Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi
Nazmi KARYAĞDI
20 Mart 2016Nazmi KARYAĞDI
303OKUNMA

Eski Özelgeler Çöpe mi?

Yaşları 30 ile 40’ların üzerinde olanlar bir çorap reklamını hatırlayacaklardır:

“Atın… Atın… Atın. Eski çoraplarınızı atın! Jill Türkiye’de”.

Bu reklam sloganıyla yoğun bir şekilde tüketiciye duyurulan yeni bir çorap markası piyasaya girmiş ancak sadece kısa bir süre satış imkânı bularak en çabuk yok olan çorap markası olmuştur.

27 Mart 2013’te Maliye Bakanlığı’nca Resmi Gazetede yayımlanan 425 sıra numaralı VUK Genel Tebliği ve 2 Nisan 2013’te Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 63 sayılı VUK sirküleri ile adeta “eski muktezaları atın yerine yeni özelgeler geldi” şeklinde özetleyebileceğimiz bir değişiklik söz konusu oldu.

Özelge Nedir?

Bir iş yapılırken gerekli işlemlerin bütünü anlamına gelen Arapça kökenli mukteza kavramı, Maliye camiasının yenilikçi ve millî olma anlayışının Türkçemize bir katkısı olarak 1980’lerde özelge olarak dilimize kazandırılmıştır. Çağdaş anlamda özelge, kişiye özgü verilen ve bir konudaki görüşü ve yapılması gereken uygulamayı bildiren yazıdır. Daha yalın bir ifadeyle; geneli ilgilendiren bir görüş genelge ise, özeli yani bir kişiyi ilgilendiren görüş de özelge olmaktadır.

Özelge, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca veya onun illerde yetkilendirmiş olduğu Vergi Dairesi Başkanlıklarınca veya Defterdarlıklarca verilmektedir (V.U.K. Md-413).

“Cevaplanmayan Mükellef Sorusu, Eksik Ödenen Vergi Demektir.”
Çağdaş gelir idarelerinde temel bir düstur olan ve bizim de çalışmalarımızda sıklıkla kullandığımız bu ilke, en temel mükellef haklarındandır. Çünkü mükellefin çözümleyemediği konularda İdareden destek alamaması ya işlerinin tıkanmasına ya da ödenmesi gereken verginin hiç ödenmemesine veya daha sonra cezalı ödenmesi sonucuna yol açacaktır.

Yeni Özelge Projesinin Amacı
VUK Md. 413’te düzenlenen, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında Maliye Bakanlığı veya yetkili kıldığı makamlardan yazı ile izahat isteyebilmesi şeklinde tanımlanan özelge müessesesi, GİB Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının 2008 yılı iş planı kapsamında 17.07.2008’de dönemin Gelir İdaresi Başkanı Mehmet Akif ULUSOY tarafından başlatılan bir projedir.

Projenin hedefleri;

  • Mükellefe kısa zamanda doğru ve net cevap vermek,
  • Başvuruları ve cevapları bir standarda kavuşturmak,
  • Mükellef nezdinde muhatap sayısını teke indirmek,
  • İnternetten yayın yoluyla şeffaflık sağlamak,
  • Mevzuatın açık ve anlaşılabilir olmasını sağlamak,
  • Mükellefin uyum maliyetini azaltmak,
  • İdarenin iş yükünü hafifletmek,
  • Bürokrasi ve kırtasiyeciliği azaltarak kaynakların verimli kullanılmasını sağlamak,
  • Gelen özelge taleplerinden hareketle genel düzenleyici işlem yaparak özelge başvurusu sayısını azaltmak,
  • Ve kurumsal hafızayı oluşturmak

Olarak belirlenmişti.

Proje 2010 yılında tamamlanmış, dönemin Maliye Bakanı Sayın Mehmet ŞİMŞEK tarafından düzenlenen basın toplantısında, şahsımızın da dönemin Gelir İdaresi Strateji Geliştirme Daire Başkanı olarak yaptığı sunumla kamuoyuna duyurulmuş, 16 Ocak 2010 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 395 sayılı VUK Genel Tebliği ile resmen ve fiilen yürürlüğe girmişti.

Yeni sistemin bilgi işlem altyapısı üzerinden çalışmasının yanı sıra, getirdiği önemli bir farklılık ise daha önce başvurunun illerden ve Genel Müdürlükten yapılabilmesi, bu birimlerin her zaman birbiriyle doğrudan bağ olmaksızın çalışması ve Gelirler Genel Müdürünün kendisi ya da görevlendirdiği Genel Müdür Yardımcısı veya Daire Başkanı tarafından verilen özelgelerin, bu kez GİB Başkanı veya onun görevlendireceği Başkan yardımcısı başkanlığında gelir yönetimi daire başkanlarından (4 kişi) oluşan bir komisyonca verilmesi olmuştur.

Tıpkı hayatın kendisi gibi vergi sistemimizde sürekli tekâmül halinde ve kendisini yenileme, geliştirme süreci içindedir. Bu nedenle de bugün yaptığımız her şeyi, geçmişin (medeniyetin) üzerine inşa ettiğimiz bir sürecin devamı olarak algılamak gerekmektedir. Bugün yaptığımız doğru, geçmiş ise yanlıştı şeklinde bir bakış açısıyla inşa edeceğimiz her şey, öncelikle doğru ve yanlışın göreceliliği ışığında baştan tartışılır hale gelecektir. Gelecekte ise aynı bakış açısı, bugün yapılanları aynı değer yargılarıyla sorgulayacak ve Türkiye’mizin bir türlü kurtulamadığı (hangi dönemde olursa olsun) “bugün yapılan doğrudur, dün yapılan yanlıştır” kısırdöngüsünün yeni bir halkasının parçası olacaktır.

Özelge Mükellefe Ne Sağlar?

Mükellefin belirsiz olarak değerlendirdiği bir konuda İdarenin verdiği görüş çerçevesinde hareket etmesi üzerine gelecekte vergi cezası kesilmesi ve 1.8.2010 tarihinden sonra yapılan yasal değişiklik sonucunda bu tarihten sonraki dönemlerde de gecikme faizi uygulanmasımümkün değildir (VUK Md.369). Daha açık ifade edecek olursak bu tarihten önce alınan ve bu tarihten önceki vergilendirme dönemleri için mükelleflerce uygulanan özelgelere ilişkin yapılan tarhiyatlarda sadece ceza uygulanmazken, 2010 vergilendirme döneminden itibaren 1.8.2010’dan önce ya da sonra alınmış olsun tüm özelgeler ilgili mükellefe hem gecikme faizi hem de cezadan bağışıklık sağlamıştır.

Vergi İnceleme Elemanları Özelgelere Aykırı Rapor Yazabilirler mi?

Vergi inceleme elemanları vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemezler (VUK. Md-140/5, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, Md-18).

Ancak VUK 140/6 maddesinin ikinci fıkrası uyarınca bu raporların intikal ettirildiği rapor değerlendirme komisyonları, raporları değerlendirirken yukarıda belirtilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir.

2013 Baharı Değişikliklerinin Özelgelere Etkisi
Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 425 sıra numaralı VUK Genel Tebliği ve Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan 63 sayılı VUK sirküleri ile özelgelerin vergi denetimine etkisi yönünde iki önemli belirleme yapılmıştır:

  1. Rapor değerlendirme komisyonları raporları özelgelere uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alırken, varsa, adına rapor düzenlenen mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Yani 3. bir kişiye verilen bir özelge varsa ve eğer değerlendirme komisyonu isterse denetim elemanını 3. kişi adına verilen özelgeye uyması yönünde yönlendirebilecektir. Eğer denetim elemanı itiraz ederse ve üst değerlendirme komisyonları da ilk rapor değerlendirme komisyonuyla aynı görüşte ise denetim elemanı bu yönde eleştiri yapamayacaktır.

    Her ne kadar yasal bir zemini olmasa da mükellefler adına iyi bir gelişme olan bu hususun denetim elemanının denetim gücüne etkisi ve yasaları yorumlama yetkisine katkısı açısından sorgulanması gerektiği kanısındayız.
  2. Rapor değerlendirme komisyonlarınca dikkate alınacak özelge en güncel(?) tarihli özelge olmak zorundadır. Yayınlanan sirküler denetim elemanlarının özelgelere uymasının yanı sıra bir adım daha ileri giderek özelgeleri ikili bir tasnife tabi tutmuştur. Yeni özelge sistemine göre verilen özelgeler ve bundan önce verilen özelgeler. 63 sayılı VUK sirkülerine göre rapor değerlendirme komisyonları 16.1.2010’dan önceki özelgeleri dikkate almayacaklardır.

    Buna göre rapor değerlendirme komisyonları eski özelgeleri dikkate alarak denetim elemanını özelgeye uymaya zorlayamayacaktır. Dolayısıyla denetim elemanı eski özelge aleyhine rapor düzenlerse, inceleme elemanını bu özelgeye uymaya zorlaması mümkün olmayacaktır. İşte bu nedenle de eski özelgeler vergi denetiminde tam anlamıyla hukuki koruma sağlamayacaktır. Mükellef, eski tarihli özelgeye göre işlem yapmış ve sonra incelemede bu özelgede verilen görüşün tersi yönde mükellefe vergi inceleme raporu düzenlenmişse, değerlendirme komisyonları denetim elemanını özelgeye uymaya zorlayamayacak, tarhiyat sonucunda vergi aslı istenecek ama ceza uygulanamayacak ve 1.8.2010 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerinde gecikme faizi de istenmeyecektir.

    Ancak yeni sistemde verilen özelgede ise denetim elemanının özelgede yazılan hususa aykırı rapor düzenlemesi büyük bir ihtimalle sözkonusu olamayacağından ne ek vergi ne de gecikme faizi ve ceza talep edilebilecektir.

    İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme komisyonunda değerlendirilmektedir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak rapor düzenlemek zorundadırlar. Kısacası üst birimin özelgeyi tıpkı Kanun gibi uyulması zorunlu bir metin olarak görmesi durumunda, denetim elemanı buna uyacak Kanuna aykırı olsa dahi mükellefi bilgilendirmek için verilen görüş niteliğinde olan özelge kanunla eşdeğer bir mevzuat haline dönüşecektir. Bu durumda ise normlar hiyerarşisine ve dolayısıyla hukuka aykırı bir sonuç ortaya çıkacaktır.

    Rapor değerlendirme komisyonları özelgelerin VUK 369/1 uyarınca yanlış bir açıklama mahiyetinde verildiği ve bu suretle mükellefin yanıltıldığı veya artık bu konuda GİB tarafından verilen görüşlerin tersi istikamette olduğu sonucuna varırsa Maliye Bakanı tarafından GİB ve VDK’daki ilgililerden oluşturulacak 5 kişilik komisyonda değerlendirilecek ve Komisyonun vereceği karara göre işlem yapılacaktır.

Ne Kadar Özelge Daha Az Hukukî Korumaya Sahip?
Yeni özelge sistemi başlamadan önce yaptığımız analize göre 2007 yılında Gelir İdaresi Başkanlığı 10.000 civarında, 30 Vergi Dairesi Başkanlığı 18.000 civarında ve 52 Defterdarlık ise 3.000 olmak üzere yaklaşık 31.000 adet özelge vermekteydi.

Bu durumda geçmişte verilen, yıllık 20-30 bin civarındaki özelge daha az hukukî korumaya sahip olacaktır.  

Ne Kadar Özelge Süper Hukukî Korumaya Sahip?

Yeni özelge sistemi yürürlüğe girdikten sonra verilen ve Ocak 2010-Mart 2013 itibariyle GİB internet sitesine yüklenen özelgelere ilişkin sayılar aşağıda yer almaktadır:

VUK705
GVK967
KVK871
KDVK1818
ÖTV201
DV441
Gider Vergileri Kanunu56


Emsal özelliği taşıyan bu özelgelere dayanılarak illerde verilenler ile sitede yer almayan özelgeler de doğal olarak süper korumadan yararlanacaktır.

Düşük Koruma Mükellef Hukukunun Aleyhine mi?
Verilen özelgeler en basit sonucu itibariyle kanunlarda açık olmayan bir hususta ya verginin ödenmesi ya da ödenmemesini hükmeder.

Eski özelgelerin hukuki sonuçları yönden zayıf nitelikte olması, doğal olarak, İdare lehine yapılan yorumlarla vergi alınmasını sağlayan özelgeleri de zayıflatmıştır. Mükellef ya yeniden görüş alacak ya da daha az vergi verebilecektir.

Mükellef lehine olan özelgelerin ise yeni özelgelerle eşdeğer hukuksal korumayı elde edebilmeleri için yenilenmeleri gerekecektir.

İdarede Devamlılık Esası
Tüm bu durumun mükellef hukuku cephesinden görünen yüzü en temel idare hukuku ilkelerinden olan “İdarede Devamlılık” esasının ortadan kalkması anlamına gelmektedir. İdareler, bir konuda vermiş oldukları görüşlerini sonradan ortaya çıkan hukuki gerekçelerle değiştirebilirler. Ancak bu değişikliğin temelinin hukuksal gerekçelere dayanıyor olması hem idarenin güvenilirliği ve tutarlılığı hem de Anayasamızdaki “hukuk devleti” ilkesinin bir sonucudur.

Diğer taraftan Komisyon kararları sonucunda, özelgelerin denetim elemanlarınca uyulması zorunlu mevzuat haline dönüşmesi, VUK 369 uyarınca yanılma ve görüş değişikliği maddesinin hala yürürlükte olması nedeniyle hukuki yönden tezat teşkil etmektedir.

İdarenin verdiği görüşleri kendiliğinden “öncesi” ve “sonrası” olarak ayırması ve bunların farklı hukuksal sonuçlara tabi olması mükellef hakları açısından uygun bir yaklaşım değildir.

Nitekim vergi sistemiyle ilgili yapılan her araştırma ya da ankette vergi sisteminin mükelleflerce adil olmadığı değerlendirmesinin birinci sırada çıkmasının nedenlerini mükellefin veya vatandaşın hayatına tesir eden bu tip uygulamalarda aramak daha doğru bir yaklaşım olacaktır.

SON SÖZ;

Bize göre; demokrasimizi ve hukuk sistemimizi geliştirme iddiamızın kamu maliyesi cephesine yansıyan yanı, verginin sadece bir kamu geliri değil bundan daha da önemlisi bir “hukuk” alanı olduğu gerçekliğinin ülkemizde de hayata geçirilmesidir.

  • - Nazmi KARYAĞDI, “Yeni Özelge Sistemi”, Vergi Dünyası, Mart 2010, Sayı: 343, Sayfa: 21,
  • - Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK, “Mukteza Komedisi”, www.vergialgi.net, (17.06.2013)
  • - (Vergi Dünyası dergisinin Temmuz 2013 sayısında yayımlanan yazımızın güncellenmiş hâlidir.)
  • - Yapılan düzenlemelerin normlar hiyerarşisi içindeki yeri konusunda kapsamlı bir değerlendirme için Prof. Dr. Hakan Uzeltürk tarafından kaleme alınan ve www.vergialgi.net sitesinde makaleler bölümünde yayınlanan “Mukteza Komedisi” isimli makaleyi okuyuculara öneririz.
  • - Bkz. Nazmi KARYAĞDI, “Yeni Özelge Sistemi”, Vergi Dünyası, Mart 2010, Sayı: 343, sayfa: 21
  • - (646 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 4 üncü maddesiyle değişen fıkra Yürürlük; 10.07.2011)

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor