Bir İşlemde Toplu Daire Satışından Elde Edilen Gelirin Vergilendirilmesi
Gelir Vergisi Kanununun birinci maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun ikinci maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar sayılmak suretiyle tespit edilmiştir. Madde hükmünde bunların; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, menkul sermaye iratları, gayrimenkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olduğu belirlendikten sonra aksine hüküm olmadıkça bu kazanç ve iratların tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınacakları hükme bağlanmıştır.
Gelirin unsurlarından biri olan “diğer kazanç ve iratlar” iki başlık halinde değerlendirilmiş olup bunlar, “değer artışı kazançları” ve “arızi kazançlar”dır.
Gayrimenkul alım-satımı sırasında vergilendirme ile ilgili hak ve ödevlerin değerlendirilmesi açısından öncelikle dikkat edilmesi gereken husus gayrimenkulün elde ediliş tarihi ve bir bedel karşılığı elde edilip edilmediğidir. Gerçek kişilerin bir bedel karşılığı edindikleri gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabidir.
Öte yandan, ivazsız (karşılıksız) iktisap edilen konut ve işyerlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, herhangi bir süre sınırlaması olmaksızın, vergiye tabi tutulmamaktadır. Dolayısıyla miras ya da bağış yoluyla edinilen konut veya işyerlerinin satışından elde edilen kazançlar verginin konusuna girmemektedir. Bunların iktisap tarihinden itibaren ne sürede elde tutulduğunun önemi yoktur.
Veraset yoluyla veya İvazsız şekilde iktisap edilenler hariç olmak üzere sahip olunan konutların belli bir sürede bedel karşılığı elden çıkarmanın önemi kadar elden çıkarma şekli de vergilendirme yönünden belirleyici olmaktadır.
Bu yazımızda gerçek kişilerin bir bedel karşılığı edindikleri gayrimenkulleri toplu tek işlemde elden çıkarmaları hainde elde edecekleri kazancın niteliği ve vergi kanunları karşısındaki durumu inceleme konusu yapılmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu Yönünden
a) Gayrimenkul alım satımı yönünden ticari faaliyet
Gelir vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında; Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançın ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazanç olduğu hükme bağlanmış, (6) numaralı bendinde de, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından; elde edilen kazançların ticari kazanç olacağı hükme bağlanmıştır.
Satın alınan arazinin 5 yıl içinde parsellenerek bu süre içinde veya daha sonraki yıllarda satışının (tek satış dahil) yapılması halinde vergiyi doğuran olay satış akdinin yapıldığı tarihte gerçekleşmiş olacağından bu tarih itibariyle ticari kazanç hükümlerine göre vergileme yapılacaktır.
Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım-satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmasıdır.
Dolayısıyla gayrimenkullerin;
- Aynı kişiye farklı tarihlerde,
- Farklı kişilere aynı tarihte,
- Değişik kişilere değişik tarihlerde,
ç) Aynı kişiye veya değişik kişilere birbirini izleyen yıllarda
satılması durumunda, elde edilen kazanç ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir.
Öte yandan, ticari kazanç bir emek-sermaye organizasyonuna dayanmaktadır. Kazanç sağlama kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetlerin ticari faaliyet olma niteliğini etkilememektedir. Ancak bir faaliyetin "ticari faaliyet" sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır.
Dolayısıyla, böyle bir organizasyon çerçevesinden yapılan, gayrimenkul alım satım işlerinden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
b) Değer artışı kazancı yönünden
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesinin 6 numaralı bendinde, İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.) değer artışı kazancı olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında, bu maddede geçen. “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği belirtilmiş, Üçüncü fıkrasında, Taksi, dolmuş, minibüs ve umum servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 18.000 TL’nin (1) gelir vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu Kanunun mükerrer 81 inci maddesinin birinci fıkrasında, Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı, ikinci fıkrasında, Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değerin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin yedinci fıkrasında, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceği, Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şartının aranacağı öngörülmüştür.
Sonuç olarak; sahip olunan dairelerin topluca tek satış işlemiyle satışının yukarıdaki hükümlere göre değerlendirilmesinde, birden fazla daireden oluşan bu şekildeki satışların şekli ve maddi unsurları yönünden ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmediği gibi faaliyetin devamlılık arzedecek şekilde de yapılmadığının kabulü ile gayrimenkullerin satışından elde edilen kazançların ticari kazanç olarak değerlendirilmemesi gerektiği düşünülmektedir.
Ancak, arsa karşılığı iktisap edilen dairelerin, iktisap tarihinden itibaren beş yıl içerisinde topluca tek satış işlemi ile elden çıkarılmasından elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesi kapsamında değer artışı kazancı sayılacağı ve değer artışı kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin hükümlere göre vergilendirilmesi gerekir. Gelir İdaresi Başkanlığınca da benzer olaylar için verdiği görüşler bu yöndedir. (2)
Ayrıca, ivazsız olarak (veraset yoluyla veya bağış şeklinde) iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlarla ivazsız iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi suretiyle daire alınması halinde de "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden bu şekilde elde edilen kazançlarda değer artışı kazancı olarak vergilendirilecektir.(3)
c) Safi değer artışı kazancının tespitinde indirilebilecek giderler
Gelir Vergisi Kanunu yönünden gelirin safi olması, gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi sırasında yapılan giderlerin gayrisafi hâsılattan indirilmesine imkân tanınması, kalan tutarın gelir olarak kabul edilip vergilendirilmesi anlamına gelmektedir.
Bu anlayış çerçevesinde bütün gelir unsurlarında olduğu gibi değer artışı kazançlarında da safi tutarının hesaplanmasında bir takım giderlerin indirimi kabul edilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun “Safi değer artışı” başlıklı mükerrer 81’inci maddesine göre değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur.
Dolayısıyla anılan madde hükmü kapsamında gerçek kişilerce konut veya işyeri satışlarına ilişkin hesaplanan gayrisafi değer artışı kazancından, elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderler ile ödenen vergi ve harçlar düşülerek safi değer artışı kazancı bulunacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden
Katma Değer vergisi Kanunu'nun 1/1 inci maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Vergiyi doğuran olayın katma değer vergisine tabi olabilmesi için ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında Türkiye'de gerçekleşmesi gerekmektedir. Teslim ve hizmetler Türkiye’de yapılmakla birlikte “ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında” değilse katma değer vergisine tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, Ticari kazanç sayılan durumlarda gayrimenkul alım satımı faaliyetleri katma değer vergisi kapsamına girmekte, ancak, topluca tek işlemde yapılan satışlar Gelir vergisi Kanununa göre ticari kazanç olarak değerlendirilmemesi nedeniyle elde edilen kazançlar katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
Örnek 1- Bayan Ayşe 10.10.2018 tarihinde miras yoluyla edindiği konutu 26.7.2020 tarihinde 550.000 TL bedel karşılığında satmıştır.
Bayan Ayşe konutu ivazsız (karşılıksız) olarak elde ettiği için, elde tutma süresi ne olursa olsun burada vergiye tabi bir gelir söz konusu olmayacaktır. Bir başka ifade ile buradan elde edilen gelir verginin konusuna girmemektedir.
Örnek 2- Bay (A), iki yıl önce satın aldığı arsayı Bay (B) ile kat karşılığı arsa devrine ilişkin noterde yaptığı inşaat sözleşmesine göre Bay (B)’ye vermiş ve karşılığında yapılan toplam dairelerin %45’ine isabet eden 18 daire almıştır. Bay (A) bu daireleri bir kamu kurumuna yurt binası olmak üzere topluca tek işlemde satmıştır.
Bay (A)’nın bu daire satışından elde ettiği kazanç ticari kazancın tüm unsurlarını birlikte taşımadığından ticari kazanç olarak kabul edilmemekte ve Gelir vergisi Kanununun değer artışı kazanca ilişkin hükümleri kapsamında vergilendirilmesi gerekmektedir. Bay (A)’nın elde ettiği gelir Katma değer vergisinin konusuna da girmemektedir.
Örnek 3- Bay (D)'ye veraset yoluyla babasından intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine on adet daire verilmesi karşılığında, müteahhit Bay (K)’ya verilmiştir. Bay (D), müteahhit Bay (K)’dan kat karşılığı aldığı on adet daireyi teslim aldığı yıl içinde (M) Kurumuna lojman olarak kullanılmak üzere topluca tek işlemde satmıştır.
İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden, Bay (D)’nin gayrimenkullerini topluca tek işlemde satışından elde ettiği gelir;
- Tüm unsurlarını taşımaması nedeniyle ticari kazanç sayılmamaktadır.
- Arsa veraset yoluyla iktisap edildiği için dairelerden elde edilen gelir değer artışı kazancı kapsamına girmemektedir.
- Ticari faaliyet kapsamında yapılmayan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.
Bu durumda, Bay (D) on adet daireyi topluca tek işlemde satışından elde ettiği gelir için gelir vergisi, katma değer vergisi ödemeyecektir. Başka bir anlatımla başka bir faaliyeti bulunmaması kaydıyla daire satışlarından dolayı mükellefiyet tesisine ve vergi dairesine her hangi bir belge veya bildirim vermesine vergi ödemesine gerek bulunmamaktadır.
(Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiç bir biçimde herhangi bir kurumu bağlamaz veya herhangi bir kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.)
(1) 310 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği, 2020 yılı için uygulanan istisna tutarı,
(2) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 25/11/2009 tarihli ve B.07.1.GiB.0.01.55/550l-3208/112595 sayılı görüş yazısı, Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 13/07/1999 tarihli ve B.07.0.GEL.0.43/4305-139/029818 sayılı görüş yazısı, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 16/1/2012 tarihli ve 4.35.16.01-176200-43 sayılı özelgesi,
(3) 25/03/2011 tarihli ve 76 Seri Numaralı Gelir Vergisi Sirküleri.