Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi
Heybet BER
17 Aralık 2018Heybet BER
803OKUNMA

Dijital Ekonominin Vergilendirilmesi Sorunsalına Genel Bir Bakış

1. Giriş

Dijital ekonomi kavramı ilk kez Don Tapscott tarafından kaleme alınan ve 1995 yılında yayınlanan Dijital Ekonomi: Bilişim Ağına Dayalı Zeka Çağında Umut ve Tehlike (The Digital Economy: Promise and Peril in the Age of Networked Intelligence) adlı kitabında kullanılmıştır. Tapscott, eski ekonomide bilginin fiziksel olarak nakit, çekler, faturalar, makbuzlar, raporlar, yüz yüze toplantılar, analog telefon konuşmaları veya radyo ve televizyon yayınları, taslaklar, haritalar, fotoğraflar, müzik notaları ve posta yoluyla reklamlar yoluyla iletilirken yeni ekonomide bilginin dijitalleştiğini ve ışık hızı ile yayıldığını belirtmektedir.

OECD'nin yayınladığı Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı (BEPS) 1 nolu eylem planı olan Dijital Ekonominin Vergi Sorunlarıyla Mücadele bölümünde, dijital ekonomi, bilgi ve iletişim teknolojisinin (BIT) getirdiği değişim sürecinin bir sonucu olarak tanımlanmaktadır. Dijital ekonomi, BIT ile birlikte teknolojinin daha ucuz, daha güçlü, yaygın bir şekilde standartlaşan, iş sürecini geliştiren ve ekonomideki bütün sektörlerindeki yeniliği (innovation) destekleyen bir ortamda hızlı bir şekilde ekonominin kendisi haline gelmektedir.

2016 yılında dijital ekonominin dünya çapında yaklaşık 2.9 trilyon dolar değerinin olduğu, ancak 2025 yılına kadar dijital ekonominin yıllık hacminin 11.1 trilyon dolara çıkması tahmin edilmektedir. Türkiye'deki dijital reklam yatırımlarının değeri 2017'da 1.8 milyar TL iken, 2018 yılında bu tutar %15.5 artışla 2.1 milyar TL olarak gerçekleşmiştir.

Dijital çağın, bilgi aktarım yolunu ve hızını değiştirmesi kaçınılmaz olarak iş modellerini değiştirmiş ve bunun da neticesinde firmaların dijital ortamda ülke sınırlarını aşan faaliyetlerinin nasıl vergilendirileceğine ilişkin bir sorunu ortaya çıkarmıştır. OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5. maddesinde “işyeri” terimi bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlanmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında işyeri oluşumuna ilişkin bir fiziki ve sabit mevcudiyetin aranması hususu dijital ekonominin vergilendirmesinde en önemli yasal bariyeri oluşturmaktadır.

Uluslararası şirketlerin, ülkelerin yerel vergisel düzenlemelerindeki farklılıkları kullanarak elde ettikleri vergisel avantajları azaltmak ve firmaların kazancını oluşturan ekonomik faaliyetlerinin yürütüldüğü ve değerin oluşturulduğu yerde vergilendirilmesini sağlamak amacıyla G 20 ülkelerinin çağrısı üzerine OECD tarafından hazırlanan Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı (BEPS-Base Erosion and Profit Shifting) eylem planı 2015 yılında yayınlandı. Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı (BEPS), 15 eylem planından oluşmakta olup birinci eylem planı dijital ekonominin vergi sorunları ile mücadeledir. Söz konusu eylem planı, genel olarak daimi işyeri kavramının dijital ekonomiye uyumlu olacak şekilde değiştirilmesi, transfer fiyatlandırması rehberinde ilgili güncellemelerin yapılması ve kontrol edilen yabancı kurum kazancının dijital ekonominin vergilendirilmesindeki sorunlar kapsamında gerekli değişikliklerin yapılmasını içeriyor. Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı'nın (BEPS) 1 nolu eylem planı olan Dijital Ekonominin Vergi Sorunlarıyla Mücadele bölümünde ülkelere yapılması tavsiye edilen üç seçenek bulunmaktadır. Bunlar; (1) bağlantı (nexus) ilkesine göre önemli ekonomik varlık bulunması durumunda dijital daimi işyeri kapsamında  vergilendirme yapmak (2) belirli dijital işlemler üzerinden stopaj vergisi uygulaması, (3) dengeleme vergisi uygulaması.

2. Dijital Ekonominin Vergilendirmesi Üzerine OECD'nin Raporu

Mart 2017'deki G20 Maliye Bakanları toplantısında, OECD'nin, dijitalleşmenin vergilendirilmesi üzerine Nisan 2018'e kadar bir rapor hazırlaması kararlaştırıldı. Bu karar üzerine, OECD tarafından 16 Mart 2018'de "Geçici Rapor: Dijitalleşmeden Kaynaklanan Vergilendirme Sorunları" (Interim Report: Tax Challenges Arising from Digitalisation) raporu yayınlandı. 110'dan fazla OECD üye ülkenin görüş birliğine vardığı rapor, 2019'da güncellenecek ve 2020'de nihai rapor halini alacaktır. Raporda dikkat çeken hususlar aşağıdaki gibidir;

  • Dijital iş modelinin nasıl çalıştığı, dijital çağda değer oluşturmanın nasıl gerçekleştiği ve bunun mevcut uluslararası vergilendirme sistemine olası etkileri ayrıntılı olarak açıklanmaktadır.
  • Vergilendirme hakkinin ülkeler arasında paylaşımı, vergi bağlantısı (tax nexus) ve kar dağıtım (profit allocation) ilkeleri gereğince belirlenecektir.
  • Bazı ülkelerin aldıkları bazı e-hizmetler üzeriden alınacak vergilerin yapısındaki geçici önlemler değerlendirilmekte ve geçici önlemlerin risk ve olumsuz sonuçları barındırması temelinde bazı ülkelerin bu geçici önlemlere karşı oldukları belirtilmektedir.
  • BEPS eylem planlarının etkilerini gösterdiğini ve bu kapsamda çok uluslu şirketlerin vergi düzenlemelerini değiştirdiklerini, hükümetlerin vergi gelirlerinde artış kaydedildiğini, örneğin yeni uluslararası katma değer vergisi uygulaması sayesinde Avrupa Birliğinin 3 milyar avro daha fazla KDV tahsil ettiği belirtilmektedir.
  • Dijital ekonomi, maddi olmayan duran varlıklara, devasa büyüklükte veri kullanımına ve genel kabul görmüş çok yanlı iş modellerine dayanmaktadır. Dijital ekonominin etrafını çit ile ayırmak mümkün olmayıp dijitalleşme, BEPS eylem planlarının sorunlarını daha da zorlaştırmaktadır.
  • Dijitalleşme, iş yapma usulünü değiştirmiş olup nasıl değer oluşturduğunu anlamanın, dijital ekonominin vergilendirilmesine ilişkin zorlukların üstesinden gelmenin temelini oluşturmaktadır. Dijitalleşmiş iş modellerinin karakteristik üç özelliği gözlenmektedir; ülke sınırlarını aşan ekonomik büyümeye ulaşmak için kitleye dayanmayan ölçek ekonomisinden faydalanabilme, maddi olmayan varlıklara dayanma ile veri ve kullanıcı katılımının rolü.
  • 113 üye arasında görüş farklılığı olup üyeler arasındaki görüş farklılıkları 3 grupta özetlenebilir. Birinci gruptaki ülkeler, veri ve kullanıcı katılımına dayanmanın, karların vergilendirildiği yer ile değerin oluştuğu yer arasında bir uyumsuzluğun ortaya çıkaracağını düşünmektedirler. İkinci gruptaki üyeler, ekonominin süregelen dijital değişimin küreselleşme ile eğilim gösterdiğini ve şirket karları için mevcut uluslararası vergilendirme sisteminin etkinliğinin zorluğunu temsil ettiklerini ve dolayısıyla dijitalleşmiş iş modeli ile özellikli bir durumun olmadığını düşünmektedirler. Üçüncü ve son grup üye ülkeler ise mevcut vergilendirme sisteminin yeterli olduğu ve uluslararası vergilendirme kurallarının herhangi önlemli bir reforma ihtiyaç duymadığını, BEPS eylem planlarının çifte vergilendirmeye girmeyen sorunlara çözüm oluşturduğunu, ancak BEPS eylem planlarının etkilerinin tam olarak ölçülmesi için henüz erken olduğunu düşünmektedirler.
  • Konsensüs bazlı çözüm zaman alacak, ancak dijitalleşmeden kaynaklı veri sorunlarına yönelik acil olarak harekete geçmek için bazı hükümetlerin üzerinde baskı var. Geçici çözümler için ülkeler arasında bir mutabakat bulunmamaktadır. Geçici çözümlere karşı olan ülkeler, kısa süreli önlemlerin yatırımlar, teknolojik gelişme ve büyüme üzerinde negatif etkisinin olması, fazla vergilendirme olasılığının üretim üzerinde bozucu etkide bulunması, tüketiciler ve işletmeler üzerindeki vergi yükünün artması, uyum ve yönetim maliyetlerinin artması gibi risk ve olumsuz sonuçları barındırdığını düşünmektedirler.
  • Dijitalleşme, uluslararası vergi sisteminin ötesinde vergi politikası ve vergi idarelerine yeni fırsatlar ve bazı zorluklar getirmektedir. Bu, esnek ve paylaşımcı ekonominin büyümesini ve standart olmayan işlerin (yarı zamanlı veya geçici iş vs) artması sonucu vergi uyumu ve vergi gelirini nasıl etkilediğini içermektedir. Aynı zamanda, "bolckchain" gibi teknolojiler bir yandan yeni ve güvenilir kayıt tutma metotlarını sağlarken bir yandan da sağladığı kripto paralar son on yılda vergi şeffaflığının sağladığı kazanımları tehlikeye atmaktadır.

3. Dijital Ekonominin Vergilendirmesi Üzerinde Avrupa Birliği Komisyonunun Taslak Direktifleri

a) Kurumlar Vergisi ile ilgili olarak önemli dijital mevcudiyeti tanımlamaya ilişkin kurallara ait taslak direktif

Avrupa Birliği Komisyonu tarafından, Kurumlar Vergisi ile ilgili olarak önemli dijital mevcudiyet (dijital daimi işyeri) tanımlamaya ilişkin kurallara ait taslak direktif 21 Mart 2018 tarihinde Avrupa Birliği Parlamentosuna ve Konseyine gönderilmiştir. Söz konusu, taslak direktifte, Avrupa Komisyonunun 21 Eylül 2017'de, Dijital Tek Pazar İçin Avrupa Birliğinde Adil ve Etkin Bir Vergi Sistemi Tebliğini kabul ettiği belirtilmektedir. Söz konusu tebliğde; dijital ekonomiden doğan zorlulara karşı dijital ekonomide işletme değerinin nerede oluştuğu ve bu değerin vergilendirme maksadı ile nereye atfedilmesi gerektiğinin belirlenmesi için yeni uluslararası kurallara ihtiyaç olduğu belirtilmiştir. Bu yeni kurallar kapsamında, daimi işyeri kavramının tanımı ve dijital faaliyetlere uygulanabilir kar dağıtımı ile ilgili olarak mevcut uluslararası vergi kurallarının yeniden düzenlenmesi gerekmektedir. Daimi işyeri kavramının genişletilmesi ve her ülkenin kendi yetki alanlarında önemli dijital mevcudiyet (sanal daimi işyeri) kavramı için vergisel bağ (taxable nexus) kavramının inşa edilmesi gerekmektedir. Bir ülkede faaliyet gösteren bir dijital işletme için sağlıklı bir vergisel bağ (taxable nexus) tanımını sağlamak açısından, dijital servis sağlayıcısının geliri, kullanıcı sayısı ve dijital servis için işletme sözleşmesinin sayısı baz almalıdır. Eğer aşağıdaki kriterlerden bir veya daha fazlası sağlanıyorsa, Avrupa Birliği Üyesi bir ülkede önemli dijital mevcudiyet (dijital daimi işyeri) bulunuyor demektir. Bu kriterler; -Bir vergilendirme döneminde, üye bir ülkedeki kullanıcılara sağlanan gelirin 7.000.000 Avroyu geçmesi, -Bir vergilendirme döneminde, üye bir ülkedeki dijital servis kullanıcılarının sayısının 100.000 geçmesi, - Bir vergilendirme döneminde, üye bir ülkedeki dijital servis için işletme sözleşmesi sayısının 3.000 geçmesi, Üçüncü kriter olarak ifade edilen işletme sözleşmesi sayısının hesabında işletmeler arasındaki sözleşmeler (business to business) dikkate alınacak olup işletme ile tüketici (business to customer) arasındaki sözleşmeler dikkate alınmayacaktır. Bir teşebbüsün önemli dijital varlığı üzerinden diğer bir ülkede vergilendirilebilmesi için, kar dağıtım prensibinin önemli dijital mevcudiyet üzerinde inşa edilmesi gerekmektedir. Dijital iş modelinde değer oluşturmanın, kullanıcılarının olduğu yer ile kullanıcılarla ilgili verilerin toplandığı yerde ve dijital servisin sağlandığı yerde oluştuğuna özellikle dikkat etmek gerekmektedir. Bu nedenle, önemli dijital mevcudiyet üzerine inşa edilen dijital iş modelinde,  kar dağıtımı adil bir şekilde dağıtılmalıdır. Bununla beraber, vergi mükellefi, mükellef tarafından ispatlayabiliyorsa, uluslararası kabul görmüş alternatif bir yöntemi kullanmaktan engellenmemelidir. Dijital işletmeler sınır ötesi işlemlerini diğer ülkelerde herhangi bir fiziki varlık göstermeden yapabildiklerinden dolayı, işletmelerin kar ettikleri ülkelerde kar ödemelerinin sağlanması, ülkelerin tek başlarına hareket ederek sağlanması mümkün değildir. Bu nedenle, ortak hareket etmek ve uyumlu düzenlemeler yapmak gerekmektedir. Taslak direktifin, 1 Ocak 2020'de başlayacak veya sonraki dönemlerde başlayacak vergilendirme dönemleri için uygulanması gerektiği belirtilmiştir.  

b) Bazı dijital servislerden elde edilen gelirlerden alınacak dijital servis vergisine ilişkin kurallara ait taslak direktif

Avrupa Birliği Komisyonu tarafından, bazı dijital servislerden elde edilen gelirlerden alınacak dijital servis vergisine ilişkin kurallara ait taslak direktif 21 Mart 2018 tarihinde Avrupa Birliği Parlamentosuna ve Konseyine gönderilmiştir. İlgili rapor, dijital ekonominin etkileşim, tüketim ve is yapma biçimini değiştirdiğini ve bu değişikliğin devam ettiğini, genel olarak dijital şirketlerin ekonomiden daha hızlı büyüdüğünü, dijital teknolojilerin topluma çok fayda getirdiğini, vergi idareleri açısından fırsatlar oluşturduğunu, idari yükü azaltıcı, vergi idareleri arasında işbirliğini sağlayıcı ve vergi kaçakçılığı ile mücadele etmede fırsatlar sunduğunu belirtmektedir. Cari yasal düzenlemeler, halihazırdaki online ticaretin fiziksel bir varlık sunulmasını gerektirmeden sınır aşan konseptine ve değer oluşturmaya yönelik temel faaliyetlerine, değerlenmesi zor gayrı maddi varlıklara, kullanıcının oluşturduğu içeriğe ve veri toplamaya dayalı dijital ekonomiye artık uygun değil. Mevcut kurumlar vergisi kuralları, değerin oluştuğu, ilgili ülkede fiziksel varlığın yani daimi işyerinin bulunduğu yerde karın vergilendirilmeye dayandığı geleneksel işletmeler için tasarlanmıştır. Bu, dar mükelleflerin bir ülkede daimi işyeri bakımından fiziki mevcudiyetlerinin olması durumunda ilgili ülkede vergi ödemekle mükellef oldukları anlamına geliyor. Ancak, bu kurallar, dijital servis sunmak için fiziki daimi işyerinin bir gereksinim olmadığı dijital işletmelerin global faaliyetlerini kavramada başarısız kalmaktadır. Geleneksel ekonomi ile dijital ekonomi arasındaki en büyük karakteristik farklılık değerin nasıl oluştuğu ile ilgilidir. Faaliyetlerin uzaktan icra edilebilmesi, değer oluşturmada son kullanıcıların katkısı, gayri maddi varlıkların önemi, büyük olanın pazarın büyük kısmını aldığı iletişim ağı (network effect) etkisi ve büyük verinin önemi dijital ekonomide değer oluşturmada önem arz ediyor. Mevcut  kurumlar vergisi kurallarının dijital ekonomiye uyarlanmasında, karın vergilendirildiği yer ile özellikle kullanıcı katılımına bağlı işletme modelinde değerin oluştuğu yer arasında uyumsuzluk ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, Avrupa Birliği Komisyonu, dijital ekonominin global yapısını göz önünde bulundurarak,  ideal yaklaşımın çok taraflı uluslararası bir çözüm olması gerektiğini kabul etmektedir. Ancak, uluslararası düzeyde ilerleme kaydetme hususu şu nedenlerden dolayı zorluk içermektedir; sorunun karışık yapısı, çok çeşitli sorunların çözülmeyi gerektirmesi ve uluslararası konsensüse ulaşmanın zaman alması. Direktifte; üye ülkelerin eşgüdüm sağlanmadan tek başlarına önlemler alması durumunda, tek pazarın parçalanması, rekabetin bozulması, yeni dijital çözümlerin gelişmesini engelleme ve bir bütün olarak Birliğin rekabetçi gücünü tehlikeye atacağı vurgulanmaktadır. Dijital Hizmet Vergisi (DST-Digital Service Tax), kullanıcı değer oluşturmadan kaynaklı belirli dijital hizmetlerin sunumundan doğan gelirlerin vergilendirilmesidir. Dijital Hizmet Vergisi, bir kullanıcı katılımının dijital faaliyette temel bir girdi olduğu ve işletmenin faaliyetini ve gelirlerini buradan sağladığı alanda söz konusudur. Sağlanan mal veya hizmetin, dijital ara yüzün direkt kullanıcıları sağlanması ve gelirin kullanıcılar tarafından elde edilmesi durumunda Dijital Hizmet Vergisi söz konusu olmayacaktır. Ayni şekilde, mal satışı veya hizmet ifasından oluşan perakende satış faaliyetlerinin firmanın internet sayfası üzerinden sağlanması yoluyla elde gelirler de Dijital Hizmet Vergisi kapsamına girmeyecektir. Çünkü, firma için değer oluşturma, sunulan mal veya hizmette yatmaktadır ve dijital ara yüz bir iletişim aracı olarak kullanılmaktadır. Ödeme ve iletişim servisi olarak kullanılan dijital ara yüz aracılığı ile elde edilen gelirler de Dijital Hizmet Vergisinin kapsamı dışındadır. Örneğin; İspanya'da mukim Bay (X)'in, Paris'te bulunan (Y) otelinin internet sayfası üzerinden bir haftalık konaklama satın alması ve ödemeyi de Paypal ile yapması Dijital Hizmet Vergisinin kapsamı dışında olacaktır. Ancak, Bay (X)'in Booking firması üzerinden Paris'te bulunan (Y) otelinden bir haftalık konaklama satın alması durumunda Booking firmasının söz konusu geliri Dijital Hizmet Vergisine konu olacaktır.

Bir mali yıl içinde, dünya genelinde geliri 750 Milyon Avroyu aşan ve söz konusu mali yıl içinde Avrupa Birliğinde geliri 50 Milyon Avroyu aşan firmalar Dijital Hizmet Vergisinin mükellefi olacaklardır. Bu iki kriteri sağlamayan işletmeler Dijital Hizmet Vergisi mükellefi olmayacaklardır. Dijital Hizmet Vergisinin oranı %3'tur. Dijital Hizmet Vergisi mükellefi her bir aylık vergilendirme dönemi için vergilendirme döneminin son gününden sonra 30 gün içinde beyannameyi vermek ve ödemeyi yapmak zorundadır. Taslak direktifin, 1 Ocak 2020'den sonra uygulanması gerektiği belirtilmiştir.

 Birliğe üye ülkelerin, AB direktiflerine bakışı

Taslak direktifte, Dijital Hizmet Vergisi için konulan 750 Milyon Avro ve 50 Milyon Avro sınırını aşan yaklaşık 120-150 şirketin Dijital Hizmet Vergisi kapsamında mükellef olacağı tahmin ediliyor. Bunun yarısı ABD firmalarının, 1/3'u ise AB firmalarının olacağı tahmin ediliyor. 19-20 Mart 2017'de Buenos Aires'teki G20 toplantısında, ABD söz konusu düzenleme için endişelerini belirtmiş ve taslak direktiflerin yürürlüğe girmesi durumunda buna karşı tedbir alacaklarını ifade etmiştir.

İngiltere, Fransa, İspanya, Portekiz, İtalya ve Macaristan AB Komisyonunun taslak direktiflerini desteklerken, İrlanda, Belçika, Hollanda ve Yunanistan ise karşı çıkmaktadır. Öte yandan, İsveç, Avusturya, Almanya ve Finlandiya taslak direktiflere karşı kararsız durmaktadırlar. Her ülkenin farklı bir motivasyonunun olması, Birlik içinde destekleyen, karşı çıkan ve kararsızlar olarak üç grubu ortaya çıkarmıştır. İrlanda, uluslararası firmaların İrlanda'ya yaptıkları yatırımlara olumsuz bir etki yapacağından endişelenmekte ve  çözümün G 20 ve OECD olması gerektiğini ileri sürmektedir. Almanya ise ABD'nin misilleme olarak otomotiv endüstrisinin hedef alınmasından endişe ettiği için kararsız durmaktadır.
Dijital Hizmet Vergisi konusunda, Avrupa Birliği içindeki görüş ayrılıkları, Fransa ile Almanya'yı farklı bir çözüm konusuna sevk etmiş bulunmaktadır. Kamuoyuna yansıyan Paris ve Berlin'in yeni planının, dijital hizmet vergisinin sadece reklam gelirlerine uygulanması yönündedir. 4 Aralık 2018 tarihinde Fransa ve Almanya Maliye Bakanlarının yaptığı toplantı sonucunda, Dijital Hizmet Vergisinin yüzde üç oranında uygulanacağı yeni düzenlemede, Amazon, AirBnB ve Spotify gibi şirketler vergi dışında tutularak kapsamın daraltılması ve Facebook ile Google gibi sadece reklam gelirleri olan firmaların verginin kapsamına alınması planlanmaktadır.

4. Diğer Ülke Uygulamaları

Hindistan

a) Önemli ekonomik varlık kavramı üzerine kurulu bağlantı (nexus) kuralı

Kurumlar vergisi kapsamında yurtiçi vergisel bağ ile ilgili bazı düzenlemelerin, 1 Nisan 2019'dan sonra yürürlüğe girmesi bekleniliyor. Bu düzenlemelerden biri, önemli ekonomik varlık (significant economic presence) kapsamında işletmelerin gelirleri için vergisel bağın (nexus) yurtiçi tanımını genişletmektedir. Bunun için iki eşik bulunmaktadır.

-Yerel gelirler: Hindistan'da yerleşik olmayan işletme tarafından sağlanan mal, hizmet veya taşınmaz işlemleri, veri veya yazılım indirme karşılığı dahil, sonucu elde edilen ödemeler toplamının belirlenen tutarı aşması.

-Yerel kullanıcı sayısı: Belirlenmiş olan sayıda Hindistan'da bulunan kullanıcı ile dijital yollarla sistematik ve devamlı olarak iş faaliyeti kapsamında etkileşimde bulunma.

b) Dengeleme Vergisi

BEPS 1 nolu eylem planından yararlanılarak 2016 yılında getirilen Hindistan Dengeleme Vergisi, yurtdışında yerleşikler tarafından sağlanan online reklam hizmeti karşılığı olarak ödenen bedelin %6'si kadar alınır. Vergi matrahı işlem bedelidir. Bu nedenle, Hindistan'da yerleşik olmayan dar mükellefler tarafından sağlanan internetteki reklam hizmeti karşılında elde edilen ciroyu baz alan bir vergidir. Dengeleme Vergisi alınması için aşağıdaki şartların oluşması gerekir.

-Ödemenin Hindistan'daki bir işletme tarafından Hindistan'da yerleşik olmayan bir firmaya yapılması lazım.

-Ödemenin, online reklam ve dijital reklam alanı gibi belirlenen işlemlere karşılık olarak yapılmış olması gerekir.

-Ödemeyi yapan işletmenin ödediği tutar yıl bazında 100.000 Hindistan Rupisini (yaklaşık olarak 1.500 ABD Doları veya 1.400 Avroya eşdeğer) aşmıyorsa, Dengeleme vergisinden istisnadır.

-Yapılan işlem, ödemeyi alan firmanın Hindistan'daki daimi işyeri ile bağlantı kurulmak suretiyle gerçekleştiyse Dengeleme vergisinden istisnadır.
Ödemeyi yapan taraf, Dengeleme vergisini kesinti yoluyla toplayıp ödemeyi takip eden ay içinde Hükümete ödemek zorundadır. Dengeleme vergisi, Hindistan mevzuatında gelir üzerinden alınan bir vergi olarak değil de, işlem bazlı (işlem karşılığı) alınan bir vergi olarak sınıflandırılmaktadır. Gelir üzerinden alınan bir vergi olmadığından dolayı, yabancı işletmelerin ödedikleri vergiyi kendi ülkelerinde iç hukuk veya çifte vergilendirme anlaşmaları kapsamında indirim konusu etmeleri mümkün olmayacaktır. Haziran 2016-Mart 2017 dönemi için, Hindistan Hükümeti 3.4 Milyar Hindistan Rupisi (yaklaşık 47 milyon ABD Doları veya 52 milyon Avro) tahsil ettiğini beyan etti.  

İtalya

Dijital İşlem Vergisi

Parlamento tarafından 2017 yılında kabul edilen, İtalya'da yerleşik olan ve yerleşik olmayan işletmeler için uygulanacak olan işlem bazlı Dijital İşlem Vergisi 1 Ocak 2019 tarihinde yürürlüğe girecek. BEPS 1 nolu eylem planında tanımlanan dengeleme vergisi ile paralel özellikler taşımaktadır. Elektronik ortamda sağlanan dijital servisler karşılığında yapılan ödemelerin %3 oranında dijital işlem vergisi uygulanacaktır. Hangi dijital işlemlerin vergilendirmenin konusunda gireceği 2018 yılında liste olarak belirlenecektir. Dijital İşlem Vergisi, İtalya'da yerleşik olup olunmadığına bakılmaksızın bütün işletmeler arası işlemlere uygulanacaktır. Vergisinin ödenmesi İtalyan müşterilerin sorumluluğu üzerinde olup verginin, işlemin gerçekleştiği ayı takip eden ayın 16'inci günü sonuna kadar vergi idaresine ödenmesi gerekir. Servis sağlayıcısının bir takvim yılı içinde 3.000 adet vergilendirilebilir işlemden az kontrat yapması durumunda dijital işlem vergisi ödenmesi söz konusu olmayacaktır. İtalya'daki tam mükellef kurumlar, yıl içinde ödedikleri dijital işlem vergilerini ilgili yıla ilişkin hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilecekken, İtalya'da mukim olmayan dar mükellef kurumların ödedikleri dijital işlem vergilerini mukim oldukları ülkede beyan ettikleri kurumlar vergisinden mahsup edebilip edemeyecekleri hususu ilgili ülkenin yasal mevzuatı çerçevesinde belirlenebilecektir. İtalya vergi idaresi, yıllık 190 milyon Avro (yaklaşık 235 milyon ABD Doları) dijital işlem vergi tahsil etmeyi öngörmektedir.

İsrail

Önemli ekonomik varlık (dijital daimi işyeri) testi

11 Nisan 2016 tarihinde yürürlüğe giren yasa kapsamında; online servis sağlayıcısının mukim olduğu ülke ile İsrail arasında çifte vergilendirme anlaşmasının bulunmaması durumunda, online servis sağlayıcısının İsrail'de bir önemli ekonomik varlığının (dijital daimi işyeri) olup olmadığının test edilmesi gerekmektedir. Online servis sağlayıcısı, aşağıdaki hususlarda belirtilen kriterleri taşıdığı takdirde, İsrail'de bir fiziksel daimi işyeri bulunmasa bile dijital daimi işyerinin (digital presence) olduğu kabul edilecektir.

-Online sonuçlandırılan sözleşmeler: Önemli sayıda sözleşmenin online olarak yabancı firma ile İsrailli tüketiciler arasında sonuçlanması.
-Dijital ürün ve hizmetlerin kullanımı: Yabancı firmanın online olarak sunduğu online hizmet veya ürünün önemli sayıda İsrailli tüketici tarafından kullanılması.

-Yerelleşmiş internet sitesi: Yabancı firmanın, İsrailli tüketicileri hedef alacak şekilde internet sayfasını yerelleştirmesi, örneğin İbranice dili, yerel indirimler ve pazarlama, yerel para birimi ve ödeme seçeneklerini kullanması.

-Çok yönlü iş modeli: Şirketin, İsrail'de bulunan kullanıcılar tarafından sağlanan hacimli online işlemlerle ilgili olarak önemli gelir elde etmesi.

Macaristan

Reklam Vergisi

Macaristan'daki yerleşik olan ve yerleşik olmayan işletmelerin reklam gelirlerine (KDV hariç matrah) reklam vergisi uygulanır. Vergilendirilecek reklam işlemleri radyo, internet siteleri, basılı basın, reklam panoları, araç, binaların dış yüzeyleri gibi farklı medya kanalları kullanılarak kamuya yapılan reklamları içermektedir. Reklamı yayınlayan yayıncı kuruluşun Macaristan'da daimi işyeri bulunmaması durumunda reklamı veren müşteri işletme, reklam vergisinin beyan ve ödenmesinden sorumludur.

Reklam gelirinden cirosu 100 Milyon Macar Forinti'den (yaklaşık 320.000 Avro) fazla olan işletmelere uygulanacak reklam vergisi oranı %7.5 olup reklam geliri bu tutarın altında işletmeler için uygulanacak oran ise %0'dir. Sorumlu sıfatı ile reklam vergisi ödeyen işletmelerin aylık reklam maliyetlerinin 2.5 Milyon Macar Forinti'den (yaklaşık 8.000 Avro) fazla olması durumunda uygulanacak reklam vergisi oranı %5'tir. Macaristan vergisi idaresi, ülkede yerleşik olmayan işletmelerin bu vergiye uyum oranın çok düşük olduğunu ve bu kapsamda elde edilen reklam vergisinin çok kayda değer bir tutarda gerçekleşmediğini beyan ediyorlar.

Fransa

İşitsel/görsel içeriklerin online ve fiziki dağıtım vergisi

Medyada, YouTube vergisi olarak da anılan işitsel/görsel içeriklerin online ve fiziki dağıtım vergisi, film ve işitsel/görsel içerikler için %2 iken, şiddeti tahrik gibi bazı içerikli olanlar için %10 olarak uygulanmaktadır. Vergilendirilebilir işlemler, videogramlarin satış ve kiralanması ve elektronik haberleşme yoluyla işitsel/görsel erişilmesi olanaklı sipariş üzerine üretilen video hizmetler oluşturmaktadır. Sipariş üzerine üretilen video hizmetlerde eğer izleyici Fransa'daysa vergi yükümlülüğü oluşmaktadır. Buna karşın, servis sağlayıcısının nerede mukim olduğu önem arz etmemektedir. Normal mükellefler, Fransa'da bulunan kullanıcılara ısmarlama online hizmetler sağlayan veya video satan veya kiraya veren yurtiçinde veya yurtdışında yerleşik bu hizmetleri tedarik edenlerdir. Bu verginin iki unsuru var;

-Online golsel/işitsel içeriği satın alma, kiralama veya erişim için ödemenin olması,

-Reklam gösterimi ve/veya online işitsel/görsel içerik ile ilgili sponsorluk için ödemenin yapılması.

Mükellefin, bu kapsamda elde ettiği gelirin %4 oranında bir tutarı, standart indirim olarak gelirinden indirim yapma hakkı var. Ancak, işitsel/görsel içeriğin, özel kullanıcılar tarafından oluşturulması ve bir topluluğun ilgi alanlarının üyeleri arasında paylaşımını amaçlıyorsa bu indirim oranı %66 olarak uygulanır. Gelirin, 100.000 Avro limitinin üzerinde olması durumunda söz konusu vergilendirme yapılır. Fransa Vergi İdaresi tarafından ne kadarlık bir tahsilatın yapıldığına ilişkin bir açıklama yapılmamıştır.

Birleşik Krallık

Yönlendirilmiş Kar Vergisi (Diverted Profit Tax)

Yönlendirilmiş Kar Vergisi (DPT), %19 oranındaki kurumlar vergisinden yüksek olarak, kurum karının yapay bir şekilde Birleşik Krallıktan yönlendirilmesi kapsamında %25 oranında uygulanır. Vergi yükümlülüğünün belirlenmesi için 12 aylık inceleme dönemine dayalı, mükellef ile vergi idaresi arasında diyaloga ihtiyaç olunan bir özel bir düzenleme bulunmaktadır. Kurum karının Birleşik Krallıktan başka bir yere yönlendirilmesi hususu iki kurala göre belirlenir.

1) Daimi işyerinden kaçınma kuralı

Yönlendirilmiş Kar Vergisi, göstermelik sözleşmelerle Birleşik Krallıkta daimi işyerinden kaçınan yerleşik olmayan şirketlere odaklanmaktadır. Şu şekilde dizayn edilen ticari yapıyı hedeflemektedir; yurtdışında mukim bir "fatura firması" yurtiçindeki personel temelli bir bayi veya şube ile desteklenmekte olup satış faaliyetleri yurtiçindeki bayi veya şube tarafından gerçekleştirilmesine rağmen sözleşmeler "fatura firması" tarafından imzalanmakta, satışa konu mal veya hizmet tüketiciye doğrudan "fatura firması" tarafından fatura düzenlenmek suretiyle tedarik edilmektedir. Bu tür ticari dizaynların amacı, mal tedariki veya hizmet ifasını, ülke içindeki müşteriye şube/bayi destekli faaliyetlerle sağlarken ilgili ülkede daimi işyeri oluşturmamak ve bu sayede ilgili ülkede kurumlar vergisi ödememektir. Bu senaryo, özellikle de dijital ürün veya hizmetlerde daha sık görünmektedir. Bu durumda alınacak önlem, yurtdışında mukim şirketin, ticaretini ilgili ülkede daimi işyeri varmışçasına ve transfer fiyatlandırması dahil standart kurumlar vergisi hükümleri uygulanmak suretiyle vergilendirilmesini sağlamaktır.

2) Grup içi işlemlerde alternatif karşılık

Yönlendirilmiş Kar Vergisinin bu kuralında transfer fiyatlandırmasına iliştin bazı unsurlar kullanılmış olup Birleşik Krallıkta yerleşik olan veya olmayan işletmelerin bir daimi işyerinde yaptıkları veya daimi işyerinin oluşmasından kaçınarak yaptıkları özellikle lisanslama, fikri mülkiyet, makine kiralama, yönetim hizmetleri gibi grup içi işlemlere odaklanmaktadır.  Pratikte, bu düzenlemeler uluslararası işletme grupları tarafından ekonominin bütün sektörlerinde kullanılmaktadır. Alternatif karşılık kuralı giderlerin çok büyük (ortaklık ilişkisi bulunan ve yurtdışında mukim dar işletmeye yapılan mal teslimi ve hizmet ifası karşılığı yapılan bütün ödemeler dahil)  ve gelirlerin düşük gösterildiği (mal veya hizmetlerin düşük bir tutar karşılığı satılması/ifa edilmesi gibi) durumlarda uygulanabilir. Aşağıdaki iki koşulun sağlanması gerekir.

a) Efektif vergi uyumsuzluk sonucu ve %80 ödeme testi: Yüksek giderlerin veya Birleşik Krallıktan yönlendirilen (aktarılan) gelirin yabancı bir ülkede Birleşik Krallıktan %80 daha düşük bir oranda vergilendirilmesi sonucu vergi avantajı oluşması.

b) Yetersiz ekonomik madde testi: İşlemlerin vergi avantajı elde etmek maksadı ile yapılması veya yapılan düzenleme sonucu elde edilen vergi avantajının diğer finansal faydalardan fazla olması.

İngiliz Vergi İdaresi, uluslararası firmaların büyük çoğunluğunun ticari yapılarını değiştirerek veya istenilen bilgileri zamanında paylaşarak yönlendirilmiş kar vergisine muhatap olmamak için önlem aldıklarını ifade etti. Uluslararası şirketlerin yeni yasaya uyum sağlamaları ile daha fazla kurumlar vergisi toplanması dahil olmak üzere yönlendirilmiş kar vergisi yasası sonucu, 2015/16 dönemi için 31 milyon Sterlin (yaklaşık 38 milyon avro ve 46 milyon ABD Doları) 2016/17 dönemi için 281 milyon Sterlin (yaklaşık 330 milyon Avro ve 376 milyon ABD doları) tahsil edildiği ve 2016/17 dönemi için 138 milyon Sterlin (yaklaşık 162 milyon Avro ve 185 milyon ABD Doları) ceza kesildiği belirtilmiştir.

Dijital Hizmet Vergisi

Birleşik Krallık Maliye Bakanı tarafından yapılan açıklamada; Nisan 2020'den itibaren yıllık global ciroları 500 milyon Sterlinden fazla olan teknoloji devlerini, sosyal medya platformlarından, elektronik pazar yerlerinden ve arama motorlarından elde ettikleri kazançları üzerinden %2 oranında bir dijital hizmet vergisi ile vergilendirilmesinin amaçlandığı belirtildi. İsim verilmese de, Google, Facebook, Amazon gibi İngiltere'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergi ödemeyen teknoloji firmalarının vergilendirileceği, start-up şirketlerini korunmak için 500 milyon Sterlin ciro eşiğinin olacağı ve 2021-22 vergilendirme dönemi için 400 milyon tutarında bir Sterlin Dijital Hizmet Vergisinin tahsilatının tahmin edildiği açıklanmıştır. İngiltere'nin, ABD mukimli teknoloji devlerini vergilendirme açıklamaları, okyanusun diğer tarafından hemen karşılık buldu ve bu çabaların ABD'yi endişelendirdiğini, bu düzenlemenin yasalaşması durumunda ABD-Birleşik Krallığı arasındaki ticari ilişkilerin kötüleşeceği belirtildi.

Avustralya

a) Uluslararası Vergiden Kaçınmayı Önleme Yasası (MAAL - Multinational Anti-Avoidance Law)

Avustralya'nın Uluslararası Anti-Kaçınma Yasası (MAAL), Birleşik Krallığın Yönlendirilmiş Kar Vergisi düzenlemesinin daimi işyerinden kaçınma ile ilgili hükümlerinin benzeri olup BEPS 7 nolu daimi işyeri statüsünden yapay kaçınmayı önleme eylem planındaki daimi işyeri tanımı kapsamında tavsiye edilen değişiklikleri de içermektedir. Avustralya'da sunulan bir mal veya hizmetten kaynaklanan gelir, Avustralya'da bulunan bir daimi işyerine atfedilmiyorsa ve bu ticari dizaynın temel amacı vergi avantajı elde etmekse Uluslararası Anti-Kaçınma Yasası hükümleri uygulanır. Bu durumda, elde edilen gelir Avustralya'da bir daimi işyerine atfedilir ve atfedilecek net kar tutarı emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde tespit edilir.

Avustralya Vergi İdaresi, yaklaşık 38 uluslararası firmanın ticari faaliyetlerine ilişkin yapılandırmalarını Uluslararası Vergiden Kaçınmayı Önleme Yasası kapsamında daimi işyeri oluşturacak şekilde yerel satış yapısı oluşturmak suretiyle değiştirdiklerini belirtmiştir. Öte yandan, her yıl yaklaşık 100 milyon Avustralya Doları (yaklaşık 70 milyon Avro ve 77 milyon ABD Doları) daha fazla kurumlar vergisi tahsil edileceği tahmin edilmektedir.

b) Yönlendirilmiş Kar Vergisi (DPT-Diverted Profit Tax)

Yönlendirilmiş kar vergisi (DPT), gelir vergisindeki suiistimalleri önlemek maksadı ile 2017'de kabul edildi. Söz konusu kanun kapsamındaki önlemler Avustralya'da yerleşik ve yerleşik olmayan işletmeler için uygulanırken, ayni zamanda büyük uluslararası işletmeler ve grup firmalarının sınır aşan işlemleri için alternatif karşılık kuralı fonksiyonu görmektedir. Alternatif karşılık kuralı giderlerin çok büyük (ortaklık ilişkisi bulunan ve yurtdışında mukim dar işletmeye yapılan mal teslimi ve hizmet ifası karşılığı yapılan bütün ödemeler dahil)  ve gelirlerin düşük gösterildiği (mal veya hizmetlerin düşük bir tutar karşılığı satılması/ifa edilmesi gibi) durumlarda uygulanabilir. Bu kanun kapsamındaki risk ve belirsizlikleri azaltmak ve bir dizi güvenli liman kuralı (safe harbor rule) sağlamak için aşağıda belirtilen durumlarda yönlendirilmiş kar vergisinden istisnalar sağlanmıştır.

-Elde edilen gelir sınırı: Toplam gelirin 25 milyon Avustralya Dolarını aşmaması (yaklaşık 16 milyon Avro ve 19 milyon ABD Doları),

-Ekonomik madde testi: Her bir işletme tarafından elde edilen gelirin yapılan sözleşmenin faaliyetler ile yapılan katkının orantılı olarak makul olması,

-Yeterli yabancı vergi testi: Gelirin yurtdışına yönlendirilmesi sonucu Avustralya'da ödenmeyen verginin %80 veya daha fazlasının yurtdışında ödenmesi sonucu makul bir sonucun olması. Bu da, yurtdışında ödenen verginin yaklaşık olarak %24'ten fazla olması demektir.

Avustralya vergi idaresi, yönlendirilmiş kar vergisinden 2018 ila 2020 yılları arasında yıllık olarak 100 milyon Avustralya Doları (yaklaşık 72 milyon Avro ve 77 milyon ABD Doları) tahsil edileceğini tahmin etmektedir.

Amerika Birleşik Devletleri

Vergide Matrah Aşındırması ve Suiistimali Önleme Yasası (BEAT - The Base Erosion and Anti-Abuse Tax)

2017'de kabul edilen ve geniş bir vergi reform yasası olan Vergi İndirimi ve İş Yasası'nın (the Tax Cuts and Jobs Act) bir parçası olan Vergide Matrah Aşındırması ve Suiistimali Önleme Yasası (BEAT), Birleşik Devletleri dünya çaplı bir kurumlar vergi sisteminden (özellikle mukim ülke vergilendirmesine odaklanan) hibrit bölgesel kurumlar vergisi sistemine değiştirmiştir. Vergide Matrah Aşındırması ve Suiistimali Önleme Yasası sadece Birleşik Devletlerde mukim şirketlere, Birleşik Devletlerde gelir vergisi mükellefi şubelere ve bazı grup içi işlemlere uygulanır. BEAT yasasının uygulanacağı ABD mükellefinin, ABD'de faaliyet gösteren bir uluslararası şirket grubunun bir parçası olması ve ABD'deki yıllık cirosunun üç yıl boyunca 500 milyon ABD Dolarından fazla olması gerekmektedir. Ayrıca, ortaklık ilişkisi bulunan ve başka bir ülkede mukim bir işletmeye yapılan mal teslimi ve hizmet ifası karşılığı yapılan ödemelerin (base erosion payments) toplam giderlerinin %3 veya fazlasının olması (Bu oran, bazı bankalarda ve finansal ürün satanlarda %2 olarak uygulanır.) gerekir. BEAT şartlarının oluşması durumunda işletmenin ödeyeceği standart kurumlar vergisi oranına 2018 yılı için %5 ve 2019-2025 yılları için ise %10 oranında ek olarak kurumlar vergisi hesaplanacaktır.

Türkiye'deki yasal düzenlemeler

2015 yılında kamuoyu ile paylaşılan VUK tasarısının 129'uncu maddesinde işyeri kavramına elektronik ortamlar dahil edilmişti ve ayrıca, mezkur tasarının 130'uncu maddesinde de elektronik ortamda işyerine ilişkin düzenlemeler yer almaktaydı. Ancak, söz konusu VUK tasarısı yasalaşmadı. Öte yandan, 5 Aralık 2017 tarihli ve 30261 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda elektronik ticarette vergi güvenliğini sağlamak maksadı ile yeni düzenlemeler yapılmıştır.

213 sayılı VUK'nun mükerrer 257'inci maddesine eklenen (7) numaralı bent ile Hazine ve Maliye Bakanlığına aşağıdaki yetkiler verilmiştir;

-Elektronik ticarette vergi güvenliğini sağlamak amacıyla elektronik ortamda ticari faaliyette bulunan gerçek ya da tüzel kişi hizmet sağlayıcılara ve/veya başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına elektronik ticaret ortamını sağlayan gerçek ve tüzel kişi aracı hizmet sağlayıcılara ticari faaliyetlerine ilişkin bildirim verme yükümlülüğü getirmek,

-Bildirimin içerik, format, standart, verilme süresi ve yöntemini belirlemek, bunlarda değişiklik yapmak,

-Bildirim verme yükümlülüğünü iş hacmi, sektör, mükellef grupları, alış-satış tutarı, alım satıma konu mal ve hizmet türleri itibarıyla belirlemek,
-Başkalarına ait iktisadi ve ticari faaliyetlerin yapılmasına ilişkin bildirime konu bilgilerin aracı hizmet sağlayıcıları tarafından alınması zorunluluğunu getirmek,

-(7) numaralı bent kapsamındaki bilgi ve bildirimlerin elektronik ortamda muhafaza ve ibraz edilmesi yükümlülüğü getirmek ve uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemek.

Ayrıca, 3065 sayılı KDVK'nun 9 maddesine eklenen cümle ile Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisi, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödenecektir.

31/01/2018 tarihli ve 30318 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 17 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ'de; Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayıp, Türkiye’de KDV mükellefi olmayan gerçek kişilere bir bedel karşılığında elektronik ortamda hizmet sunanların, bu hizmetlere ilişkin KDV’yi, “Elektronik Hizmet Sunucularına Özel KDV Mükellefiyeti” tesis ettirmek suretiyle 3 No.lu KDV beyannamesi ile elektronik ortamda beyan edecekleri düzenlenmiştir.

Türkiye'de yerleşik olmayanlar tarafından KDV mükellefi olamayanlara sunulan hizmetin toplam değeri ile bu kapsamda beyan edilen toplam KDV matrahına ilişkin elimizde veriler bulunmadığından dolayı, bu kapsamda hizmet alanın veya ödemeye aracılık yapan finans kuruluşunun katma değer vergisini stopaj yoluyla ödemesi yerine yurtdışında yerleşik bir işletmenin KDV'nin muhatabı tutulmasına ilişkin bu düzenlemenin pratikte uygulanabilirliği konusunda bir değerlendirmede bulunamamaktayız.

19 Aralık 2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 476 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi uyarınca internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmıştır. İnternet ortamında reklam hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılır.
İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren aşağıda belirtilen oranlarda stopaj yapılacaktır;

-Mükellef olup olmamasına bakılmaksızın gerçek kişilere yapılacak ödemelerden %15,

-Dar mükellef kurumlara yapılacak ödemelerden %15,

-Tam mükellef kurumlara yapılacak ödemelerden %0.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları çerçevesinde, ticari kazançların kaynak ülkede vergilendirilmesi için kaynak ülkede işyerinin oluşması gerekmektedir. İşyeri oluşmadan, Türkiye'de mukim olmayan bir mükellefin vergilendirilmesi hukuki uyuşmazlıklara sebep olacağı düşüncesindeyiz. Anlaşmaların ödenecek net tutar üzerinden yapılması ve vergi kesintisinin reklam hizmeti karşılığı ödemeyi yapanlar tarafından yapılacağından dolayı, vergi yükü ödemeyi yapanın üzerinde bir finansal yük olarak kalabilir.  Kesintiye tabi tutulacak tutarın küçük olması ve yargı süreci ile uğraşılmak istenmemesi durumunda mükellefler yargı yoluna başvurmak istemeyebilirler. Ancak aksi durumda bir çok hukuki uyuşmazlıklar doğabilir.

Kanaatimizce, internet ortamında verilen reklam hizmetleri kapsamında yapılan ödemelere ilişkin vergi kesintilerinin hukuki uyuşmazlık konusu dışında tutacak bir hukuki düzenleme yapılmasının iki ayrı yolu bulunmaktadır. Birincisi, internet ortamında verilen reklam hizmetleri kapsamında yapılan ödemelerin dengeleme vergisine (Equalisation Levy) tabi tutulması. Dengeleme vergisi, gelir üzerinden değil de işlem karşılığı alınan bir vergi olarak sınıflandığından, yabancı işletmelerin ödedikleri dengeleme vergisini çifte vergilendirme anlaşmaları kapsamında indirim konusu yapmaları söz konusu olmamaktadır. İkinci yol ise, önemli ekonomik varlık  (significant economic presence) kavramı üzerine kurulu bağlantı ( tax nexus) kuramının getirilmek suretiyle, Türkiye'de bir takvim yılında belli bir ciroya sahip veya yaptığı sözleşme sayısının üstünde işlem yapan yurtdışında yerleşik kurum ve şahısların Türkiye'de işyerinin oluştuğuna ilişkin bir düzenleme getirilebilir. Böylelikle, ciro ve reklam hizmeti sözleşme sayısı gibi bir eşik düzenlemesi kapsamında belirlenen eşiği aşması sonucu Türkiye'de iş yeri oluşmuş yabancı işletmelere yapılacak ödemelere getirilecek stopaj uygulamasının yapılmasıdır. Bu durumda, Türkiye'de işyeri oluşmuş sayıldığından dolayı Çifte Vergilendirme Anlaşmaları kapsamında kaynak ülke tarafından vergilendirme yapılabilinecektir.

5. Değerlendirme ve Sonuç

Dijital ekonomi, internet üzerinden yapılan ticaretin ötesinde, bilgi ve iletişim teknolojisinin getirdiği değişim sürecinin bir sonucu olarak ortaya çıkan ve değer oluşumuna dayalı tüm ekonomik faaliyetleri ifade etmektedir. Günümüzde uluslararası  firmalar fiziki ve sabit bir işyerine gerek duymadan ülke sınırlarını aşarak dijital ortamda faaliyet göstermekte ve kazanç elde etmektedirler. Ancak, OECD Model Vergi Anlaşması’nın 5. maddesinde “işyeri” terimi bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlanması hususu dijital ekonominin vergilendirmesinde önemli yasal bir engel oluşturmakta ve dijital ortamda elde edilen kazancın elde edildiği yerde vergilendirilmemesine yol açmaktadır.

Halihazırdaki uluslararası vergilendirme kuralları karın, fiziksel varlığın, diğer bir ifade ile sabit daimi işyerinin bulunduğu yerde vergilendirilmesi ilkesine dayanması, herhangi bir fiziksel mevcudiyete bağlı olmaksızın dijital ortamda faaliyet göstererek hizmet/mal sunarak kazanç elde eden dijital teşebbüslerin vergilendirilmesinde yetersiz kalmaktadır. Adil bir vergilendirme için gerek uluslararası vergilendirme kurallarının gerek iç mevzuat hükümlerinin yeni ekonomik gelişmeler kapsamında revize edilerek uygun hale getirilmesi gerekmektedir. Uluslararası vergilendirme sorunun en önemli karakteri, hiç bir ülkenin çözümü tek başına sağlayamamasıdır. Bu nedenle, dijital ekonominin adil ve şeffaf bir şekilde, değerin oluştuğu yerde ve kar paylaşımı ilkesi çerçevesinde vergilendirilebilmesi uluslararası bir konsensüsü, işbirliğini ve bilgi paylaşımını zorunlu kılmaktadır.

Ülkelerin bu girişime katılıp katılmamaları konusunda farklı motivasyonları ve  şartları olabilmektedir. Ancak temel düzeyde, ülkeler, uluslararası dijital vergilendirme çalışmalarına katılıp katılmama hususunu, yapılacak düzenleme sonucu elde edeceği vergi geliri ile mahrum olacağı geliri kıyaslama sonucuna göre belirlemektedirler. Örneğin, ABD firmalarının dijital ekonomide açık ara bir üstünlüğünün olması hususu, Amerika Birleşik Devletlerini, AB Komisyonunun hazırladığı taslak direktifler gibi diğer ülkelerin kendi mükelleflerini vergilendirmeye ilişkin düzenlemelere karşı bir pozisyon almasına neden olmaktadır. Aynı şekilde, İrlanda, taslak direktiflerin yasalaşması sonucunda, İrlanda'ya yatırım yapmaktan vazgeçecek uluslararası firmalardan mahrum kalacağı gelirin, taslak direktiflerin yasalaşması sonrasında öngördüğü elde edeceği vergi tutarından fazla olacağını tahmin ettiğinden dolayı, düzenlemeye karşı bir pozisyon almaktadır. 2016 yılında AB Komisyonunun, Apple firmasının haksız vergi avantajı nedeniyle Avrupa Birliğinin kanunlarını çiğnediği gerekçesi ile İrlanda Hükümetine 13.1 Milyar Avro vergi  ödemesine hükmettiği kararına karşı çıkmasının altında da yine bu pozisyonun nedeni yatmaktadır. Keza, Almanya dijital vergilendirmeyi desteklemesine rağmen, bu yönde bir düzenlemeye ABD'nin de karşılık vereceğini ve Alman otomotiv sanayisinin hedef alınması sonucu kaybedeceği gelirin, dijital vergilendirme sonucu elde edeceğinden fazla olacağını tahmin ettiğinden dolayı taslak direktiflere karşı çekimser durmaktadır.

Ülkelerin münferit düzenlemeler ile çıkış yolu bulamaya çalışmaları sadece kısa süreli bir çözüm olarak düşünülebilir. Dijital ekonominin vergilendirilmesinde uzun vadeli çözüm için uyumlu düzenlemelerin yapılması, ülkeler arası bilgi paylaşımı, işbirliği ve eşgüdümle mücadele etmesi elzemdir. Ancak, dijital ekonomide değer oluşturmanın kavranmasının karışık ve güç olması, uluslararası işbirliği ve bilgi paylaşımını gerektirmesi, ülkelerin konsensüsünün sağlanmasının zaman alması nedeni ile bu alanda uluslararası bir düzenlemenin sağlanması kısa zamanda ihtimal dahilinde görünmemektedir. Keza, G20/OECD ve AB düzeyinde yapılacak düzenlemelerin 2020'ye ertelenmesi bu sorunu göstermektedir. Öte yandan, kalıcı bir çözüm bulununcaya kadar bazı ülkelerin geçici çözüm için belirli dijital işlemlerin vergilendirilmesi için gerekli düzenlemeler yaptıkları görülmektedir. Genel açıdan bakıldığında, yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan diğer ülke uygulamalarının Matrah Aşındırma ve Kar Aktarımı'nın Dijital Ekonominin Vergi Sorunlarıyla Mücadele eylem planında (BEPS) tavsiye edilen dijital işyerinin oluşması ve dengeleme vergisi uygulaması etrafında odaklandığı görülmektedir.

  • BBC. 2016. Apple should repay Ireland 13bn euros, European Commission rules. [Online] https://www.bbc.com/news/business-37220799 [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • BBC. 2018. Budget 2018. Tech giants face digital services tax. [Online] https://www.bbc.com/news/business-46023450 [Erişim Tarihi: 01/11/2018]  
  • BBC. 2018. US attacks UK plan for digital services tax on tech giants. [Online] https://www.bbc.com/news/business-46050724 [Erişim Tarihi: 30/11/2018]  
  • Borneo Bulletin. 2018. France, Germany move to save EU digital tax proposal [Online] https://borneobulletin.com.bn/france-germany-move-to-save-eu-digital-tax-proposal/ [Erişim Tarihi: 15/12/2018]
  • European Commission.2018.Fair Taxation of the Digital Economy. [Online] https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/fair-taxation-digital-economy_en [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • Financial Times. 2018. The EU’s ‘digital tax’: how US tech groups would be hit. [Online] https://www.ft.com/content/1cbff630-2d09-11e8-9b4b-bc4b9f08f381 [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • Forbes. 2016. The Digital Economy In 5 Minutes. [Online] https://www.forbes.com/sites/koshagada/2016/06/16/what-is-the-digital-economy/#3e9548117628 [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • GİB. 2014. OECD Model Yorum Kitabı. [Online] www.gib.gov.tr/sites/default/files/./user./OECD_Model_Yorum_Kitabi_2014.pdf [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • KPMG. 2018. EU Commission releases package on Fair and Effective Taxation of the Digital Economy. [Online] https://home.kpmg.com/be/en/home/insights/2018/03/eu-commission-releases-package-on-fair-and-effective-taxation.html [Erişim Tarihi: 01/11/2018]  
  • Mckinsey. 2015. Unlocking the potential of the Internet of Things [Online] https://www.mckinsey.com/business-functions/digital-mckinsey/our-insights/the-internet-of-things-the-value-of-digitizing-the-physical-world [Erişim Tarihi: 01/11/2018] -Mediacat. 2018. 2017 dijital reklam yatırımları açıklandı [Online] https://mediacat.com/iab-turkiye-2017-dijital-reklam-yatirimlari [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • OECD. 2015. BEPS Actions. [Online] http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm [Erişim Tarihi: 01/11/2018] -OECD. 2015. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report. [Online] http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • OECD. 2018. Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018. [Online] http://www.oecd.org/ctp/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • -Politico. 2018. Europe’s digital tax map: Where countries stand. [Online] https://www.politico.eu/article/europe-digital-tax-map-where-countries-stand-analysis-deep-divisions/ [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • TMUD. 2015. VUK Tasarısı. [Online] http://www.tmud.org.tr/Files/VUK%20TASLAGI.doc [Erişim Tarihi: 01/11/2018]
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report_9789264241046-en#page13
  • https://www.forbes.com/sites/koshagada/2016/06/16/what-is-the-digital-economy/#3e9548117628
  • https://www.mckinsey.com/business-functions/digital-mckinsey/our-insights/the-internet-of-things-the-value-of-digitizing-the-physical-world
  • https://mediacat.com/iab-turkiye-2017-dijital-reklam-yatirimlari/
  • www.gib.gov.tr/sites/default/files/./user./OECD_Model_Yorum_Kitabi_2014.pdf
  • http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm
  • http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report_9789264241046-en#page109
  • https://www.oecd.org/tax/beps/brief-on-the-tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-2018.pdf.
  • https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/fair-taxation-digital-economy_en
  • https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/fair-taxation-digital-economy_en
  • https://www.ft.com/content/1cbff630-2d09-11e8-9b4b-bc4b9f08f381
  • https://home.kpmg.com/be/en/home/insights/2018/03/eu-commission-releases-package-on-fair-and-effective-taxation.html
  • https://www.politico.eu/article/europe-digital-tax-map-where-countries-stand-analysis-deep-divisions/
  • https://borneobulletin.com.bn/france-germany-move-to-save-eu-digital-tax-proposal/
  • http://www.oecd.org/ctp/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page144
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page145
  • http://www.oecd.org/ctp/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page147
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page148
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page151
  • https://www.bbc.com/news/business-46023450
  • https://www.bbc.com/news/business-46050724
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page155
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page157
  • https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report_9789264293083-en#page159
  • http://www.tmud.org.tr/Files/VUK%20TASLAGI.doc
  • https://www.bbc.com/news/business-37220799

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor