Aftan Yararlanma Zımnen Kabul müdür?
Değerli okurlar, bildiğiniz üzere 7326 sayılı Kanun ile kamu alacaklarının yapılandırılmasına (affına) ilişkin düzenleme yapıldı. Söz konusu Kanun ve bu Kanuna ilişkin ikincil düzenlemeler, önceki af düzenlemeleri ile büyük ölçüde aynı içeriğe sahiptir.
Yapılandırma kapsamına kesinleşmiş alacaklar girdiği gibi, kesinleşmemiş ve dava aşamasındaki alacaklar da girmektedir.
Bu yazımda, kesinleşmemiş ve dava aşamasındaki alacakların yapılandırmasına ilişkin olarak mükelleflerin aklındaki haklı bir soru hakkında değerlendirmelerde bulunacağım.
7326 sayılı Kanunda, tıpkı önceki yapılandırma kanunlarında olduğu gibi, kesinleşmiş ve dava aşamasındaki alacaklar için yapılandırma başvurusu “kapsama giren alacaklara karşı dava açılmaması, açılmış davalardan vazgeçilmesi ve kanun yollarına başvurulmaması” şartına bağlanmıştır. Af kanunlarının bir amacının da vergi ihtilaflarını sonlandırmak olduğu düşünülürse bu düzenleme makuldür. Diğer taraftan, bu hüküm bazı teknik ve pratik belirsizlikler de içermektedir.
Teknik belirsizlik, Kanunda geçen “vazgeçme”nin hukuki karşılığının ne olduğu, daha açık bir ifadeyle Hukuk Muhakemeleri Kanunu (HMK) ile İdari Yargılama Usulü Hakkında Kanun (İYUK)’da yer alan “davadan feragat” olup olmadığı noktasındadır. (HMK’daki feragat müessesesinin idare hukukunda aynen kullanılmasının neden olduğu tartışmalar bu yazının konusu değildir.)
İYUK’un 31. ve HMK’nın 307. maddesinde davadan feragat, davacının talep sonucundan kısmen veya tamamen vazgeçmesi olarak tanımlanmış ve 311. maddesinde feragatin kesin hüküm gibi hukuki sonuç doğuracağı belirtilmiştir. HMK’nın 309. maddesinde feragatin mahkemeye sunulacak bir dilekçeyle veya yargılama sırasında sözlü olarak yapılacağı belirtilmiştir.
HMK’nın 312. maddesinde ise feragat beyanında bulunan tarafın, davada aleyhine hüküm verilmiş gibi yargılama giderlerini ödemeye mahkûm edileceği; feragat, talep sonucunun sadece bir kısmına ilişkin ise yargılama giderlerine mahkûmiyetin ona göre belirleneceği belirtilmiştir.
Görüldüğü üzere, davadan feragat HMK’da özel olarak düzenlenmiş teknik bir müessesedir. Af Kanunlarında ise “davadan feragat” kelimesi değil, “davadan vazgeçme” ibaresi kullanılmakta, davadan vazgeçme dilekçesinin ilgili tahsil dairesine verileceği, tahsil dairesinin bu dilekçeyi ilgili mahkemeye göndereceği belirtilmekte, ayrıca vazgeçilen davalarda verilen kararlar ile hükmedilen yargılama gideri, avukatlık ücreti ve fer’ilerinin talep edilmeyeceği ve bu alacaklar için icra takibi yapılamayacağı söylenmektedir.
Bu durumda, af kanunlarındaki “davadan vazgeçme” hem başvuru usulü, hem sonuçları bakımından “davadan feragat”ten farklıdır. Vergi mahkemeleri de yapılandırma başvurusu yapılan davalarda “karar verilmesine yer olmadığı” yönünde kararlar vermektedir. Bu nedenle, af kanunlarındaki davadan vazgeçme şartını, feragatle aynı şekilde değerlendirmemek gerekir. Bununla birlikte, Gelir İdaresi Başkanlığı bir önceki yapılandırma kanunu olan 7256 sayılı Kanuna ilişkin çıkardığı Tebliğde davadan vazgeçmeyi davadan feragatle eşanlamlı olarak kullanmış ve feragat konusunda detaylı açıklamalara yer vermiştir. Söz konusu tebliğde önceki yapılandırma tebliğlerinden farklı olarak feragat konusunda uzun açıklamalar yapılmasının nedeni, 7256 sayılı Kanun’un sadece kesinleşmiş alacakları kapsayıp kesinleşmemiş alacakları dışarda bırakması sebebiyle hangi alacağın kesinleşmiş olduğunun detaylıca açıklanması ihtiyacıdır. İdarenin bu ihtiyacı karşılaması yerinde olmakla birlikte, davadan vazgeçme ile davadan feragatin eşanlamlı olarak kullanılması hukuki açıdan tartışmalı ve sorunludur. Af kanunlarında düzenlenen “davadan vazgeçme”yi, HMK’da düzenlenen “davadan feragat”ten ayrı, nevi şahsına münhasır bir müessese olarak değerlendirmek gerekir.
Davadan vazgeçme şartının getirdiği pratik belirsizlik ise açtığı veya açacağı davalarda hukuken haklı olduğunu düşünen mükelleflerin yapılandırmanın sağladığı ekonomik avantajlardan yararlanmak için yapılandırmaya başvurması ve davadan vaz geçmesi/dava açmaması halinde, yapılan bu başvurunun gelecekte kendi aleyhine kullanılabilme ihtimalidir. Örneğin, bir şirket hakkında aynı konuda farklı dönemler için farklı ihbarnameler ile tarhiyat yapılmışsa, bazı yıllar için aftan yararlanılması, bazı yıllar için dava açılması teknik olarak mümkündür. Böyle bir durum, mükellefin İdarenin haksız olduğunu düşünmesi ve gelecekte de aynı işlemlere devam etmek istemesi ve son sözün yargı tarafından söylenmesi istendiğinde görülebilir. Bu durumda olan mükellefler, yapılandırmaya başvurmaları halinde açtıkları/açacakları davalarda kendi aleyhlerine bir olgu yaratıp yaratmadıkları endişesi taşımaktadırlar. Aslında hukuken böyle bir endişenin olmaması beklenir. Zira her idari işlem kendi içerisinde değerlendirilmelidir. Aynı hukuki sebebe dayanan farklı idari işlemlerin birine dava açılmaması veya açılmış davadan vaz geçilmesi, diğerine karşı dava açılamayacağı veya ilk işlemdeki tercihin zımni bir kabul olduğu anlamına gelmez. Ancak uygulamada İdarenin bu türden durumlara menfi yaklaştığı, “Madem haklı olduğunu düşünüyordun, niye aftan yararlandın?” sorusunu sorduğu durumların yaşandığı görülmektedir. Ne gariptir ki, İdare aynı tutumu uzlaşılan vergilere karşı da sergilemekte, uzlaşmayı sanki mükellefin hatasını kabul ettiği yönünde yorumlayıp ona göre davranabilmektedir. Oysa ne uzlaşma, ne yapılandırmaya başvurma, mükelleflerin zımni bir kabulü anlamına gelmemektedir. Bir konuda yapılandırma veya uzlaşmaya başvurulması, her zaman mükellefin İdarenin hukuken haklı olduğunu kabul etmesinden kaynaklanmamakta olup bu tür başvuruların kahir ekseriyeti söz konusu müesseselerin vergi ve ceza indirimleri suretiyle sağladığı ekonomik avantajlardan yararlanmaktır. Günün sonunda insanoğlu “homo ekonomikus”tur(1) ve kararlarını ekonomik gerçeklere göre alır.
Konuya ilişkin olarak vergi yargısının az sayıda kararı bulunmaktadır. Danıştay 9. Dairesi 2014 yılında verdiği bir kararda, sahte belge kullanıldığı gerekçesiyle yapılan KDV tarhiyatı ve kesilen vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasına karşı açılan bir davada, davacının kesinleşmiş borçlarına ilişkin yapılandırmaya başvurduğu, kesinleşmemiş veya dava safhasındaki borçları için bir başvurusunun olmadığı, dava konusu tarhiyatlarda davacının 6111 sayılı Kanun kapsamında başvurusu olmamasına rağmen 6111 sayılı Yasa çerçevesinde davalı idareye bir başvuru yapıldığı gerekçe gösterilerek davanın esası hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar veren Vergi Mahkemesi kararını hukuka aykırı bulmuştur. (Kararda kesinleşmiş ve kesinleşmemiş alacakların aynı sebepten mi kaynaklandığının irdelenmediği notunu düşeyim.)
İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesi ise 2017 yılında enteresan iki karara imza atmıştır. Dava konusu olayda, davacı hakkında düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı raporlarına dayanılarak düzenlenen cezalı kurumlar vergisi ve KDV tarhiyatlarına karşı açılan davalardan, davacının kurumlar vergisine ilişkin davaya ilişkin olarak 6736 sayılı Yasadan yararlanması nedeniyle inceleme raporuyla tespit edilen vergiyi doğuran olayın davacı tarafından zımnen kabul edildiği, bu meblağın artık şirket muhasebe kayıtları açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğine büründüğü ve resen tarha konu üzerinden cezalı kurumlar vergisi ve dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanan matrahın davacı şirket açısından kesinleştiği açık olduğundan, kanunen kabul edilmeyen gider nedeniyle yapılan dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görmemiştir. Bu karar oldukça tartışmalı olup kanaatimce yerinde değildir. Diğer taraftan, benzer durumda olan mükelleflere aynı sebeplerden doğan bütün vergi türlerinde tutarlı bir şekilde hareket edip davalarını sürdürmelerini tavsiye ediyorum.
Konuya ilişkin olarak İdarenin gelecekteki işlemlerini değiştirmesi adına bir hususu gündeme getirerek yazımı bitirmek istiyorum. Yapılandırma başvurularında davadan vazgeçme şartının bir bütün olarak uygulanması beklenmektedir. Danıştay içtihatlarının da yapılandırma başvurularında kısmi feragatin söz konusu olmayacağı, aynı esas numarasına kaydedilen dosyalarda yapılandırma kanunlarından yararlanmak için dosyadaki bütün taleplerden “feragat edilmesi” gerektiği yönünde olduğunu söyleyebiliriz. Bu durumda, içinde birden fazla eleştirilen konunun olduğu raporlara dayanılarak tek bir ihbarname düzenlenmesi halinde bu ihbarnameye karşı tek bir dava açılabildiğinden mükellefler ihbarnameye konu olan bazı eleştirilerde davalarına devam etmek isterlerken İdarenin tek ihbarname düzenlemesi nedeniyle “ya hep ya hiç” durumuyla karşı karşıya kalmaktadırlar. Oysa, inceleme raporlarında belirtilen her bir konu için ayrı ayrı ihbarname düzenlense, her bir ihbarname için ayrı ayrı dava açılıp ayrı esas numaralı davalar oluşacağından bazı konularda yapılandırmaya başvurma, bazı konularda ise dava yoluna gitme imkanı mükelleflere sağlanmış olacaktır. Farklı konular için tek ihbarname düzenlenmesi nedeniyle mükelleflerin karşı karşıya kaldıkları bu durumun mükelleflerin mahkemeye erişim ve adil yargılanma hakkını ihlal ettiğini düşünüyorum. Bu nedenle, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vergi inceleme raporlarındaki her bir eleştiri konusu için ayrı ihbarname düzenlenmesi yönünde bir iç genelge çıkarması gerekmektedir.
Sözün özü: Her evet, kabul değildir.
1 - Homo ekonomikus (homo economicus) insanın ekonomik düşünen ve davranan, ekonomik gerekçelerle karar alan bir varlık olduğunu söyleyen iktisat terimidir.