Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi

Vergi

İmdat TÜRKAY
20 Ekim 2019İmdat TÜRKAY
423OKUNMA

Bedelsiz Yapılan Serbest Meslek Hizmetinde Vergisel Yükümlülükler

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yedi gelir unsurundan biri olan serbest meslek kazancında gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlanmış bulunmaktadır. Serbest meslek faaliyetinin yapılması sonrasında bedelin tahsili ile vergisel yükümlülükler başlamaktadır. Günlük hayatımızda serbest meslek faaliyeti ile ilgili olarak çoğu zaman şahit olduğumuz veya yakın çevremizde duyduğumuz bazı şeyler vardır, o da;

  • Bir doktor arkadaşım var, özel bir hastanede bizim çocuğun ameliyatını ücretsiz olarak yaptı,
  • Eşimin bir iç mimar arkadaşı var, bizim villanın iç dekorasyonunu ücretsiz yaptı,
  • Akrabam olan bir avukat benim dava işlemlerimi ücretsiz takip ediyor, benden vekalet ücreti almadı,
  • Bir mimar arkadaşım var, yaptıracağım yazlık evin projesini ücretsiz çizdi,
  • Eşimin diş doktoru arkadaşı, dişlerimin tedavisini ücretsiz olarak yaptı, hatta muhtaç durumda olan bazı hastalarını ücretsiz olarak tedavi ediyormuş,
  • Kardeşimin engelli araç alımında MTV ve ÖTV teşviklerinden yararlanması için serbest muhasebeci mali müşavir arkadaşım tüm süreci takip etti ve para almadı,

gibi cümlelerdir.

Tabi bedelsiz verilen hizmetlerin her zaman akraba ve arkadaşlara yapılması gerekmemektedir. Bazı durumlarda serbest meslek erbapları hiç tanımadığı bir kişiye de ücretsiz hizmet verebilmektedir. Özellikle özel muayenehanesinde mesleki faaliyetini yapan bir doktor tarafından hastalarına uzun süreli tedavilerde yalnızca reçete yazmak suretiyle gerçekleşen ve kontrol-muayene muhteviyatı içermeyen sağlık hizmeti verildiği ve hasta kabullerinin bedelsiz yapıldığı durumlarda söz konusu olabilmektedir. Benzeri bir durumda, bir avukat zor durumda olan ve hiç tanımadığı bir kişinin dava sürecini vekalet ücreti almadan takip edebilmektedir. Oysa, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 19'uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen söz konusu menfaatleri sağlayanlar, yani hizmetten yararlananlar açısından sıkıntılı bir durum yok gibi görünse de hizmeti yapan serbest meslek erbapları açısından vergisel yükümlülükler açısından her şey anlatıldığı gibi basit ve sorunsuz değildir. Çünkü vergi kanunlarına göre mükellefler tarafından yapılan hizmet ile birlikte karşı taraftan yani müşteriden hizmetin bedeli tahsil edilmemiş olsa bile örneğin Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmekte ve bazı vergisel yükümlülüklerin yapılması gerekmektedir. Serbest meslek erbabı tarafından verilen bu tür hizmetler sonucunda her ne kadar eş-dost ve arkadaş diye ücret alınmasa da yapılan bir avukatlık işi, müşavirlik işi, bir ameliyat işi, çizilen bir mimari proje işi sonucunda mevcut vergi kanunlarına göre faaliyeti yapan ve gelir vergisi mükellefi olan serbest meslek erbabının;

  • Serbest meslek makbuzu düzenlenip düzenlenemeyeceği,
  • Gelir vergisi stopajı yapılıp yapılmayacağı,
  • Katma değer vergisi ödeyip ödemeyeceği,
  • Serbest meslek kazancına dahil edilip gelir vergisi ödeyip ödemeyeceği,

gibi vergisel konular gündeme gelmektedir. Yani serbest meslek erbabının ücret almadan yaptığı bir iş, hizmetten yararlananları memnun etmekle birlikte kendisi açısından bu yaptığı eylemin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu açısından vergisel sonuçları bulunmaktadır. Bu çalışmamızda genel hatlarıyla bu hususlara değinilecektir.

1.Serbest Meslek Faaliyeti ve Serbest Meslek Erbapları

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş ve serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancı olarak kabul edilmiştir. Buna göre, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

  • Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa (uzmanlığa) dayanması,
  • Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve
  • Devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. Serbest meslek kazancı hakkında detaylı açıklamaların yer aldığı 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklama ve örneklere bakıldığında; faaliyetin yılda birden fazla yapılmasıyla yapılan faaliyetin devamlı olarak yapıldığı anlamına geldiği sayılarak yeterli olacağı anlamına gelmemekte ve mutlaka mutat meslek halinde yapılması şartının da aranması gerekmektedir. Yukarıda yer alan unsurlar aynı zamanda serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, ücret ve arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinin de sınırlarını belirlemektedir. GVK’nın 66 ncı maddesine göre; serbest meslek faaliyetini mutat (devamlı olarak yapılan, adet edinilen iş) meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır.

Gelir Vergisi Kanununda, serbest meslek erbabının genel tanımlamasının dışında bazı meslek gruplarının da serbest meslek erbabı sayılacağı ayrıca belirtilmiştir. Adı geçen kişilerin bu faaliyetlerinden elde edecekleri kazançları başka bir şart aranmaksızın doğrudan serbest meslek kazancı olarak dikkate alınacaktır. Buna göre, aşağıda sayılanlarda gelir vergisi uygulamasında serbest meslek erbabı olarak kabul edilmektedir.

  • Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acenteleri, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar,
  • Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar,
  • Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları,
  • Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar,
  • Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komandite ortaklar.

Buna göre, kendi nam ve hesabına, mutat meslek halinde faaliyette bulunan; avukat, doktor, diş hekimi, veteriner hekim, mimar, mühendis, müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, danışman, ressam, yazar, bestekar, kimyager, noter, serbest öğretmen, artist, menajer, senarist, yönetmen, ebe, sünnetçi, arzuhalci, rehber ve sağlık memuru vb. kişiler serbest meslek erbabıdır. Kanun hükmüne göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutat meslek halinde yapması gerekmektedir. Serbest meslek faaliyetine konu olan işlerin devamlı olarak yapılıp yapılmadığı, Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde sayılan ölçülerden hareket etmek suretiyle saptanacaktır. Diğer taraftan, GVK’nın 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla, serbest meslek erbabı olan bir kimse, aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilmektedir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmeyecek ve her gelir unsuru ayrı ayrı tespit edilip, ona göre değerlendirilecektir. Ancak, bazı durumlarda ilave olarak yapılan faaliyet sonucunda elde edilen gelir, serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde kabul edilebilmektedir. (1)

2. Serbest Meslek Kazancının Tespiti

Gelir Vergisi Kanunu’na göre; serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir. Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.

Buna göre, serbest meslek kazancında hasılatın tespitinde açık bir şekilde tahsil esası geçerli bulunmaktadır. Serbest meslek erbabı “serbest meslek kazanç defteri” tutmak zorundadır. Kollektif, adi komandit ve adi şirketler de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer. Serbest meslek kazanç defterine işlemlerin günü gününe kaydedilmesi zorunludur. Serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha “serbest meslek makbuzu” düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak zorundadır. Serbest meslek erbabı için, nakden tahsil edilmemiş olmasına rağmen, aşağıda belirtilen bazı haller de tahsil olarak kabul edilmektedir.

  • Serbest meslek erbabının haberdar olması şartıyla kendi adına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması tahsil hükmündedir.
  • Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki veya müşterisine olan borcu ile takası da tahsil hükmündedir.

GVK’nın 65, 66, 67 ve 68 inci maddeleri kapsamında serbest meslek erbabının elde ettiği serbest meslek kazancı, aynı Kanunun 85 inci maddesinde belirtildiği üzere yıllık beyanname ile beyan edilmek zorundadır. Öte yandan, serbest meslek kazancında en bilinen istisna uygulaması GVK’nın 18 inci maddesinde düzenlenmiş bulunan telif hakkı ve ihtira beratı kazançlarına ilişkin olan istisnadır. Ayrıca, dar mükellefiyete tabi olanların hükümetin izniyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar da gelir vergisinden istisna edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinde mesleki kazancın tespitinde indirilecek giderler ayrıntılı olarak sayılmıştır. Serbest meslek erbabı tarafından yapılan bir giderin hasılattan indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belgelendirilmesi gerekmektedir.

3. Serbest Meslek Kazanç Defteri ve Serbest Meslek Makbuzu

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3'üncü maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19'uncu  maddesinde, "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.  Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder." hükmü mevcuttur. Vergi Usul Kanunu’nun 172’nci maddesinde serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiştir. Aynı Kanunun 210’uncu maddesinde de serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. GVK’nın 67’nci maddesinde de serbest meslek erbabının mesleki kazançlarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit edecekleri ve yapmış oldukları faaliyetleri serbest meslek faaliyeti sayılan şirketlerin de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit edecekleri, bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterlerin de serbest meslek kazanç defteri yerine geçeceği belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmaya mecbur olan serbest meslek erbabı, Gelir Vergisine tabi menkul ve gayrimenkul sermayelerle bunlardan elde edilen iratları ve bunlara ilişkin giderleri serbest meslek erbabı kazanç defterinin ayrı bir sayfasına veya ayrı bir deftere veyahut bir cetvele ayrı ayrı kaydetmeye mecburdur. Bu hesaplar mükellefin diğer kazançlarını tespit için tuttuğu hesaplara karıştırılmaz ve onlar ile birleştirilemez. Öte yandan, arızi olarak serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabı ile GVK’nın 18’inci maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna edilen telif ve ihtira beratı kazancı elde edenlerin, eserlerini sadece aynı Kanunun 94’üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim etmeleri halinde isteyenler defter tasdik ettirme ve tutma ile belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır.(2)

Gelir Vergisi Kanununda, serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olarak tanımlanmış olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 236’ncı maddesinde ise, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır. (3) Ayrıca, mesleki faaliyetlerine ilişkin olarak, vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için gider pusulası tanzim etmeleri icap etmektedir. Bununla birlikte; serbest meslek faaliyeti icra eden hekimler (diş hekimleri ile veteriner hekimler dahil), iş yerlerinde kredi kartı okuyucuları (POS-Point of Sale) bulundurmak ve kredi kartı ile yapılan ödemelerde bu cihazları kullanmak zorunda olduklarından, söz konusu cihazlarla düzenlenen POS fişleri Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş “Serbest Meslek Makbuzu” olarak kabul edilmektedir. (4)

Serbest meslek erbabı olarak faaliyet gösteren gelir vergisi mükelleflerinin kayıtlarının elektronik ortamda tutulması, bu mükelleflerden defter tutmak zorunda olanların defterlerinin bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturulması ve saklanması, vergi beyannamesi, bildirim ve dilekçelerin elektronik ortamda verilebilmesi ile elektronik ortamda belge düzenlenebilmesi amacıyla Defter Beyan Sistemi uygulamaya girmiştir. Serbest meslek erbapları (noterler ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar hariç) 1/1/2018 tarihinden itibaren Sistemi kullanmaya başlamışlardır. Defter-Beyan Sistemi üzerinden; işletme defteri, çiftçi işletme defteri, serbest meslek kazanç defteri, amortisman defteri, envanter defteri, damga vergisi defteri, ambar defteri ile bitim işleri defteri elektronik ortamda tutulabilmektedir. Serbest meslek erbapları, “Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi”, “Katma Değer Vergisi Beyannamesi”, “Geçici Vergi Beyannamesi”, “Muhtasar Beyanname”, “Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi” ve “Damga Vergisi Beyannamesi”ni Sistem üzerinden gönderebileceklerdir. Sisteme giriş yapılarak gelir ve gider kayıtları elektronik ortamda gerçekleştirebilir, defterler bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturabilir, saklanabilir ve beyannameler hazırlanarak ve onaylanabilecektir. Diğer taraftan fatura, serbest meslek makbuzu gibi belgeler elektronik ortamda düzenlenebilecektir. (5)

4. Serbest Meslek Kazançlarında Gelir Vergisi Tevkifatı

Gelir Vergisi Kanununda gelir unsurlarına ilişkin olarak yıl içinde yapılan ödemeler üzerinden yapılacak vergi tevkifatının düzenlendiği GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede sayılan ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır. Serbest meslek erbapları tarafından yıl içinde vermiş oldukları hizmetler karşılığında hizmet bedelini nahkden veya hesaben tahsil ettikleri sırada tevkifat yapmaları gerekmekte olup tevkifat oranı;

  • GVK’nın 18’inci madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde %17,
  • Diğerlerinde %20,

olarak belirlenmiştir. Tevkifat uygulamasında serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Buna göre, serbest meslek faaliyetiyle uğraşanlara (Noterlere serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç) yapılan ödemeler (arızi serbest meslek faaliyeti nedeniyle yapılan ödemeler dahil) esnasında ödemeyi yapanlar tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Bu kesinti, bir ön vergileme olup, yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Mahsubu yapılan kesinti tutarı, beyannamede hesaplanan vergiden fazla olduğu takdirde, vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirilmekte ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine iade edilmektedir. Arızi serbest meslek kazançları için istisna haddi altında kalan kazançlardan yapılan gelir vergisi tevkifatı ile serbest meslek kazanç istisnası kapsamına giren kazançlardan yapılan gelir vergisi tevkifatı nihai bir vergilendirmedir. Serbest meslek erbabı tarafından tevkif yoluyla ödenen vergiler, yıllık beyannamenin verilmesi esnasında hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecek, mahsup edilemeyen tutarlar ise mükellefin vergi borçlarına mahsuben iade edilebilecektir. Mükellefin vergi borcu bulunmaması durumunda ise nakden iade edilecektir.

5. Serbest Meslek Faaliyetinde Katma Değer Vergisi

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1’inci maddesine göre, Türkiye’de serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Kanunda vergiyi doğuran olayın hukuki şartları ise 10’uncu maddede vergiye tabi işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit edilmektedir. Kanunun 10/a maddesi uyarınca mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay, mal teslimi veya hizmetin yapıldığı anda meydana gelmektedir. Aynı maddenin (c) bendinde ise kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde ise her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana gelmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 27 nci maddesinin 1 inci fıkrasında bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olacağı; 3 üncü fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı; 5 inci fıkrasında ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı belirtilmiştir.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde (6) yapılan açıklamalara göre; 3065 sayılı Kanunun (1/1)’inci maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutat ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Serbest meslek faaliyetlerini mutat ve sürekli olarak yapanların, prensip olarak KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 18’inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94’üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV’nin, bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir.

Serbest meslek faaliyetinde sunulan hizmet bedelinin tahsil edilmese dahi katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş olduğu konusunda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen bir Kararda (7), serbest muhasebeci mali müşavirler tarafından verilen hizmetlerde katma değer vergisi açısından serbest meslek kazancında vergiyi doğuran olayın paranın tahsil edildiği tarihte değil, hizmetin yapıldığı tarihte KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. Gerek gelir İdaresi tarafından verilen görüşlerde, gerekse yargı kararlarında yer alan hükümlere göre, serbest meslek faaliyetinde verilen hizmetin karşılığı tahsil edilmese de hizmetin yapıldığı anda KDV açısından vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Gelir vergisi uygulamasında serbest meslek kazancında gelirin elde edilmesinde tahsil esası geçerli iken, Katma Değer Vergisi uygulamasında vergiyi doğuran olay hizmetin gerçekleşmesiyle meydana gelmektedir.

6. Konu Hakkında Gelir İdaresinin Görüşleri

Serbest meslek erbapları tarafından verilen serbest meslek hizmeti karşılığında hizmetin bedelinin tahsil edilmemesi durumunda vergisel yükümlülüklerin ne şekilde olması gerektiği konusunda Gelir İdaresi tarafından verilen bazı görüşler aşağıda yer almaktadır.

  • Konu hakkında serbest meslek erbabı olarak faaliyette bulunan gelir vergisi mükellefi tarafından Gelir İdaresine sorulan bir soruda; herhangi bir ücret almadan hastanede yakın akrabalarının ameliyatlarını yaptığını belirtilerek, herhangi bir ücret alınmayan ameliyatlar için serbest meslek makbuzu düzenleyip düzenlemeyeceği hususunda bilgi talep edilmesi üzerine verilen görüşte aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.(8)

Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Aynı Kanunun 67 nci maddesinin birinci fıkrasında; serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun;

  • 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,
  • 4 üncü maddesinde; hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği,
  • 5 inci maddesinde; vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının hizmet sayılacağı,
  • 10 uncu maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile (b) bendinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile meydana geleceği,
  • 27 nci maddesinin 1 inci fıkrasında bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olacağı; 3 üncü fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı; 5 inci fıkrasında ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı,

hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Kanunun; 227 nci maddesinde, bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, 236 ncı maddesinde de, serbest meslek erbabının, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre;

  • Serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, verilen ameliyat hizmeti dolayısıyla nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar söz konusu olmadığı takdirde elde edilen bir serbest meslek kazancından söz edilemeyecektir.
  • Bedel almadan verilen ameliyat hizmetinin emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve beyan edilmesi gerekmektedir.
  • Bedel alınmadan ifa edilen ameliyat hizmeti karşılığı emsal bedel üzerinden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar  olmadığından düzenlenecek makbuzun, sadece KDV tutarına yer verilerek "....TL mal teslimine/hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir." şeklinde not yazılarak düzenlenebileceği tabiidir.

Konu hakkında Gelir İdaresinden yapılan bir özelge talebinde; serbest meslek faaliyetinde bulunan bir doktor tarafından verilen hizmetlerin bir parçası olan uzun süreli tedavi görmesi gereken hastalara  yalnızca reçete yazmak suretiyle gerçekleşen ve kontrol-muayene muhteviyatı içermeyen sağlık hizmeti verildiği ve bu hasta kabullerinin bedelsiz olduğu belirtilerek konunun vergisel boyutu hususunda görüş istenilmesi üzerine verilen görüşte aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.(9)

Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu hüküm altına alındıktan sonra, serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması şeklinde tanımlanmıştır.  Anılan Kanunun 66 ncı maddesinde de serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabı olarak tanımlanmış, maddenin 4 üncü bendinde ise dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçılarının serbest meslek erbabı olacağı hüküm altına alınmıştır.  Diğer taraftan, söz konusu Kanunun 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, doktorluk faaliyetinin, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına, sermayeden ziyade şahsi mesaiye ve mesleki bilgiye dayalı olarak yapılmasının serbest meslek faaliyeti, söz konusu faaliyetten dolayı elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, uzun süreli tedavi görmesi gereken hastalara yalnızca reçete yazmak suretiyle gerçekleşen ve kontrol muayene muhteviyatı içermeyen sağlık hizmeti kapsamında verilen hizmet dolayısıyla nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar söz konusu olmadığı takdirde elde edilmiş bir serbest meslek kazancından söz edilemeyecektir. Ancak, söz konusu faaliyet çerçevesinde verilen hizmet karşılığı nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar bulunması halinde, elde edilen serbest meslek kazancının tahsil edildiği dönemin kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3'üncü maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükme bağlanmıştır.  Aynı Kanun'un "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19'uncu  maddesinde, "Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.  Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder." hükmü mevcuttur. Ayrıca, Mezkur Kanun'un "Makbuz Mecburiyeti" başlıklı 236'ncı maddesinde, "Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteride bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir." hükmüne yer verilmiştir.

Söz konusu madde hükmünden de anlaşılacağı üzere serbest meslek makbuzunun serbest meslek faaliyetine ilişkin her türlü tahsilatı belgelendirmek için düzenlenmesi gerekmektedir. Buna göre, serbest meslek faaliyeti ile ilgili yapılan ücrete tabi tedavi ve muayene hizmetlerine istinaden bulunan serbest meslek makbuzu düzenleme mecburiyeti tahsil esasına dayandığından uzun süren hasta tedavileri sırasında hastalara reçeteli ilaç yazılması karşılığında herhangi bir tahsilatta bulunulmadığından, bu durumlarda serbest meslek makbuzu düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, 4. fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetlerinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği, aynı Kanunun 27/5 inci maddesinde ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, doktor olarak uzun süreli tedavi görmesi gereken hastalara yalnızca reçete yazmak suretiyle ifa edilen ve kontrol-muayene muhteviyatı içermeyen hasta kabulü şeklinde verilen ve tahsil edilen herhangi bir tutar bulunmayan hizmetlere ilişkin olarak bedeli, ilk muayene sonucunda düzenlenen serbest meslek makbuzunda göstermek suretiyle KDV matrahına dahil ederek vergilendirilmiş olduğundan tekrar KDV beyanına konu edilmeyecektir.

  • Mükellefiyet tesis ettirmeden yakınlarına bedelsiz olarak müşavirlik hizmeti veren bir SMMM'nin vergi kanunları karşısındaki durumu hakkında Gelir İdaresi tarafından verilen görüşte aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.(10) 

Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinden bahsedildikten sonra, anılan Kanun'un 66 ncı maddesinde de serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabı olarak tanımlanmış, maddenin 4 üncü bendinde ise dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçılarının serbest meslek erbabı olacağı hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, söz konusu Kanun'un 67 nci maddesinin birinci fıkrasında, serbest meslek kazancının bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında, nakden veya hesaben yaptıkları ödemelerden, istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben tevkifat yapmak zorunda olanlar belirtilerek hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı bentler halinde sayılmış olup anılan fıkranın (2-b) numaralı bent hükmü uyarınca, serbest meslek faaliyetlerini icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden % 20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/1 inci  maddesi hükmüne göre, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV'ye tabi olup ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetlerinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilecektir. Öte yandan, aynı Kanun'un 19/1 inci maddesinde diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin katma değer vergisi bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanuna hüküm eklemek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükme bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 27 nci maddesinin birinci fıkrasında, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olacağı; üçüncü fıkrasında emsal bedeli ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı; beşinci fıkrasında ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 155 inci maddesinde serbest meslek erbabı için muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açılmasının, çalışılan yere tabela,  levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametlerin asılmasının, her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapılmasının, serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmanın işe başlamayı gösterdiği, mesleki teşekküllere  kaydolanlardan  görevleri  veya durumları icabı bilfiil mesleki faaliyette  bulunmayacak  olanların  bildirmelerinde  bu  ciheti de  açıklayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 210 uncu maddesinde, serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı; 220 nci maddesinde, söz konusu defterlerin tasdike tabi olduğu; 236 ncı maddesinde ise serbest meslek erbabının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre;

  • Verilecek hizmetin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayalı olması, ticari mahiyet taşımaması ve bir işverene tabi olmaksızın kendi nam ve hesabına yapılması halinde, söz konusu hizmetiniz karşılığında bedel alıp alınıp alınmadığına bakılmaksızın Gelir Vergisi Kanunu'nun serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlerine göre vergilendirilmek üzere mükellefiyet tesis ettirilmesi gerekmektedir.
  • Serbest meslek faaliyetine ilişkin tahsilatlar için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve serbest meslek kazanç defteri tutulması gerekmekte olup bahse konu müşavirlik hizmeti katma değer vergisine tabi olacaktır.
  • Serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, verilecek müşavirlik hizmeti dolayısıyla nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar söz konusu olmadığı takdirde, elde edilmiş bir serbest meslek kazancından söz edilemeyecektir. Ancak, söz konusu faaliyet çerçevesinde verilen hizmet karşılığı nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar bulunması halinde elde edilen serbest meslek kazancının tahsil edilen dönemin kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
  • Verilecek müşavirlik hizmeti karşılığında nakden veya hesaben bir ödemede bulunulmaması halinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi hükmü gereğince tevkifat yapılması söz konusu olmayacaktır.
  • Müşavirlik hizmetinin bedelsiz olarak ifa edilmesi halinde ise, hizmetin emsal bedeli üzerinden katma değer vergisi beyan edilmesi gerekmektedir.

7. Sonuç

Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olup serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Serbest meslek faaliyetini devamlı olarak meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Serbest meslek kazancında hasılatın tespitinde açık bir şekilde tahsil esası geçerli bulunmaktadır. Serbest meslek erbabı “serbest meslek kazanç defteri” tutmak zorundadır. Serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha “serbest meslek makbuzu” düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak zorundadır. Serbest meslek faaliyetiyle uğraşanlara yapılan ödemeler (arızi serbest meslek faaliyeti nedeniyle yapılan ödemeler dahil) esnasında ödemeyi yapanlar tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.

Öte yandan, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabidir. Serbest meslek faaliyetini mutat ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Öte yandan, serbest meslek erbapları Defter Beyan Sistemini kullanarak; gelir ve gider kayıtlarını elektronik ortamda gerçekleştirebilir, defterler bu kayıtlardan hareketle elektronik ortamda oluşturabilir, saklanabilir ve beyannameler hazırlanarak onaylanabilecektir. Diğer taraftan serbest meslek makbuzu gibi belgeler de elektronik ortamda düzenlenebilecektir. Serbest meslek faaliyeti sonucunda verilen hizmet karşılığında yapılan tahsilatın vergisel yükümlülükleri bu şekilde olmakla beraber, yapılan hizmet bedelinin herhangi bir sebeple tahsil edilmemesi yani hizmetin ücretsiz verilmesi sonucunda vergisel yükümlülükler vergi kanunları açısından biraz farklılık taşıyabilmektedir. Buna göre;

  • Serbest meslek faaliyetine ilişkin tahsilatlar için serbest meslek makbuzu düzenlenmesi, bu tahsilatın serbest meslek kazanç defterine kaydedilmesi ve bu hizmet bedelinin de katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir. Serbest meslek faaliyetlerini icra edenlere yapılan ödemeler üzerinden ise % 20 oranında (telif hakkı kazançlarında %17) vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
  • Serbest meslek kazancının tespitinde tahsil esası geçerli olduğundan, verilen serbest meslek hizmeti dolayısıyla nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar söz konusu olmadığı takdirde, serbest meslek erbabı tarafından elde edilmiş bir serbest meslek kazancından söz edilemeyecektir. Ancak, söz konusu faaliyet çerçevesinde verilen hizmet karşılığı nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar bulunması halinde elde edilen serbest meslek kazancının, tahsil edilen dönemin kazancı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
  • Verilen serbest meslek hizmeti karşılığında serbest meslek erbabına nakden veya hesaben bir ödemede bulunulmaması halinde, gelir vergisi tevkifatı yapılması söz konusu değildir.
  • Bedel alınmadan ifa edilen hizmet karşılığında emsal bedel üzerinden serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, nakden veya aynen tahsil edilen bir tutar  olmadığından düzenlenecek makbuzun, sadece KDV tutarına yer verilerek "....TL mal teslimine/hizmet yapılmasına ilişkin olup bedeli tahsil edilmemiştir." şeklinde not yazılarak düzenlenmesi gerekmektedir.
  • Serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan hizmetin bedelsiz olarak ifa edilmesi halinde ise hizmetin emsal bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanununda serbest meslek kazancında gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlı bulunmakta, Katma Değer Vergisi Kanununda ise hizmetin yapılmasıyla vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Serbest meslek erbabı yapmış olduğu hizmetin karşılığında tahsil etmediği bedel için gelir vergisi doğmamaktadır. Tahsilat olmadığı içinde, serbest meslek makbuzu düzenlenmesi ve tevkifat yapılması söz konusu olmamaktadır. Ancak, serbest meslek erbaplarının aynı zaman katma değer vergisi mükellefiyetleri de bulunmaktadır. Katma değer vergisi açısından hizmetin yapılmasıyla vergi doğmaktadır ve beyan edilmesi gerekmektedir. Katma Değer Vergisi Kanununda serbest meslek faaliyetinde vergiyi doğuran olayı anlatan 10/a maddesine “serbest meslek faaliyetinde bedelin tahsil edilmesi” hükmü eklenmediği sürece bu durum devam edecektir. Zira gelir vergisi kanunu ve katma değer vergisi kanununun sistematiği birbirinden tamamen farklıdır ve aynı faaliyete biri tahsilat yapıldığı anda geliri elde edilmiş sayarken, diğeri tahsilata hiç bakmamakta ve hizmetin gerçekleşmesiyle verginin doğduğuna hükmetmektedir.

(Bu yazı, Yaklaşım dergisinin Temmuz 2019 sayısında yayınlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)

(1) İmdat Türkay, “Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi”, Seçkin Yayıncılık, 3. Baskı, 2016, s.24-27.
(2) 224 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.
(3) Serbest meslek faaliyetinde bulunana mükellefler, talep etmeleri halinde serbest meslek makbuzlarını Defter Beyan Sistemi üzerinden elektronik ortamda düzenleyebilirler.
(4) www.gib.gov.tr/Rehberler/Serbest Meslek Kazancı Elde Eden Mükellefler İçin Vergi Rehberi, Yayın No:301, Şubat 2019.
(5) https://www.defterbeyan.gov.tr/tr/yardim/serbest-meslek.
(6) 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(7) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 14.04.2006 tarih ve Esas No: 2006/19, Karar No: 2006/92 sayılı Kararı.
(8) www. gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 10.01.2019 tarih ve 62030549-120[65-2017/198]-29406 sayılı özelgesi.).
(9) www. gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15.12.2014 tarih ve 39044742-130-2665 sayılı özelgesi.).
(10) www. gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1793 sayılı özelgesi.).

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor