Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi
Muhittin BEKLER
04 Mayıs 2014Muhittin BEKLER
115OKUNMA

Bulut Bilişim (Cloud Computing) Gelirlerinin Tanınması, Muhasebeleştirilmesi ve Vergilendirilmesi

Bulut Bilişim nedir?

Amerika Ulusal Standartlar ve Teknoloji Enstitüsü’nün (NIST) yaptığı tanıma göre: "Bulut bilişim, sınırlı bir yönetim çalışmasıyla veya bir servis sağlayıcının desteğiyle hızlı bir biçimde tahsis edilebilen ve devreye sokulabilen, konfigürasyonu yapılabilir Bilişim Teknolojileri kaynaklarının (örn; ağlar, sunucular, depolama sistemleri, uygulamalar ve servisler) yer aldığı paylaşımlı bir havuza, kolay ve isteğe bağlı bir şekilde ağ üzerinden erişim sağlayan bir modeldir."

Bu tanıma göre bulut bilişim; çalıştırdığımız uygulama ve yazılımların kendi bilgisayarımızda değil de, internet üzerinden erişime açık olan ve dünyanın herhangi bir yerinde olabilen farklı sunucular üzerinden çalıştırılmasıdır. Bir yazılımın bilgisayarımızda değil de uzaktaki bir veri merkezinde bulunan sunucu üzerinde çalıştırılmasının en önemli nedeni yüksek bir iş gücü elde edilmesi ve artan iş ortamı verimliliğidir. Diğer yandan bilgisayar kullanıcıları da belli bir ofise veya işyerine bağlı olmaksızın kurulum gerekmediği için dünyanın her yerinden bulut bilişim hizmetlerine erişim sağlayabilmektedir.

Bulut Bilişim Gelirlerinin Tanınması ve Muhasebeleştirilmesi

Esas itibariyle bulut bilişim gelirleri iki unsurdan oluşmaktadır: Bunlar “Üyelik hizmetleri” (yazılım hizmetleri gibi) ve “Profesyonel Hizmetler”dir (uygulama ve eğitim gibi). Müşteriler kullanmış oldukları uygulamalar bakımından herhangi bir mülkiyet hakkına sahip olmadıklarından da bu sözleşmeleri “hizmet sözleşmeleri” kapsamında değerlendirmek gerekmektedir. Bu durum, halihazırda US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) uygulamaları bakımından da tutarlıdır.

Bu açıklamalara göre bulut bilişim hizmetlerinden sağlanan gelirler hizmet sözleşme süresi boyunca orantısal olarak ve hizmetin ifasıyla birlikte tahakkuk etmektedir. Örneğin bir firma bulut bilişim hizmeti için müşterisine yıllık bedel olarak tek seferde ve hizmetin ifası öncesinde bir fatura keser ve bu hizmetlerin ifası noktasında 60 güne ihtiyaç duyarsa, gelirin firma açısından 61. günden önce tanınması mümkün olmayacaktır.

Bulut bilişim hizmet gelirlerinin tanınmasında konunun FASB/IASB/SEC tarafından da henüz tam bir netliğe kavuşturulamaması sebebiyle her firma tektip bir uygulama içerisinde olmamakla birlikte, firma uygulaması bakımından sektörde liderlerden biri olan bulut bilişim firması “SalesForce.com”un FASB’ye gönderdiği 31 Ağustos 2009 tarihli 34 no’lu yazıda (comment letter); “...Gelirlerimizin %90’ını bulut bilişim üyelikleri, geri kalan %10’luk bölümünü ise bulut bilişim profesyonel hizmetleri oluşturmaktadır. Bu gelirlerimizin tanınması noktasındaki kriterimiz ise SEC 104’tür....” denmiştir. Bu durum, bu konuda yapılacak her türlü düzenlemenin sektörün gelecek yıllarda sağlayacağı büyüme göz önüne alındığında ve sektöre adım atan teknoloji devleri firmaların bu konuda tereddütlü uygulamaları da göz önüne alınırsa, ülkelerin düzenleyici İdareleri bakımından yeterince önemi haizdir.

Bulut Bilişim İşlemlerinin Vergisel Boyutu

Bulut bilişim işlemlerinin vergilendirilmesi boyutunda yapılması gereken; bu işlemlere konu hizmet ve uygulama modellerinin “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” kategorisinde mi, “Maddi Olmayan Duran Varlık-Haklar” kategorisinde mi olduğu, ayrıca bu kategori altında tanımlanan işlemlerin bir “satış” işlemi mi, yoksa bir “kiralama” işlemi mi olduğu ya da yukarıdaki tüm bu unsurları kapsayan “karma” bir yapıda mı olduğu hususlarının tatminkâr bir cevabının verilebilmesidir.

Bu tanımlamaların yapılması, hem bulut bilişim hizmet modelleri (Yazılım Hizmeti, Platform Hizmeti ve Altyapı Hizmeti) hem de bulut bilişim uygulama modelleri (Özel/Topluluk-Ortak/Kamu ve Melez Bulut) bakımından önemlidir.

Çünkü bulut işlemlerin özelliği gereği bu işlemlere ait herbiri farklı hizmet ve uygulama model tanımlamaları, bu modeller özelinde oluşturulacak farklı vergisel yaklaşım ve sonuçları da beraberinde getirecektir. İşlemin özünü kavrayan bir model için getirilen tanımlamaların yarattığı vergisel sonuç, diğer bir model için geçerli olmayabilecektir.

Örneğin bir uygulama veya hizmet modeli için önerilen çözüm bu işlemleri “kiralama” statüsünde kabul edebileceği gibi, aynı çatı altında tasniflenmiş diğer bir uygulama veya hizmet model için bu işlemleri bir “satış” işlemi olarak da kabul edebilecektir. Kısaca, her bir hizmet ve uygulama modelinin alt işlem kırılımlarına has tanımlamaların yapılması, vergilendirmede işlemlerin özünü kavrayıcı ve tercih edilmesi gereken bir yaklaşım olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bulut bilişim işlemlerinin hangi ülke vergilendirme sahasına girdiği noktasında sorulması gereken sorular ise; vergileme yetkisini haiz olacak ülkelerin belirlenmesi noktasında; bu işlemler özelindeki uygulamaların kullanımının, uygulamaların oluşturulduğu/kurulduğu ülkede mi cereyan ettiği yoksa hem uygulamalar hem de kullanıcılar açısından ülkelerarası uygulamaların mı daha yoğunluklu olduğudur.

Bulut bilişim işlemleri, sadece kurulduğu ülke bazında işlem gören uygulama-kullanıcı ikilisine dair ise, vergilemede yetkinin o ülkeye ait olacağı tabiidir. Bu kadar doğrusal bir yaklaşım ise, bu işlemler bakımından geçersiz görünmektedir. Çünkü bulut bilişim işlemleri, çok uluslu ve çok kullanıcılı işlemlerdir. Dolayısıyla bulut bilişim işlemlerinin bu çok uluslu ve çok kullanıcılı boyutu, bu işlemlerin hangi ülke vergilendirme yetikisine girdiğine dair sorunları da beraberinde getirmektedir

Amerika Birleşik Devletleri’nde bulut bilişim konusu, Vergi İdareleri tarafından tam bir netliğe kavuşturulamamıştır. Bu karışıklığı anlamak için ülkenin bazı eyaletlerinin farklı uygulama örneklerine bakmakta fayda görmekteyiz. Örneğin Kansas Gelir İdaresi, 6 Şubat 2012 tarihinde, bulut bilişim uygulamaları sonucunda oluşan gelirlerin vergilendirilmemesi gerektiği yönünde bir görüş bildirmiştir. Aynı şekilde New Jersey Gelir İdaresi de 22 Haziran 2012 tarihinde bu gelirlerin vergilendirilmemesi gerektiği yönünde bir görüş bildirmiştir. Vermont eyaleti, 15 Mayıs 2012 tarihinde hayata geçirdiği borç ertelemesi kapsamında 31 Aralık 2006-1 Temmuz 2013 tarihleri arasında bu işlemlerden elde edilen gelirlerin vergilendirilmesini ise ertelemiştir. Ancak Vermont eyaleti, bu düzenlemenin öncesindeki uygulamalarda, bulut işlemlerinden sağlanan gelirleri “Maddi Duran Varlık-Tesis, Makine ve Cihazlar” satışı olarak vergilemeye tabi tutmuştur. (Her bir Eyaletin kendine has bir kanun ve idari işleyiş yapısının olması, temel olarak bulut bilişim işlemlerindeki belirsizlik bakımından karışıklığa sebep olmamalıdır. Çünkü yer verdiğimiz örneklerden Vermont eyaleti, daha önce vergileme sahasına aldığı bu işlemleri daha sonrasında vergi dışı bırakmak suretiyle kendi içinde de konuyu vergileme ve vergi dışı bırakma gibi iki uç noktaya götürebilmiştir.) Konuya dair Massachusetts Gelir İdaresi’nin 16 Temmuz 2012 tarihinde yayımladığı sirkülerde ise; servis sağlayıcının, müşterisini, sunmuş olduğu uygulamaların saatlik kullanımı karşılığında faturalandırmasına ilişkin olarak; hizmetlerin “bulut bilişim” veya “yazılım hizmeti” olarak adlandırılmasının, muhakkak o ürünün vergilendirilmesi sonucunu doğurmayacağını, sürecin vergilendirilmesinin özünde işlemin amacının önemli olduğunu belirtmiş ve söz konusu işlemler özelinde vergilemenin yapılabilmesi için, kullanıcı/müşterinin uygulamalar üzerinde kontrolünün olup olmadığının belirleyici bir kriter olduğunu söylemiştir. Bu örneklerden de görmekteyiz ki konu, söz konusu gelir idareleri bakımından henüz bir netliğe kavuşmamıştır.

Sonuç
İş ve kullanıcı çevrelerinde popülerliği gittikçe büyüyen, 2016 yılında dünya çapında yüzde 36’lık bir kullanım oranına ve 2020 yılında da 241 milyar dolarlık bir Pazar hacmine ulaşacağı öngörülen bulut bilişim işlemlerine dair tek kesin gerçek, bu işlemlerin yarattığı iş/işlemlerin gelişim baskısının, ilgili ülke idarelerini, bu işlemlerin mahiyetini açıklamaya ve bu konuda vergisel düzenleme yapmaya zorlayacak olmasıdır. Bu alanda netlik sağlanıncaya kadar ilgili vergi mükelleflerine düşen görev; bulut bilişim sürecinin gelişimini takip etmek, kaynak tanımlamasındaki olası bir düzenlemenin doğuracağı yükümlülük etkilerini iyi hesap etmek ve ülke idareleri tarafından yapılacak düzenlemelere karşı farklı senaryolar geliştirip hazırlıklı olmaktır.

(Konu hakkında ilave bilgi için yazarın Vergi Dünyası dergisinin Mart 2014 ve Nisan 2014 sayılarında yayınlanan makaleleri tavsiye edilir.)

  • http://csrc.nist.gov/publications/nistpubs/800-145/SP800-145.pdf, 07.02.2014
  • Bulut Bilişim (Cloud Computing) Düzenlemelerinde Gelirin Muhasebeleştirilmesi, Jale Akkaş, Grant Thornton Haber Bülteni, s.14, Sayı 6, Ekim-Kasım-Aralık 2012
  • http://www.fasb.org/jsp/FASB/Document_C/DocumentPage&cid=1176156480942, 07.02.2014
  • An Overview of Recent Activity Related to Sales Tax and Cloud Computing Services, Megan Mahony, November-December 2012, National Tax with Ryan, LLC, s.16
  • Opinion Letter No.0-2012-001,Kansas Department of Revenue, February 6, 2012
  • Letter Ruling No.2012-4-SUT,New Jersey Divison of Taxation,June 22,2012
  • H.B.782, 2011 Gen.Assem., 2011-2012 Legis.Sess (Vt.2012)
  • Vermont Department of Taxes, Technical Bulletin 54, revised April 11, 2011
  • Letter Ruling No.12-8, Mass.Dep’t of Revenue, July 16,2012