Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinde 5746 sayılı Kanun Kapsamında Vergi Teşvikleri ve Prim Desteği Uygulaması
1- Giriş
Geçmişte olduğu gibi bugün de ülkelerin ve şirketlerin rekabet gücünün artırılmasında en büyük itici güç, araştırma ve geliştirme faaliyetleri. Dünya ekonomisine ve siyasasına hükmeden ülkeler ile rakiplerini piyasada arka sıralara iten şirketlerin ortak noktalarından biri, hasılatlarının önemli bir kısmını Ar-Ge faaliyetlerine ayırmış olmalarıdır.
Bu yazımızda, 28.02.2008 tarih ve 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun ve 31.07.2008 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan; Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinde düzenlenen prim desteği ile birlikte uygulanabilecek/uygulanamayacak diğer prim destekleri ile Maliye Bakanlığı’nca yayınlanan 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliğleri çerçevesinde vergisel teşvikler konusunu inceleyeceğiz.
Bu Kanunda yer alan destek ve teşviklerin kapsamına,
- Küçük ve Orta Ölçekli Sanayi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı tarafından 3624 sayılı Kanuna göre oluşturulan teknoloji merkezleri (teknoloji merkezi işletmeleri) ile
- Türkiye’deki Ar-Ge (Araştırma Geliştirme) merkezleri,
- Ar-Ge projeleri ve rekabet öncesi işbirliği projeleri ve
- Teknogirişim sermayesine ait Ar-Ge faaliyetleri
girmektedir.
Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun’un daha önceki teşviklere göre en önemli özelliği proje bazında olmaksızın, gereken şartları sağlayan mükelleflerin Ar-Ge merkezi kurmak suretiyle bu Kanunun sağladığı imkanlardan yararlanabilmesidir.
2- Sosyal Güvenlik ve Vergi Teşvikleri
5746 sayılı Kanun’daki teşvik destekleri önce sosyal güvenlik sistemi daha sonra ise vergi uygulamaları açısından ele almak istiyoruz.
a) Sosyal Güvenlik Teşviki
Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanunun 3’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, “Kamu personeli hariç olmak üzere teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projeleri ile rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve destek personeli ile 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2’nci maddesi uyarınca ücreti gelir vergisinden istisna olan personelin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesinin yarısı, her bir çalışan için beş yıl süreyle Maliye Bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanır.’’ hükmü bulunmaktadır.
Mezkur Kanuna dayanılarak çıkarılan Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 11’inci maddesinde, “İşveren hissesi sigorta primi desteğinden yararlanacak olan destek personelinin tam zaman eşdeğer sayısı toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının %10’unu aşamaz. Küsuratlı sayılar tama iblağ edilir. Destek personelinin toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının %10’unu aşması hâlinde, brüt ücreti en az olan destek personelinin ücretinden başlamak üzere sigorta primi işveren hissesi teşviki uygulanır. Brüt ücretlerin aynı olması hâlinde, sigorta primi işveren hissesi teşviki uygulanacak destek personeli işverence belirlenir.’’ denilmektedir.
ai- Birlikte Uygulanacak/Uygulanamayacak Prim Destekleri
Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 11’inci maddesinde, “Kanun kapsamında sigorta primi işveren hissesi desteğinden yararlanılan sigortalılardan dolayı ayrıca, 5084 sayılı Kanunun (Yatırımların ve İstihdamın Teşviki Kanunu) değişik 4’üncü maddesi ve 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununun 30’uncu maddesinde öngörülen (engelli istihdamı) sigorta primi işveren hissesi desteğinden yararlanılamaz. Ancak, Ar-Ge ve destek personeli dışında kalan personel ile tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının %10’unu aşan tam zaman eşdeğer destek personeli için gerekli şartların taşınması hâlinde, 5084 ve 4857 sayılı kanunlarda öngörülen sigorta primi işveren hissesi desteğinden yararlanılabilir.’’ hükmü bulunmaktadır.
Öte yandan, 6311 sayılı Kanunu’nu yürürlüğe girdiği, 1/3/2011 tarihinden önce, diğer destek kanunlarında öngörülen sigorta prim desteğinden yararlanmakta olan işverenlerin destek kapsamına giren sigortalılarından dolayı aynı dönem için ve mükerrer olarak 5510 sayılı Kanunun 81’inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde öngörülen beş puanlık prim desteğinden yararlanmaları mümkün bulunmamakta, dolayısıyla gerek diğer destek kanunları, gerekse beş puanlık prim desteği kapsamına giren sigortalılar için işverenler tarafından yalnızca tercih ettikleri bir Kanunda öngörülen destekten yararlanabilmekte idi.
6111 sayılı Kanun ile 5510 sayılı Kanunda yapılan değişiklik sonucunda, 1/3/2011 tarihinden itibaren gerek diğer bir prim desteği kapsamına, gerekse beş puanlık prim desteği kapsamına giren bir sigortalı için, ilgili kanunda mükerrer yararlanılamayacağı hususunda bir düzenleme bulunmayan hallerde, aynı dönemde aynı sigortalı için iki ayrı kanunda öngörülen prim desteklerinden yararlanılması mümkün hale getirilmiştir. Bu durumda, her iki destek kapsamına giren sigortalılardan dolayı öncelikle beş puanlık prim desteğinden, ardından diğer kanunda öngörülen destekten yararlanılabilecektir.
5510 sayılı Kanunun 81’inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yapılan bu düzenleme ile 2011/Mart ayına ilişkin aylık prim ve hizmet belgesinden başlamak üzere kapsama giren ve yasal ödeme süresi geçmiş prim, idari para cezası ve bunlara ilişkin gecikme cezası ve gecikme zammı borcu bulunmayan işverenlerce; 5746 Kanunun 3’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında öngörülen sigorta prim desteğinden yararlanılması sırasında, öncelikle 5510 sayılı Kanunun 81’inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde öngörülen beş puanlık prim desteğinden yararlanılacak, ardından 5746 sayılı Kanun’da öngörülen destekten, işveren hissesine isabet eden beş puanlık kısım düşüldükten sonra kalan işveren hissesi üzerinden 5746 sayılı Kanunda öngörülen oranlar üzerinden yararlanılabilecektir.
aii- Uygulama
Örnek : Türkiye genelinde yasal ödeme süresi geçmiş sigorta primi, işsizlik sigortası primi, idari para cezası ile bunlara ilişkin gecikme cezası ve gecikme zammı borcu bulunmayan ve kısa vadeli sigorta kolları prim oranı (%3) olan (A) Anonim Şirketinin, 5746 sayılı Kanun kapsamına giren (70) personele ilişkin 2013/Nisan ayına ilişkin aylık prim ve hizmet belgesinde prime esas kazanç tutarlarının toplamının 180.000 TL olduğu varsayıldığında, tahakkuk eden primler;
180.000 x 14 / 100 = 25.200 TL sigortalı hissesine ait işveren tarafından ödenecek olan tutar,
180.000 x 5/100=9.000 TL beş puanlık genel prim desteği olan tutar,
İşveren payı (-5) puanlık destek;
21,5- 5 =16,5
180.000 x 16,5 / 100 = 29.700 TL işveren hissesi,
29.700 x 50 / 100 = 14.850 TL işveren hissesine ait işveren tarafından ödenecek olan tutar,
29.700 x 50 / 100 = 14.850 TL araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi ile ilgili prim desteği olan tutar olacaktır.
Prim destekleri toplamı;
14.850 +9.000 = 23.850 TL
İşveren tarafından ödenecek prim tutarı;
14.850 + 25.200 = 40.050 TL
aiii- Değerlendirme
5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun’un 3’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında belirtilen prim desteği ile 6311 sayılı Kanunla değiştirilen, 5510 sayılı Kanunun 81’inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde öngörülen beş puanlık prim desteğini birlikte uygulamak mümkündür.
b) Vergi Teşvikleri
5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun’da vergi teşviki olarak; 3’üncü maddenin birinci fıkrasında “Ar-Ge indirimi”, ikinci fıkrasında “gelir vergisi stopajı teşviki” ve dördüncü paragrafında “damga vergisi istisnası” hükümleri yer almaktadır.
Bu teşviklerin genel şartları ve kapsamı şöyledir:
bi- Ar-Ge İndirimi
- Teknoloji merkezi işletmelerinde,
- Ar-Ge merkezlerinde,
- Kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde,
- Rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve
- Teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca,
gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarınıntamamı, 31.12.2023 tarihine kadar G.V.K.’nun 89’uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde ve K.V.K.’nun 10’uncu maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir.
Öte yandan 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam eden Ar-Ge merkezlerinde ilgili yıl yapılan Ar-Ge ve yenilik harcamasının bir önceki yıla göre artışının yarısı da ticari kazancın veya kurum kazancının belirlenmesinde indirim konusu yapılabilmektedir. Proje’nin başlangıç yılında bu haktan faydalanmak mümkün değildir.
Bu kapsamda Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınabilecek masraflar; ilk madde ve malzeme giderleri, amortismanlar, personel giderleri, genel giderler, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, vergi, resim ve harçlardır.
Bu harcamalar ayrıca, Vergi Usul Kanununa göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir. Bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar doğrudan gider yazılır.
Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda Vergi Usul Kanunu’na göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.
5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge indiriminden yararlananların, ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun 89’uncu maddesinin (9) numaralı bendi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen Ar-Ge indirimi müessesesinden yararlanmaları mümkün değildir.
Henüz tamamlanmamış bir Ar-Ge ve yenilik projesi devredilmişse, devri gerçekleştiren işletmelerce aktifleştirilen tutarlar kazanç tutarının tespitinde maliyet unsuru olarak dikkate alınır. Ar-Ge ve yenilik projesini devralan işletmelerce devir tarihinden sonra proje kapsamında yapılan harcamalar Ar-Ge indirimine konu olur. Projenin devri için ayrıca bir bedel ödenmişse, bu bedelin Ar-Ge indirimine konu edilmesi mümkün değildir.
Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin olarak kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan alınan destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fonda yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar-Ge indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınmaz. Bu şekilde sağlanan karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar, yapıldığı yere göre doğrudan gider ya da amortismana tabi iktisadi kıymet olarak muhasebeleştirilir.
Diğer taraftan Ar-Ge ve yenilik harcamalarının, işletmelerin diğer faaliyetlerine ilişkin harcamalarından ayrılarak, Ar-Ge indiriminin doğru hesaplanmasına imkân verecek şekilde muhasebeleştirilmesi zorunludur.
bii- Gelir vergisi stopajı teşviki
Ar-Ge merkezlerinde en az 50 tam zaman eşdeğer Ar-Ge personeli istihdam edilmesi gerektiğinden Gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanmak için de 50 tam zaman eşdeğer personel istihdamı gerekmektedir.[1]
Ancak teknoloji merkezi işletmelerinde Ar-Ge ve yenilik projelerinde, teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde ve rekabet öncesi işbirliği projelerinde gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanmak için personel sınırlaması bulunmamaktadır.
Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge ve yenilik projeleri ile rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlanan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve destek personelinin (kamu personeli hariç); elde ettikleri ücretlerinin bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden asgari geçim indirimi[2] uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisinin doktoralı olanlarda %90’ı, diğer personelde ise %80’i gelir vergisinden müstesnadır.
Bu kapsamdaki personelin fiilen Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ayırdıkları zamanın toplam çalışma zamanına oranı dikkate alınarak istisna tutarı hesaplanır.
Gelir vergisi istisnasından yararlanacak olan destek personelinin tam zaman eşdeğeri sayısı, toplam tam zamanlı Ar-Ge personeli sayısının %10’undan fazla olamaz.
Kanun kapsamında gelir vergisi istisnasından yararlanan 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun’da yer alan gelir vergisi stopajı teşvikinden yararlanan personel için 29/1/2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun aynı mahiyetteki hükümlerinden aynı vergilendirme dönemi içinde ayrıca yararlanılamaz.
biii- Damga vergisi istisnası uygulaması
Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun kapsamındaki her türlü Ar-Ge ve yenilik faaliyetleriyle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.
5746 sayılı Kanun ve yönetmelik kapsamındaki Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde istihdam edilen personele münhasıran bu görevleri ile ilgili olarak yapılan ücret ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtlara da istisna uygulanması sözkonusudur. [3]
3- Sonuç
Uygulamada en çok sorun yaratan konu Ar-Ge indirimi konusunda birden fazla teşvik mevzuatının düzenlenmiş olmasıdır. Daha açık bir ifadeyle Ar-Ge indiriminin hem 5746 sayılı Kanun’da hem de Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yer alması karışıklığa, imkanlardan yeterince yararlanılamamasına ya da teşvikten yararlanırken bir takım vergisel risklerin üstlenilmesine neden olabilmektedir.
Diğer taraftan çalışanlar için sağlanan gelir vergisi stopaj teşviki süresiz iken sigorta prim desteğinin her bir çalışan için beş yıl ile sınırlıdır. Sosyal güvenlik prim desteğinin de vergi de olduğu gibi sürekli hale getirilmesi yerinde bir uygulama olacaktır. Aksi takdirde her beş yılda bir eski çalışanların yerine yeni çalışanların istihdam edilmesi hayatın akışına teşvik yoluyla yapay bir müdahalede bulunulması gibi sonuçlarla karşılaşmak, bir Türkiye gerçeği olarak karşımıza çıkabilecektir.
(Vergi Dünyası dergisinin Haziran 2013 sayısında yayınlanmıştır.)
[1] 1 Seri No.lu 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği, 6.8.2008 tarih ve 26959 sayılı Resmi Gazete, 2 Seri No.lu 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliği, 24.3.2009 tarih ve 27179 sayılı Resmi Gazete,
[2] 5838 sayılı Kanun’un 8’inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen Geçici 75’inci madde uyarınca 31.12.2013 tarihine kadar geçerli olmak üzere.
[3] 3 Seri No.lu 5746 sayılı Kanun Genel Tebliği, 7.7.2009 tarih ve 27281 sayılı Resmi Gazete