

GVK’ya göre beyanı gereken yedi gelir unsurunun yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Kanun koyucu ekonomik, sosyal, politik ve siyasal nedenlerle bazı gelir unsurları yıllık beyanname kapsamı dışında tutulmuştur. Ancak, yıllık beyannameye dahil edilmeyen kazanç ve iratlardan bir kısmı kesinti yoluyla yıl içinde nihai vergilendirmeye tabi tutulmakta, bir kısmı ise tamamen vergileme dışı bırakılmaktadır. Bu değerlendirmeler sonucunda, Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86’ncı maddesinde aşağıdaki şekilde bir kanuni düzenleme yapılması durumunda uygulamada yaşanan tereddütlerin ortadan kalkacağı düşünülmektedir.

“Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

  1. Tam Mükellefiyette;
  • Gerçek usulde vergilendirilmeyen ziraî kazançlar,
  • GVK’nın 75 inci maddesinin (15) ve (16) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratları,
  • Yedi gelir unsuruna ilişkin kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
  • Telif hakları ve ihtira beratları kazançlarının103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan kısmı,
  • Sporculara yapılan ve tevkifata tabi olan ücret gelirlerinin 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan kısmı,
  • Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş olup 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler,
  • Birden fazla işverenden tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri elde edilmesi durumunda, birinci işverenden sonraki işverenlerden alınan ücretlerin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretleri,
  • Yıllık beyanname verilmeyeceği belirtilen gelirler hariç vergiye tâbi gelir toplamının (Beyan edilen ticari, zirai ve serbest meslek kazançlar dahil, beyan edilmeyecek kazanç ve iratlar ile ücret gelirleri hariç) 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; tek ve/veya birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları, (ücretler burada dikkate alınmadan sadece menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları da kalabilir ve böylece 311 seri no.lu GVGT’deki açıklamaya da uygun olur),
  • Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 5.000 lirayı aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları,
  • GVK’nın geçici 67 nci maddesinin yedinci ve sekizinci fıkraları hükmüne göre, söz konusu madde kapsamında tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan gelirler.
  1. Dar Mükellefiyette;

Tamamı Türkiye'de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan;

  • Ücretler,
  • Serbest meslek kazançları,
  • Menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile
  • Diğer kazanç ve iratlar.”

GVK’nın 86’ncı maddesinde yapılacak bir yasal düzenlemede mutlaka netlik kazandırılması gereken bir husus da ücret gelirinin kendi içinde ayrıca değerlendirilmesi gerektiği ile ücret gelirinden dolayı yıllık beyanname verilmesinin gerektiği durumda ise, yıllık beyanname verme sınırının tespitinde tevkifata tabi gayrimenkul sermaye iradının ve menkul sermaye iradının birlikte toplanması gerektiğinin ortaya konmasıdır. GVK 86/1-b maddesi kapsamında 7194 sayılı Kanunun 15’inci maddesiyle 1/1/2021 tarihinden itibaren elde edilen tek işverenden alınan ücret gelirleri 650.000 TL’sini aşıyor ise beyana tabi olacaktır. Birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000 TL) ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650.000 TL) aşmayan mükellefler yıllık beyanname vermeyecekler, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. Bu haddeler aşılması halinde tamamı beyannameye dahil olacaktır.

Mükellefler, tek ve/veya birden fazla işverenden tevkifata tabi olarak elde ettikleri ve yıllık olarak belirlenen beyan sınırını aşmayan ücret gelirlerini, başka gelirleri nedeniyle beyanname verseler bile yıllık beyannameye kesinlikle dâhil etmeyeceklerdir. Yani yıllık beyanname verilmeyecek olan ücret gelirleri beyan edilecek gelir toplamına asla dahil edilmeyecektir. Şayet kişi, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş tek veya birden fazla işverenden elde edilmiş ücret geliri nedeniyle yıllık beyanname veriyorsa, GVK’nın 86/1-c bendine göre tevkifata tabi tutulan menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları tutarı ne kadar olursa olsun birlikte beyan edilmesi uygun olacaktır.

Ayrıca, ücret gelirinden dolayı kişi yıllık beyanname vermek durumunda kalıyorsa, menkul ve gayrimenkul sermaye iradından dolayı elde edilen gelir tutarı ücret geliriyle birlikte beyan edilmelidir. Çünkü ücret gelirinden dolayı beyanname verilmesi durumunda ücret gelirinin ayrıcalığı sona ermekte ve beyan sınırı aşıldığı için tutarı ne olursa olsun tevkifata tabi menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir. Yine yıllık beyanname verilmesi zorunlu olan ticari, zirai ve serbest meslek kazançları için yıllık beyanname verilmesi zorunlu olduğundan; tevkifata tabi menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının bu gelirlerle birlikte toplanması ve beyanname verme sınırının geçmesi durumunda bu üç gelir unsuru için mecburen verilen beyannameye dahil edilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinde yapılacak bir yasal düzenleme ve sonrasında hazırlanacak bir genel tebliğle yıllık beyannameye dahil edilecek gelirler ile beyannameye dahil edilmeyecek gelirlerin çok açık ve net olarak örneklerle açıklanmasında fayda vardır.

(Vergi Dünyası dergisinin Ekim 2021 sayısında yayınlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)

 - 01.01.1961 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
 - 12.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun.
 - 05.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.
 - 4.11/02/2004 tarih ve GVK-16/2004-8 (Gelirin toplanması ve beyanı-1) sayılı Gelir Vergisi Sirküleri.
 - Gelir İdaresi Başkanlığı. Ücret Gelirleri İçin Vergi Rehberi. Yayın No:375. Şubat 2021.
 - Doğrusöz, Bumin. “Kanun Değişikliği ve 311’in Yanıltıcı Örneği”. Dünya Gazetesi. Hukuka Göre. 02.07.2020.
 - 2020 Beyanname Düzenleme Rehberi. Vergi Müfettişleri Derneği. Şubat 2020 Ankara.
1-07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
2-27.05.2020 tarihli ve 31138 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
3-GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında vergilendirilen gelirler; mevduat faizleri, repo gelirleri, katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığı ödenen kar payları, Devlet tahvili ve hazine bonoları faiz gelirleri, Devlet tahvili ve hazine bonoları alım satım kazançları, özel sektör tahvilleri ve bonoları faiz gelirleri, özel sektör tahvilleri ve bonoları alım satım kazançları, hisse senetleri alım satım kazançları, vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinden elde edilen gelirlerdir.
4-2020 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 1- Gelir Vergisi Kanunu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, Şubat 2020, Ankara, s.472-473.
5-11/02/2004 tarih ve GVK-16/2004-8 (Gelirin toplanması ve beyanı-1) sayılı Gelir Vergisi Sirküleri.
6-Gelir İdaresi Başkanlığı. Ücret Gelirleri İçin Vergi Rehberi. Şubat 2021. Yayın No:385. S: 31.
7-Bumin Doğrusöz. “Kanun Değişikliği ve 311’in Yanıltıcı Örneği”. Dünya Gazetesi. 02.07.2020.

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor