ÇVÖ Anlaşmaları Tebliğ Taslağı (Seri No:4) ile Serbest Meslek Faaliyetleri Konusunda Öngörülen Düzenlemeler
Gelir İdaresi Başkanlığı sitesinde yer alan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliğ taslağı serbest meslek faaliyetlerinin anlaşma hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi konusunda önemli düzenlemeleri öngörmektedir. Dar mükellef yabancı gerçek kişi ve kurumların Türkiye’de icra ettikleri serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi anlaşma hükümlerinin uygulama alanı bulduğu önemli hükümlerdendir.
Tebliğ taslağı bu bakımdan önemli bir alanda uygulamayı yönlendirmek bakımından önemli bir boşluğu dolduracak niteliktedir. Taslakta yer alan bazı yönlendirmeler konusundaki görüş ve önerilerim bu yazının konusunu oluşturmaktadır.
1 - Serbest Meslek Faaliyetlerine Anlaşmanın Hangi Maddesinin Uygulanacağına İlişkin Düzenleme
Türkiye’nin sonuçlandırdığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının tamamında serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ayrı bir maddede genellikle de 14. maddede düzenlenmektedir.
Bazı anlaşmalarda farklılık arz etse de genel olarak serbest meslek faaliyeti bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, sanatsal, eğitici veya öğretici faaliyetler, bunun yanı sıra doktorların, avukatların, mühendislerin, mimarların, dişçilerin ve muhasebecilerin bağımsız faaliyetleri ve özel mesleki beceri gerektiren diğer faaliyetler olarak tanımlanmaktadır.
İç mevzuatta olduğu gibi anlaşmalar da hizmet tedarikini iki başlık altında değerlendirmektedir.
Birincisi; serbest meslek faaliyetlerinden kaynaklanan hizmet tedariki ki yukarıda bunun kapsamının nasıl tanımlandığına yer verilmişti.
İkincisi ise; serbest meslek niteliği olmayan faaliyetlerden kaynaklanan hizmet tedarikleri. Bu tür faaliyetler ise daha çok ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmektedir. Bu türden hizmet tedariklerinin anlaşmalarda da ticari faaliyet olarak değerlendirilmekte ve iş yeri tanımını düzenleyen 5. madde çerçevesinde vergilendirme hakkının hangi ülkeye ait olacağı netleştirilmektedir.
Anlaşmaların 5. maddesi sabit bir yerin varlığı halinde vergilendirme hakkını kaynak ülkeye vermektedir. İnşaat hizmetlerinde ise belirli bir süre şartına bağlı olarak işyerinin oluşup oluşmadığına karar verilmektedir. Türkiye son dönemde sonuçlandırdığı veya yenilediği anlaşmalarda giderek çoğalacak şekilde teşebbüs olarak hizmet verenler için sabit bir yer olmasa bile belirli bir süre ile Türkiye’de sağlanan hizmetler için iş yerinin oluştuğunu öngören düzenlemelere yer vermektedir. Yer verilen metin bazı farklılıklar taşısa bile geneli itibariyle aşağıdaki gibidir.
Bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dâhil, hizmet tedarikleri iş yeri oluşturur.
Bu çerçevede anlaşmalarda 5. veya 14. maddelerden hangisinin uygulanacağı konusunda karışıklıklar ortaya çıkabilmektedir. Bir yanda serbest meslek faaliyeti ve diğer faaliyet ayrımı söz konusuyken diğer yanda hizmet veren bakımından gerçek kişi teşebbüs ayrımı söz konusudur.
Anlaşmalarımızın bazılarında 14. madde hem gerçek kişileri hem de teşebbüsleri kapsayacak şekilde düzenlemekle beraber 5. maddede de teşebbüsler bakımından hizmet tedariki için süre içeren özel düzenlemeye yer verilmektedir. Bu durumda gerçek kişilerin ve teşebbüslerin serbest meslek faaliyetlerine 14. maddenin uygulanması, gerçek kişilerin ve teşebbüslerin diğer hizmet faaliyetlerine ise 5. maddenin uygulanması gerekir.
5. maddede hizmet tedariki ile ilgili süre içeren düzenleme sadece teşebbüsler için öngörülmüşse bu düzenlemenin sadece teşebbüsler için uygulanması, gerçek kişiler için 5. maddenin genel hükümlerinin dikkate alınması gerekir.
Anlaşmalarımızın bazılarında 14. madde hem gerçek kişiler hem de teşebbüsleri kapsayacak şekilde düzenlenmekte
5. maddede hizmet tedariki ile ilgili süre içeren herhangi bir düzenlemeye yer verilmemektedir.
Bu durumda hem gerçek kişilerin hem de teşebbüslerin serbest meslek faaliyetleri için 14. maddenin uygulanması gerekir. Bunların diğer faaliyetlerinden kaynaklanan hizmet tedarikleri içinse 5. maddenin genel hükümleri uygulanacaktır.
Anlaşmalarımızın bazılarındaysa 14. madde sadece gerçek kişileri kapsayacak şekilde düzenlenmekte, 5. madde de ise sadece teşebbüsler için süre içeren özel bir düzenlemeye yer verilmektedir. Bu durumda gerçek kişilerin serbest meslek faaliyetlerine 14. madde, diğer faaliyetlerine ise 5. maddenin genel hükümleri uygulanacaktır. Teşebbüslerin hem serbest meslek hem de diğer faaliyetleri için ise 5. maddede süre içeren özel düzenlemenin uygulanması gerekecektir.
Tebliğ taslağında anlaşmanın hangi maddesinin uygulanacağı ile ilgili olarak yapılan düzenlemede, anlaşmalar gruplandırılarak ele alınmakta ve örnek olarak gösterilen Çin Halk Cumhuriyeti, Endonezya, Hırvatistan, İsrail ve Singapur anlaşmaları esas alınarak,
- Bu gruptaki anlaşmaların BM modeli esas alınarak hazırlandığı,
- Serbest meslek faaliyetlerinin anlaşmaların 5. ve 14. maddelerinde düzenlendiği
- Bu anlaşmalarda teşebbüslerin yürüttüğü serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olarak hizmet iş yerinin oluşma koşullarının 5. maddede düzenlendiği,
- 14. maddede ise serbest meslek faaliyetlerinin gerçek kişiler açısından mukim terimi ile düzenlendiği
belirtilmektedir.
Tebliğde yapılan bu belirlemelerden ortaya çıkan sonuç, bu grupta yer alan anlaşmalarda teşebbüslerin serbest meslek faaliyetleri için 5. maddenin uygulanacağı yönündedir. Bu sonuç doğru görünmemektedir. Anlaşmalarda faaliyeti yapandan bağımsız olarak serbest meslek için 14 diğer faaliyetler için 5. madde uygulanır. Eğer 14. madde sadece gerçek kişileri kapsayacak şekilde düzenlenmişse gerçek kişilerin diğer faaliyetleri ve teşebbüslerin tüm faaliyetleri 5. madde kapsamında değerlendirilir.
2 - Serbest Meslek Faaliyetlerinde Sabit Yer Tanımı
Vergi anlaşmaları sabit bir yerden mal veya hizmet tedariki halinde elde edilen gelirin kaynak ülkede vergilendirilmesini öngörmektedir. Serbest meslek faaliyetleri için 14. maddede sabit bir yerden söz etmekte diğer faaliyetler için de 5. maddede yine sabit bir yerden söz edilmektedir. Dolayısıyla sabit yer en temel unsur olarak dikkate alınmaktadır.
5. maddede sabit yerin varlığı halinde bazı koşulların varlığı halinde iş yeri oluşmayacağına ilişkin düzenlemeler mevcut bulunmaktadır. Sadece sabit yer düzenlemesi ile yetinen 14. maddede ise bu türden düzenlemelere yer verilmemiştir. Dolayısıyla sabit yerin varlığı başlı başına yeterlidir.
Tebliğ taslağında,
- Anlaşmalarda sabit yer için bir tanımlamaya yer verilmediği
- Bu terimin anlaşmaların 5. maddesinde tanımlaması yapılan “iş yeri” kavramı ile benzerlik arz ettiği,
- “iş yeri” ve “sabit yer” terimleri arasında nitelik olarak esaslı bir farklılık bulunmadığı
- “İş yeri” terimi daha çok ticari ve sınai faaliyetlerle ilgili olarak kullanılırken, “sabit yer” terimi serbest meslek faaliyetlerinin icra edildiği yer için kullanıldığı
belirtilmektedir.
Bu çerçevede ulaşılan sonuç ise ÇVÖ Anlaşmalarının 14. maddesinde bahsedilen “sabit yer” in diğer ülkede oluşup oluşmadığı hususundaki belirlemede ilgili anlaşmaların “iş yeri” başlıklı 5. madde hükümlerinin dikkate alınacağı sonucuna varılmaktadır.
Bu sonuç doğru görünmemektedir. Sabit yer ve iş yeri terimleri biri birinden çok farklıdır. Sabit yer terimine hem 14 hem de 5 maddede yer verilmektedir. İş yeri tanımı ise daha farklı unsurları içeren geniş kapsamlı bir tanımlamadır. Dolayısıyla Anlaşmada tanım bulunmadığı halde anlaşmanın 5. ve 14. maddelerinde geçen sabit yer terimi için iç mevzuata bakmak gerekir. Anlaşmanın 3. maddesi anlaşmada tanımlanmayan terimler için iç mevzuat hükümlerinin esas alınacağını öngörmektedir.
3 - Aynı ve Bağlı Proje Kapsamında Süre Hesabı
Yukarıda belirtildiği üzere bazı anlaşmalarımızda teşebbüslerin hizmet tedarikleri ile ilgili faaliyetleri için süre içeren aşağıdaki özel düzenlemeye yer vermektedir.
Bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette ifa edilen ve herhangi bir 12 aylık dönemde toplam altı ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden (aynı veya bağlı proje için), danışmanlık hizmetleri de dâhil, hizmet tedarikleri iş yeri oluşturur.
Burada belirtilen sürenin hesabında iki sorun ortaya çıkmaktadır. Birincisi 12 aylık sürenin nasıl hesaplanacağı ile ilgilidir. İkincisi ise süre proje bazlı hesaplanırken hizmet veren eleman sayısının bir öneminin olup olmadığıdır.
12 aylık sürenin hesabında statik değil dinamik bir yaklaşım sergilemek gerekir. Hizmetin başlayıp bittiği tarih arasındaki herhangi bir 12 aylık zaman diliminde 183 günden veya altı aydan fazla bir süre hizmet verilmesi durumunda kaynak ülkenin vergilendirme hakkının doğması gerekir.
Tebliğ taslağında ise statik bir yaklaşım sergilendiği görülmekte hizmet için ülkeye geliş tarihi esas alınarak 12 aylık süre belirlenmekte ve bu süre içinde 183 gün veya altı aydan fazla ülkede kalınması durumunda kaynak ülkenin vergilendirme hakkı doğacağı ifade edilmektedir. Bu yaklaşım kaynak ülke vergileme hakkını sınırlayıcı nitelikte olup doğru görünmemektedir.
Metinde parantez içinde yer verilen aynı veya bağlı proje için ibaresi sürenin hesabında proje bazlı bakmayı zorunlu kılmaktadır. Dolayısıyla biri biriyle bağlı veya ilintili olmayan projeler için sürelerin ayrı ayrı hesaplanması gerekmektedir. Tebliğ taslağı da bunu öngörmektedir.
Ancak proje için geçen süreyi hesaplarken teşebbüsün diğer ülkeye faaliyette bulunmak üzere gönderdiği personel sayısını kaldıkları gün sayısı ile çarparak proje için diğer ülkede harcanan gün sayısının hesaplanacağı yönündeki düzenleme tartışma yaratmaya müsaittir. Bu güne kadar özelgelerle yapılan münferit yönlendirmeler anlaşmaya taraf diğer ülke otoritelerinde pek fazla reaksiyon oluşturmamıştır. Tebliğ düzenlemesi böyle bir reaksiyonu tetikleyebilir. Anlaşmaya taraf ülkelerle bir fikir birliği oluşturarak uygulamayı yönlendirmekte yarar bulunmaktadır.
4 - Serbest Meslek Ödemelerinde Stopaj
Gerek gelir gerekse kurumlar vergisi mevzuatımız çerçevesinde dar mükellefler yapılan serbest meslek ödemelerinden ödemeyi yapanlarca stopaj yapılması gerekir. Vergi anlaşmalarının kaynak ülkeye vergilendirme imkânını bazı koşullarla verdiği durumlarda anlaşma hükümlerinin otomatik olarak mı yoksa iade yöntemiyle mi uygulamaya geçirileceği önemli konulardan birisidir. Serbest meslek ödemeleri ile ilgili olarak mevcut olan belirsizlik tebliğ taslağı ile giderilmeye çalışılmaktadır. Ancak istenen düzeyde bir belirlilik sağlanamamıştır. Tabiri caizse top stopajı yapacak kişiye bırakılmaktadır. Gerek süreler bakımından gerekse diğer koşullar bakımından Türkiye’nin vergilendirme hakkının olmadığından emin olunması durumunda stopajın yapılamayabileceği ifade edilmektedir. Bu aslında ödemeyi yapan mükellefi korkutarak stopaj yapmaya yönlendirmekten başka bir anlam ifade etmemektedir. Bunun yerine her türlü serbest meslek ödemelerinden stopaj yapılacağı ve Anlaşma hükümlerinin iade yöntemiyle yerine getirileceğini belirtmenin mükelleflerin önünü görmesi bakımından daha yararlı olacaktır.
Tebliğde ayrıca,
- Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince, Tebliğin ekinde yer alan formun (Ek 1) eksiksiz olarak doldurularak hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 15 gün içinde vergi sorumlularına verilmesini gerektiği
- Tebliğin ekinde yer alan taahhütnamenin (Ek 2) ise vergi sorumlularınca doldurularak, hizmet sunucuları tarafından kendilerine verilen form (Ek 1) ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile birlikte, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine verilmesi gerektiği
belirtilmektedir.
Formda,
- Hizmet veren dar mükellefe,
- Mevcut hizmete,
- Geçmişte verilen hizmete,
- Gelecekte verilecek hizmete
ilişkin bilgiler dar mükelleften talep edilmektedir.
Hizmet alanın da bu bilgilerin doğruluğunu taahhüt etmesi talep edilmektedir.
Uygulamada hizmet tedarik sözleşmeleri vergiler hariç net tutarlı olarak düzenlenmekte, stopaj çoğu zaman hizmet alanlar tarafından üstlenilmek zorunda kalınmaktadır. Hizmet veren dar mükelleflerin bu formu doldurup imzalama konusunda güçlükler çıkarması beklenmelidir. Ayrıca formda yer alan bilgilerin doğruluğunun teyidi de hizmet alanlar bakımından sıkıntılar yaratacaktır.
Alınacak formların takibi de vergi idaresi bakımından önemli yükler oluşturacaktır. Bu çerçevede bu formları talep etmektense anlaşma hükümlerinin hayata geçirilmesinde iade yönteminin uygulanması daha işlevsel olacaktır.
5 - Sonuç
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları oldukça teknik metinler olup her anlaşmada farklı düzenlemelerin mevcudiyeti söz konusu olabilmektedir. Anlaşmaların uygulanmasını yönlendirirken genel tebliğ düzenlemeleri yerine her bir anlaşma için uygulama tebliği çıkarmanın daha yerinde olacağı düşünülmektedir. Genel tebliğ düzenlemelerine mükelleflerin nüfus ederek uygulamalarına esas almaları çoğu zaman mümkün olamamaktadır.
Tebliğ yayınlanmadan önce yukarıda ifade ettiğimiz görüş ve değerlendirmelerin dikkate alınacağını ümit etmekteyim.