Mehmet Ali BACAKSIZGiriş: 26.02.2024 - 16:51Güncelleme:26.02.2024 - 16:51

469OKUNMA

Elden çıkarılan gayrimenkullerin vergilendirilmesi

Gayrimenkuller, 4721 sayılı Türk Medeni Kanun’da “taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Aynı Kanun’un 704’üncü maddesine göre taşınmaz mülkiyetinin konusu şunlardır:

1. Arazi,

2. Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

3. Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.

193 sayılı Kanun’un 1’inci maddesinde gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmıştır. Yine aynı Kanun’un 2’inci maddesinde gelirin hangi tür kazanç ve iratlardan ihtiva ettiğine yer verilmiştir. Bu doğrultuda Gelir Vergisi Kanunu’nda, gerçek kişilerin sahip olduğu gayrimenkulleri elden çıkarması neticesinde elde ettiği kazancın vergilendirilmesi bakımından “ticari kazanç” ve “diğer kazanç ve iratlar” olmak üzere iki ayrı gelir türünde düzenlemeler yapılmıştır. Diğer kazanç ve iratlar, belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, periyodik olarak meydana gelmeyen, devamlılık arz etmeyen ve arızi nitelikte olan, çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın, kişilerin bazı mal varlıklarında kendiliğinden meydana gelen kazanç ve iratlardır. 193 sayılı Kanun’un 80’inci maddesinde “değer artış kazancı” ve “arızi kazanç” olarak ikiye ayrılmıştır. Gayrimenkul alım satım işlemi “ticari kazanç” hükümleri kapsamında değilse, elde edilen kazanç “değer artış kazancı” hükümlerine göre vergilendirilir.

1. Elden Çıkarılan Gayrimenkullerin Ticari Kazanç Kapsamında Vergilendirilmesi

Ticari kazancın tarifi 193 sayılı Kanun’un 37’nci maddesinde yapılmıştır. Buna göre her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. Aynı maddenin (4) numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançlar ile (6) numaralı bendinde, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar ticari kazanç kapsamında sayılmıştır.

Elden çıkarılan gayrimenkullerin “ticari kazanç” kapsamında vergilendirilmesi için bazı koşulları ihtiva etmesi gerekmektedir. Bunlardan ilki gayrimenkul alım satım faaliyetlerinin devamlılık arz etmesidir. Bir diğer koşul, gayrimenkul alım satım işleminin hangi amaçla gerçekleştirildiğidir. Eğer alım satım işlemleri şahsi gereksinimin karşılanması amacıyla değil de kazanç sağlama amacıyla gerçekleştiriliyorsa ticari kazanç söz konusu olacaktır. Son olarak gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilecektir. Elden çıkarılan gayrimenkulün ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesine ilişkin olarak Rize Defterdarlık Gelir Müdürlüğü tarafından 15.08.2022 tarih 27482 sayı ile verilen görüşe bakalım: “..29/5/2014 tarihinde tarafınızca iktisap edilen ve 4 pay şeklinde parsellenerek 7/9/2015 tarihinde tapuya arsa olarak tescil edilen taşınmazların iktisap tarihinden (7/9/2015) itibaren 5 yıl geçtikten sonra (2021 yılında) satılması halinde elde edilen kazancın değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu bağlamda, söz konusu arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenmesi dolayısıyla bu taşınmazların sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satışında elde edilen kazanç Mezkur Kanunun 37’nci maddesinin ikinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir.”

2. Elden Çıkarılan Gayrimenkullerin Değer Artış Kazancı Kapsamında Vergilendirilmesi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci maddesinde elden çıkarılması halinde değer artış kazancına tabi olan mal ve haklar sayılmış olup ,(6) numaralı bendinde “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70’inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır)” denmektedir. Buradan hareketle aynı Kanun’un 70’inci maddesinin (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların nelerden oluştuğuna bakalım:

"1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

...

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

...

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları"

Mükerrer 80’inci maddede belirtilen “elden çıkarma” ve “iktisap tarihi” ibarelerini açıklayalım. Elden çıkarma ibaresinden kasıt, yukarıda belirtilen mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır.

Değer artış kazancının tespiti bakımından gayrimenkullerin iktisap tarihinin belirlenmesi gerekmektedir. Şöyle ki gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesi gereği tapuya tescille olmaktadır. Genel kural bu olup, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir. Örneğin, Bay (A), kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, 10.06.2020 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu tescili, 18.05.2021 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 10.06.2020 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir. Bu hususta İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.05.2010 tarih 129 sayılı görüşü de açıklayıcı olacaktır. Buna göre, “İlgide kayıtlı dilekçenizde, 19.04.1999 tarihinde ... A.Ş.den peşin bedelle gayrimenkul satın aldığınız ve adınıza tapu tescilinin 04.12.2009 tarihinde yapıldığını belirterek, değer artış kazancının hesaplanmasında ilk iktisap tarihi olarak hangi tarihin dikkate alınması gerektiği hususunda görüş talep edilmektedir... Bu hüküm ve açıklamalara göre söz konusu gayrimenkulün, başvurunuzda belirtildiği şekilde adınıza tapuya tescil edildiği 04.12.2009 tarihinden önce, 19.04.1999 tarihinde fiilen kullanımınıza bırakıldığının ispatlanması halinde, iktisap tarihi olarak bu tarih esas alınacaktır. Dolayısıyla iktisap tarihinden itibaren dört yıllık süre geçmiş olduğundan, söz konusu gayrimenkulün satışından elde edilecek kazancın değer artış kazancı kapsamına girmeyeceği açıktır.”.

Diğer bir husus cins tashihi yapılan gayrimenkullere ilişkindir. Cins tashihi ya da cins değişikliği, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16.03.2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde tanımlanmıştır. Buna göre, bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlemdir:

• Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.
• Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Örneğin, Bayan (B) tarafından 05.10.1995 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 17.05.2010 tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır. Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 17.05.2010 tarihinin esas alınması gerekir. Yine Bayan (C)'nin 01.03.2010 tarihinde satın aldığı arsayı, 05.08.2018 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller, 15.04.2022 tarihinde tapuya tescil edilmiştir. Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 15.04.2022 tarihi esas alınacaktır. Bu hususta Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 10.06.2016 tarih 59 sayı ile verilen görüş açıklayıcı olacaktır: “...ilgide kayıtlı özelge talep formunuz ve eklerinin tetkik edilmesi sonucu, ... San. ve Tic. Ltd.Şti.'ne ait vişne bahçesini üç ortak satın almak istediğinizi, ancak ... Gıda Tarım ve Hayvancılık İlçe Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısında, tapu kayıtlarında cinsi tarla olan taşınmazın mutlak tarım arazisi olduğu, 5403 ve 6537 sayılı Kanun gereğince tamamının bir kişiye satılabileceği belirtildiğinden adınıza kaydedildiği, ... Gıda Tarım ve Hayvancılık İlçe Müdürlüğünün ... tarihli raporuna istinaden yapılan cins tashihi işleminden sonra diğer ortaklarınıza hisselerinizi devrettiğiniz belirtilerek cins değişikliğinden dolayı emlak vergi değeri değişen söz konusu vişne bahçesi ortaklarınıza devrinden dolayı gerçekte kazanç sağlamadığınız halde değer artışı kazancı elde etmiş gibi göründüğünüzü belirterek söz konusu kazancın beyan edilip edilmeyeceği hususunda bilgi talep ettiğiniz anlaşılmıştır...tapuda adınıza kayıtlı tarlanın cins tahsisi yapılarak vişne bahçesi olarak adınıza tescil edildiği tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilerek 5 yıl içinde diğer hissedarlara devrinden elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak beyan edilmesi...”

Son olarak gayrimenkullerin ivazsız iktisap edilmesine değinelim.

Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. Örneğin, Bay (H)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (H), müteahhitten kat karşılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır. İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır. Konuyla ilgili İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.08.2020 tarih 226852 sayılı görüşü şu şekildedir: “...söz konusu taşınmazda sahip olduğunuz 497/5760 pay içerisinde yer alan ve annenizin vefatı nedeniyle miras yoluyla adınıza intikal eden kısım"ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkul" olarak değerlendirildiğinden, hissenizin satışından miras yoluyla intikal eden kısıma isabet eden kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.”

2.1.Safi Değer Artışının Tespiti

Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından;

• elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile
• elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların,

indirilmesi suretiyle bulunur.

Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.

2.2.Endeksleme Yapılması

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.

Örneğin, mükellef Cuma Bey, 01.09.2019 tarihinde 500.000.-TL’ye satın almış olduğu gayrimenkulü 01.03.2022 tarihinde 1.450.000.-TL’ye satmıştır. İlgili gayrimenkul 5 yıllık süre dolmadan elden çıkarıldığı için mükellef adına oluşacak değer artış kazancı şu şekilde hesaplanacaktır:

• gayrimenkulün iktisap tarihinden önceki ay olan Ağustos 2019 döneminde Yİ-ÜFE= 449,96
• gayrimenkulün elden çıkarıldığı aydan önceki ay olan Şubat 2022 döneminde Yİ-ÜFE= 1210,60

değişim oranı = 1210,60 – 449,96 / 449,96 * 100 = % 169,05 gerçekleşmiş olup, ilgili dönem artış oranı yüzde 10’un üzerindedir. Bu doğrultuda elden çıkarılan gayrimenkulün endekslenmiş maliyet bedeli 500.000 * (1260,60 / 449,96) = 1.400.791.-TL

İlgili gayrimenkulün 01.03.2022 tarihinde elden çıkarılmasından doğan 2022 yılı değer artış kazancı, 2023 yılının Mart ayında yıllım gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilip, 2023 yılının Mart ve Temmuz aylarında 2 eşit taksitte ödenecektir.

(1) GVK-76/2011-2 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri
(2) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 24.05.2010 tarih 129 sayılı özelgesi
(3)Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı 16.06.2016 tarih 69 sayılı özelgesi
(4)İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı 12.08.2020 tarih 226852 sayılı özelgesi
(5)Rize Defterdarlık Gelir Müdürlüğü 15.08.2022 tarih 27482 sayılı özelgesi
(6)Gelir İdaresi Başkanlığı Gayrimenkullerin 5 Yıl İçinde Elden Çıkarılmasında Gelir Vergisi Beyanı / Broşür-2023